會計范式革命：從靜態與動態模式兩個維度考察

陳良華 高萍萍

【摘 要】 近年來，互聯網、云計算、區塊鏈和智能化技術的廣泛應用不僅對會計實務核算產生巨大影響，而且沖擊了現有會計理論范式。會計亟須跳出當前經濟信息系統的局限，會計范式革命即將到來。文章創造性地從范式靜態與動態模式兩個維度來說明傳統會計范式即將迎來新一輪的革命：透析傳統會計范式的靜態結構，復式記賬的基石、信息范疇與形態、會計學家群體意識元素以及理論邏輯等處處面臨著挑戰;觀察會計范式的動態運動，新時代對傳統會計范式的挑戰使得當前處于飛躍與綜合的前夜。通過對會計范式進行深入的思考，試圖為建立起順應時代發展的新會計范式探尋方向和路徑。

【關鍵詞】 會計范式革命; 靜態模式; 動態模式

【中圖分類號】 F224? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2020）05-0007-04

一、問題提出

在當前信息化、智能化技術飛速發展的時代背景下，變革的潛流襲來時，在市場浪潮中搏擊的企業最先感受到這場變革浪潮的沖擊。這種沖擊正在動搖現有企業的會計理念和會計方法，也正在動搖近百年來建立起來的現有會計理論范式。近年來迅猛發展的互聯網、云計算、區塊鏈和智能化技術等，由于其降低財務風險、提高數據處理速度和節約交易費用等方面的極大優勢，正被企事業單位和部門關注和應用，這些技術的發展和普及已經成為不可抗拒的趨勢。它們不僅顛覆了傳統企事業單位會計核算程序和管理邏輯，而且沖擊了現有會計理論范式。曾任美國注冊會計師協會（AICPA）主席的羅伯特·邁德尼克指出，在信息技術的沖擊下，會計行業如果不重新審視自己的身份、按照其要求重新塑造，很可能被另一個站在創新視角提供信息、分析、鑒證的行業所代替。面對新技術與傳統會計理論的沖突，會計學者一度試圖突破傳統的復式記賬法而采用計算機等技術思維下的方法重新識別和構建會計模型。基于E-R視圖而應用于計算機環境下的REA會計模型[1]以及編程思維下面向對象的會計信息系統模型[2]都曾被國外學者用來提升和改進傳統的復式記賬方法。但這些都只是范式革命前的嘗試，并未真正形成會計學界一致的認同。信息技術對于會計理論的沖擊也得到了國內理論實務界的極大重視，在中國會計信息化年會上就有學者提出，物聯網、智慧地球、云計算使會計信息化環境更加互聯互通、個性化、智能化，而這些新興技術的發展對于傳統會計的發展而言是一個巨大的挑戰[3]。近年來從被提出就發展迅速的區塊鏈技術在德勤、普華永道等會計師事務所應用過程中，面臨著當前中心化集合的會計業務架構與該技術分布式記錄矛盾難以調和等挑戰[4]，這種會計實務中直接體現出的挑戰其實本質上反映了信息化對會計理論基礎的巨大沖擊，會計范式的革命即將到來。

會計是經濟信息系統的身份認識已經局限了會計學的發展，從價值管理計量的視角來構建新會計范式或許是新時代的選擇。會計范式革命將大大拓寬會計的內涵與外延，可能將傳統的財務會計和管理會計領域拓展至三維空間，而且可能包括財務管理、內部控制和審計等“泛會計”①領域。本文將從靜態與動態模式兩個維度來考察新會計范式可能演化的方向和路徑，為建立信息智能化時代下的新會計范式奠定基礎。

