新收入準則下政府采購代理進口業(yè)務(wù)會計處理研究

郭亞斌

摘 要：為確保我國會計準則與國際財務(wù)報表準則的同步性，我國在2017年對外發(fā)布了《企業(yè)會計準則第14號—收入》（財會（2017）22號）（簡稱“新收入準則”），新收入準則取代了CAS所有現(xiàn)行收入規(guī)定，打破勞務(wù)和商品界限，收入確認采用以合同為基礎(chǔ)的模型，使不同企業(yè)、不同行業(yè)、不同來源的收入統(tǒng)一會計處理。對于企業(yè)從事政府采購代理業(yè)務(wù)的收入確認提出了新的要求和新的挑戰(zhàn)。本文以X公司為研究對象，選擇X公司與國內(nèi)某市S大學(xué)的代理業(yè)務(wù)為例，分析了在新收入準則下銷售商品貨款結(jié)算和代理服務(wù)費的會計核算相關(guān)問題，并對收入確認的會計實務(wù)提出了相關(guān)的建議。

關(guān)鍵詞：新收入準則 ?政府采購 ?代理進口業(yè)務(wù) ?會計核算

國際會計準則理事會于（IASB）于2014年發(fā)布了《國際財務(wù)報告準則第15號——與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入》（《IFRS15-Revenue From Contracts With Customers》）（簡稱“國際財務(wù)報告準則第15號”），國際財務(wù)報告準則第15號2017年1月1日或以后日期開始的期間生效，允許提前采用。該準則的最突出特點為度收入確認模型進行了修改，進一步強調(diào)在確認方式方面需要能夠反映出主體向客戶轉(zhuǎn)讓商品或者服務(wù)的模式;收入確認的金額需要能夠進一步反映出在商品和服務(wù)的交易中所產(chǎn)生的預(yù)期有權(quán)金額。為實現(xiàn)以上的確認目標，在確認模型上面確定了五步法模型，具體來講主要包括和推廣難識別、單項履約義務(wù)的識別、交易價格確定、價格分攤以及單一義務(wù)履約時的收入確認。

為了與國際會計準則接軌，保持我國企業(yè)會計準則與國際財務(wù)報告準則持續(xù)趨同，同時客觀上完善我國現(xiàn)行收入相關(guān)準則，切實滿足實踐需要，財政部借鑒國際財務(wù)報告準則第15號，并結(jié)合我國實際情況，修訂形成了新收入準則，于2017年7月5日發(fā)布了修訂稿《企業(yè)會計準則第14號——收入》（財會（2017）22號）。新收入準則取代了CAS所有現(xiàn)行收入規(guī)定，打破勞務(wù)和商品界限，收入確認采用以合同為基礎(chǔ)的模型，使不同企業(yè)、不同行業(yè)、不同來源的收入統(tǒng)一會計處理，在收入確認、計量和相關(guān)信息披露上進行了規(guī)范。在此背景下本文通過對X進出口公司的案例分析來探討在新收入準則下收入會計處理的相關(guān)問題。

一、新收入準則下會計處理的流程

（一）控制權(quán)判斷

企業(yè)在確認收入時，應(yīng)該在履行完合同義務(wù)時立即進行確認，即客戶在獲得商品或者服務(wù)控制權(quán)時就應(yīng)該進行收入確認。客戶取得商品控制權(quán)主要是指客戶能夠主導(dǎo)商品的使用，同時在商品的使用過程中能夠幾乎獲得該商品的使用所帶來的全部經(jīng)濟利益，并且對其他方從該商品中獲利產(chǎn)生排斥，即排他性。商品控制權(quán)是否會發(fā)生轉(zhuǎn)移，也就是說客戶取得商品控制權(quán)的判斷要素包括：

1、能力

企業(yè)必須要在客戶擁有對商品的控制權(quán)以及幾乎能夠獲得商品所有經(jīng)濟權(quán)利時才能夠確認收入。如果客戶只能在未來某一時刻擁有產(chǎn)品主導(dǎo)權(quán)，同時能夠在一短時間內(nèi)從商品中獲得經(jīng)濟利益則無法判斷客戶是否對該商品擁有控制權(quán)。

2、主導(dǎo)該商品的使用

客戶獲得商品控制權(quán)的條件是客戶有能力主導(dǎo)該商品的使用，同時在主導(dǎo)該商品使用的過程中有能力防止或者阻止其他第三方對其的使用。

3、能夠獲得幾乎全部的經(jīng)濟利益

客戶只有在幾乎能夠獲得商品所帶來的全部經(jīng)濟收益時能夠確定其具有對商品的控制權(quán)。所謂的經(jīng)濟利益主要是指該商品在未來能夠帶來的潛在現(xiàn)金流。可以可通過對該商品的使用、消耗、出售、置換等一系列的措施和途徑來獲得經(jīng)濟利益。