二、會計范式與新技術的沖擊

（一）會計范式與會計范式革命

“范式”理論由美國著名的科學哲學家庫恩在其著作《科學革命的結構》中提出。作為第一個全面系統地對這一理論進行評價和分析的學者，瑪格麗特·瑪斯特曼（1965）試圖修正庫恩“范式”中形而上學的成分，這一點也得到了庫恩的認同。此后，著作中“范式”概念的模糊性被達德利·夏佩爾（1972）等更多學者所批判，“范式”理論也在學術界持續不斷的關注下得到發展和完善。在《再論范式》一文中，庫恩[5]正式提出范式是指一個科學共同體在某一專業或學科中所具有的共同信念，這種信念規定了他們的基本觀點、基本理論和基本方法，并為整個學科領域的發展規定了基本方向。通過了解“范式”理論和概念的發展歷程，經過總結提煉和批判性地思考，本文將會計范式定義為：在一定時期內，會計科學研究共同體一致公認的會計理論模型和問題解決框架。會計范式為會計學家群體提供了“作為精神定向的工具”和“作為認知工具的范例”，具體來說，可以從三個層面對其進行深入認識：（1）會計范式是作為“科學共同體”的會計學家群體所具有的共同信念，是一種“看世界的方式”，它是會計成為一門科學的必要條件;（2）會計范式本身就同時包含了動態發展的內涵，其運動包括前科學階段、常規科學階段、非常規科學階段和新常規科學階段四個發展階段;（3）會計范式的變化推動會計科學遵循“危機→革命”這條路線周期性地發展下去。

從會計范式的定義可以看到，會計范式本身就同時包含了發展和革命的內涵：會計科學在形成公認的范式之前處于相互競爭、分歧不斷的前科學階段;當作為“科學共同體”的會計學家群體形成了一致認同的觀念，形成了一種公認的會計范式，就進入了常規科學階段。在這一階段，會計學家群體的工作就是在范式指導下“釋疑”。隨著科學與社會的發展，尤其是當前面臨不斷發展應用的新技術的挑戰，原有范式無法解決的問題頻繁出現，舊會計范式的地位受到沖擊，不同的會計學理論相互競爭，新的模型和問題解決框架取代舊的模型和問題解決框架，這就是會計范式革命。由此，可以看到會計范式革命反復循環的曲折過程，同時也為本文提供了對會計范式進行分析的新思路——從其靜態結構和動態發展兩個維度深入思考。

（二）新技術對當前會計范式的沖擊

信息化時代各種形式的新技術迅猛發展，例如大數據、智能化、移動互聯網、區塊鏈和云計算（簡稱“大智移區云”）等技術，它們在會計實務運用過程中不僅加快了數據處理速度、降低了相關財務風險，還使得交易費用大大減少，未來發展前景依舊廣闊。與此同時，這些技術也因為其不同結構特征和應用場景的要求，使當前會計理論亟須重述：

1.新技術使得會計身份性質產生了變化。當前會計范式下的會計信息往往服務于某一會計主體，具有微觀經濟信息系統的獨特身份。互聯網的普及和智慧會計觀念的應用使得社會的各個層面很自然地融為一體、難以分割，企業聯盟、供應鏈經濟的形成需要會計范式包含更為廣泛的內容，突破過去微觀的身份，形成借助互聯網技術實現“實時反映”和價值管理的宏觀平臺。

2.新技術使得會計“復式記賬”的會計記賬規則亟須改造更新。互聯網技術的廣泛應用一直挑戰著會計的“復式記賬”規則，Colantoni et al.提出利用計算機世界通用的二進制編碼存儲會計信息并同時利用多維數據存儲技術對這一規則進行改進;Carthy[1]基于數據建模中常用的E-R模型提出更加符合計算機應用環境的REA會計模型;Lin et al.[2]將面向對象的計算機思維用于構建全新模式的會計信息系統。以分布式記錄為特點的區塊鏈技術與復式記賬規則也產生極大矛盾，在支付清算領域加入第三個輸入項（公共賬本）而形成的三式記賬法②被提出。

3.新技術使得會計理論的基本假設面臨挑戰。互聯網下大數據技術的發展帶來的信息實時共享、海量數據高效處理對會計主體、持續經營和會計分期的假設都帶來了沖擊。跨主體核算、跨主體報告不再是難題，會計主體范圍可以隨著管理需要實時變更使得這一概念模糊化和邊緣化;技術浪潮帶來的企業加速迭代使得持續經營假設難以“持續”;人為的會計分期越來越難以滿足當前的實時信息需求——這些在過去為了方便核算而進行的會計假設如今已經成為阻礙有效信息輸出的絆腳石。

4.新技術使得傳統意義上的會計計量和確認變得困難。云計算的應用孕育了特殊的商業模式，在其運作下，云計算服務商成為提供專業系統和數據中心的專門機構，終端客戶將從他們那里獲取需要的資源和數據。這種模式的好處就是可以大大解放用戶的存儲空間，專業的云計算服務商可以同時提供相應的技術服務。這樣一來，由于數據或資源沒有實質存在于終端用戶處，資產確認時是否將傳統會計的“存在性”作為確認標準值得思考。

綜上所述，在新技術的沖擊下，會計科學正處于會計范式的非常規科學階段，原有范式無法解決當前面臨的種種難題，現有會計范式危機重重，會計范式革命即將到來。本文接下來將從靜態與動態兩個維度創造性地對會計范式進行進一步的闡釋和說明，以期看清未來會計范式革命的趨勢和演變方向。

三、會計范式靜態模式及分析

（一）會計范式的構成要素

從會計范式的靜態模式來對其進行分析，可以通過靜止的視角看到會計范式的本來面目，發現其變革的演變方向。從前文提到的會計范式的三個理解層面中，可以解析出會計范式的構成要素，即會計理論體系以及會計學家群體的世界觀、方法論和心理因素。同時，還可以按照科學哲學的一般觀點，把會計理論體系細分為會計科學的概念、基本原理或定律、推論三個要素。雖然會計科學概念、會計科學定律和會計科學推論組合在一起，構成了傳統理解上的一個會計范式形態，但它們對會計科學的結構化表達不是完全中性的，其中也嵌入了會計學家群體的世界觀、方法論和心理因素，這也正是庫恩范式概念的精要所在。如圖1所示，總結來說，會計范式的“可視結構”由會計科學概念、會計科學定律、會計科學推論構成，而會計范式的完整結構還包括隱形部分，即世界觀、方法論和心理因素等“意識元素”。這些隱形的意識元素在會計學家群體的科學活動過程中，被固化到會計科學概念、會計科學定律、會計科學推論之中。因此，會計范式的“可視結構”是全面構成要素相互聯系、相互作用的結果。

一個“好”的會計范式不僅能直觀地表達出會計科學的內容與結構，而且還可以反映出會計科學的演化與發展動態歷史，其本身還包含會計變革的潛在因素。因此，會計范式除了具備其可視結構會計理論體系普遍性、系統性、邏輯性、預見性等重要特征外，還具有顯著的“收斂性”。“收斂性”是會計范式相對于會計理論的顯著特征，同領域中處于競爭地位的不同理論之間存在著根本區別，范式之間無法完全兼容。在會計科學的“動蕩”時期，會計范式的收斂性導致任何范式都無法徹底、嚴謹地解釋和包含另一種范式，致使科學革命的發生和新范式時期的到來。

（二）會計范式靜態模式下對新技術帶來變革的詮釋

從會計當前可以直接感知的靜態模式下，新技術帶來的變革已經不可小覷。

1.作為傳統會計范式的復式記賬這一基石可能發生改變。會計系統本是一個典型的“人工世界”③ [6]，具有明確的目的性。但是在工業化社會，會計系統作為工具被廣泛應用已經使得其成為感知上的客觀現實世界而存在。在這一人工系統中，復式記賬可以說是作為根基而存在，但網絡技術的應用邏輯與會計范式的基石碰撞出火花，頻頻向復式記賬的原理提出挑戰。盡管如此，新技術對會計范式不斷產生沖擊其實是基于對這一人造世界更加深入探究的訴求，其作為感知上客觀現實世界的身份仍然不會產生改變，甚至會顯得更加重要。

2.作為傳統會計范式的信息范疇與形態可能被顛覆。當前會計范式下，會計的主要信息范疇就是企業的財務信息，而財務會計報告則是對外主要信息形態，會計系統本質上是一個財務核算系統。然而，會計的傳統功能越來越不能滿足企業內部和外部的需要，對于內部來說，新技術飛速發展帶來的企業經營環境的巨大變化使滯后性的會計信息不能滿足企業實時控制和多目標決策的需要;對于外部來說，財務報告提供的信息缺乏高度相關性和完整性，價值性大大降低。新時代需要與業務系統結合更加緊密的信息范疇與信息形態，會計范式需要向價值計量系統的模式轉變。

3.作為傳統會計范式的會計學家群體意識元素更加多元化。作為會計范式不可或缺的主觀層面，會計學家群體意識元素也在靜態可觀察模式下開始呈現出多種形態。從狹義上來說，原有會計學領域的專家產生不同的意識觀念，對于同一問題的解決方案擁有不同的見解;而從廣義上來說，會計學家的群體本身就發生了擴充性的變化，越來越多新技術領域的學者因為新技術應用而加入到會計學的領域中，新群體帶來新認知，傳統會計范式的會計學家群體意識元素更加豐富多元。

4.作為傳統會計范式的理論邏輯可能突破原有的二維空間進行考察。會計人造系統的性質使得其具有一定的界限和限制，傳統會計范式下，會計被定義為一個經濟信息系統，“財務狀況”和“經營成果”兩個維度規定了會計信息所在的平面，會計確認和計量的程序和方法劃定了會計信息在這個平面上的邊界。當前會計范式要求上升到價值管理后，傳統的平面范圍不足以支撐所需的考察維度，信息背后對價值管理的控制行為就成功將范圍拓展到三維空間。通過價值計量反映價值管理和利用價值計量信息控制價值管理可以構成未來會計范式的完整邏輯結構[7]。

四、會計范式動態模式及分析

（一）會計范式動態模式的兩種運動方式

從會計范式的動態模式對其分析，首先需要了解會計范式的兩種運動方式。概括起來，會計范式的運動方式主要有兩類：（1）漸進與飛躍。會計范式的漸進，即會計科學進化，也就是會計科學發展的常規階段。在常規科學階段，會計科學表現出很強的歷史繼承性，會計學家在原有會計范式之內，進行持續的科學研究和知識積累。會計范式的飛躍，即會計科學革命，也就是會計科學發展的非常規階段。在非常規科學階段，原有范式的局限性及其與不斷涌現的“反常現象”間的矛盾無法通過局部的修正來解決時，對“會計世界”的認識就會發生質變和飛躍，就會導致會計科學革命。（2）分化與綜合。會計范式的分化，即從一種會計范式支配的統一的會計科學，發展到分別由不同會計范式支配的作為一個分支集合的會計科學。會計范式的分化實際上就是會計學家群體的分化。會計范式的綜合，即把不同會計范式支配的會計科學分支納入更為廣泛的、公認度更高的會計范式之中，從而把原來離散的會計科學分支以及“類會計科學”的相鄰科學領域交織為有機的整體。

會計范式的漸進與飛躍、分化與綜合，往往對應出現。當會計范式的主要趨勢是分化時，也一般表現為漸變形式，即會計科學在常規階段的積累和進步。當會計范式進行綜合時，往往標志著會計范式革命的到來，即會計科學進入非常規階段的革命時期。這表明會計科學和會計范式的縱向和橫向運動形式之間是有內在聯系的。

（二）會計范式動態模式下對新技術帶來變革的詮釋

會計范式革命意味著會計科學基礎規律的新發現、會計科學新的大綜合，原來會計學家群體所采納的理論以及會計學家群體的信念、價值、技術等固有規律都將被顛覆。從會計范式的動態模式可以看到會計范式運動所處的階段和未來的發展趨勢。

1.從會計范式動態模式的漸進與飛躍運動可以看到其飛躍的“前夜”。危機是科學革命的前端，會計范式革命的最大推動力來自于實踐中的反常現象，會計實務中出現了越來越多的與傳統會計理論有關的悖論。一方面，傳統會計范式中的會計理論發展沒有跟上時代的步伐，其解釋、預測和指導能力不斷降低，局部修正和深化原有的會計理論概念和基本原理或定律的內容不斷膨脹，急需更高、更廣的理論視角將新情況納入統一的理論框架。在這一階段，會計科學不斷演化，形成了會計范式革命本體運動的客觀條件。另一方面，當前互聯網、大數據、云計算、智慧地球和區塊鏈等新技術正在驅動會計科學的認識手段不斷進步，會計范式正在繼承、積累、修正、深化的漸變形式下過渡到否定、顛覆、突破、革命的突變形式，真正迎來范式的革命。從歷史上看，“會計世界”和會計科學曾經經歷了從原始計量和記錄到復式簿記這一影響深遠的變化，如今在會計范式動態漸變運動和新技術下認識手段進步的驅動下，我們很可能迎來會計范式的新革命。

2.從會計范式動態模式的分化與綜合運動可以感知其處在分化綜合的“前夜”。會計范式的分化實際上就是會計學家群體的分化，這種分化主要表現在三個方面：第一，隨著當前技術進步帶來的會計科學認識手段的進步，會計科學活動越來越細化、專業化程度越來越高，會計學家群體逐漸分野，會計科學的分支越來越多;第二，“會計世界”本體運動導致許多新問題的出現，從而產生了解決新問題的會計科學新領域或者“類會計科學”的相鄰科學領域，這些領域的進入者一部分是原本會計學領域的專家，而另一部分則是新進入會計學領域的學者，新群體的進入使得會計學群體更加復雜;第三，層出不窮的新技術導致會計實務的適應性改變，這種變化有時需要打破傳統會計范式的理論框架，也同時在不同的群體中產生不同的處理方式，群體間的分歧不斷累積，整合的過程引發了種種不便和沖突，當前急需一個完整統一的綜合理論框架。

3.從會計范式動態模式考量，還有一個不可忽視的擾動因素——會計學家群體利益分化。這一因素加劇了會計范式分化，形成了學派林立的叢林現象。會計學家是理性的，因而不能排除利己的動機。當會計學家面對關系到個人或團體利益的理論問題時，政治問題就會擴散到會計理論研究之中，這時，學術成果極有可能偏離中立的價值判斷。因此，會計范式分化一方面推動了會計科學研究的深入和繁榮，另一方面也不可避免地帶來了叢林困境和路徑依賴負效應等混亂局面。由此看來，會計范式不能一味分化，還需要適時地綜合。會計范式從分化走向綜合，將徹底擺脫叢林困境和路徑依賴負效應等混亂局面，使得會計學家群體對“會計世界”的認識更深入一步，這一過程同時也是驅動會計范式進行革命的運動方式。

五、結論

本文以全面的視角，從靜態模式和動態模式兩個維度對會計范式進行了深入研究，得到以下結論：（1）對會計范式本身的定義和詮釋就可以理解其包含的發展與變革的潛在內涵，會計范式革命是反復循環的曲折過程;（2）從靜態角度考察會計范式，傳統會計范式復式記賬的基石、信息范疇與形態、會計學家群體意識元素以及理論邏輯都在新技術的影響下產生動搖，呈現多元化的狀態;（3）從動態角度考察會計范式，當前處在漸進與飛躍運動中和分化與綜合運動中飛躍與綜合的前夜，會計范式的革命呼之欲出。（4）會計學家群體利益分化成為促成會計范式革命的不可忽視的擾動因素，學派林立的叢林現象需要改變其混亂與分化的狀態。我們有理由相信，從會計到泛會計的巨變已經為時不遠，以價值管理為中心的新范式將要取代以利潤核算為中心的舊范式，從而推動會計科學迎來新的繁榮。●

【參考文獻】

[1] MCCARTHY W E.The REA accounting model：a generalized framework for accounting systems shared data environment[J].The Accounting Review，2010，57（3）：554-578.

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[4] 張鳳元，吳淑琦，葉陳云.區塊鏈技術下審計的機遇與挑戰[J].會計之友，2018（3）：153-155.

[5] 托馬斯·庫恩.必要的張力[M].范岱年，紀樹立，等譯.北京：北京大學出版社，2004：222-235.

[6] 陳良華，張 .會計學科的屬性：一門設計型科學[J].會計之友，2012（28）：8-11.

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