（二）交易身份的判斷

企業(yè)需要通過對商品控制權(quán)的判斷來確定交易時的身份。在商品轉(zhuǎn)讓之前擁有控制權(quán)的為主要責任人，在確認收入時應(yīng)該按照已收或應(yīng)收對價總額來確認;如判斷為不具有商品控制權(quán)的應(yīng)該屬于代理人，在確認時按照預(yù)期授權(quán)收取的傭金來確認。該金額應(yīng)當按照已收或應(yīng)收對價總額扣除應(yīng)支付給其他相關(guān)方的價款后的凈額，或者按照既定的傭金金額或比例等確定。企業(yè)與客戶訂立的包含多項可明確區(qū)分商品的合同中，企業(yè)需要分別判斷在不同履約義務(wù)中的身份是主要責任人還是代理人。

當存在第三方參與企業(yè)向客戶提供商品時，企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓特定商品之前能夠控制該商品，從而應(yīng)當作為主要責任人的情形包括：

企業(yè)自該第三方取得商品控制權(quán)之后進行轉(zhuǎn)讓。

企業(yè)能夠主導(dǎo)第三方代表該企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓商品或者提供相應(yīng)的服務(wù)。

企業(yè)叢第三方代表處獲得該商品的控制權(quán)，然后將其與其他的商品共同轉(zhuǎn)讓給客戶。

如果在交易之前企業(yè)僅暫時性獲得了商品的法定所有權(quán)，則不代表企業(yè)具有對該商品的控制權(quán)。在實際的判斷中企業(yè)不僅僅需要按照相關(guān)的法律法規(guī)進行判斷，同時也要結(jié)合具體的情況進行綜合性的判斷。這些具體的情況主要包括：

企業(yè)承擔向客戶轉(zhuǎn)讓商品的主要責任。企業(yè)需要從客戶的角度出發(fā)判斷是否為主要責任，即客戶認可的主要責任主體。

企業(yè)在轉(zhuǎn)讓商品之前或之后承擔了該商品的存貨風險。其中，存貨風險主要是指存貨可能發(fā)生減值、損毀或滅失等形成的損失。例如，如果企業(yè)在與客戶訂立合同之前已經(jīng)購買或者承諾將自行購買特定商品，這可能表明企業(yè)在將該特定商品轉(zhuǎn)讓給客戶之前，承擔了該特定商品的存貨風險，企業(yè)有能力主導(dǎo)特定商品的使用并從中取得幾乎全部的經(jīng)濟利益;又如，存在退回條款的交易中客戶有權(quán)退回企業(yè)所銷售的商品，因此在這種情況下企業(yè)在完成商品的轉(zhuǎn)讓會后仍然承擔相應(yīng)的風險。

企業(yè)有權(quán)自主決定所交易商品的價格。企業(yè)有權(quán)決定客戶為取得特定商品所需支付的價格，可能表明企業(yè)有能力主導(dǎo)有關(guān)商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟利益。然而，在某些情況下，代理人可能在一定程度上也擁有定價權(quán)（例如，在主要責任人規(guī)定的某一價格范圍內(nèi)決定價格），以便其在代表主要責任人向客戶提供商品時，能夠吸引更多的客戶，從而賺取更多的收入。此時，即便代理人具有相應(yīng)的定價能力，也無法判斷其為主要責任人。

其他相關(guān)事實和情況。需要強調(diào)的是，企業(yè)在判斷其是主要責任人還是代理人時，應(yīng)當以該企業(yè)在特定商品轉(zhuǎn)讓給客戶之前是否能夠控制這些商品為原則。上述相關(guān)事實和情況不能凌駕于控制權(quán)的判斷之上，也不構(gòu)成一項單獨或額外的評估，而只是幫助企業(yè)在難以評估特定商品轉(zhuǎn)讓給客戶之前是否能夠控制這些商品的情況下進行相關(guān)判斷。此外，這些事實和情況并無權(quán)重之分，也不能被孤立地用于支持某一結(jié)論。企業(yè)應(yīng)當根據(jù)相關(guān)商品的性質(zhì)，合同條款的約定以及其他具體情況，綜合進行判斷。

二、X公司進口代理業(yè)務(wù)案例簡介

X公司作為進出口業(yè)務(wù)的代理公司，以進口業(yè)務(wù)的代理為主營業(yè)務(wù)。本文選擇X公司與某市S大學(xué)簽訂的進口代理業(yè)務(wù)為案例分析新收入準則下會計處理的實務(wù)問題。

（一）業(yè)務(wù)操作流程分析

該案例中 S大學(xué)需采購“中型3D打印機”，通過公開招標的方式確定了中標方甲公司，但是該貨物需要報關(guān)進口，S大學(xué)在采購中需要委托進口代理公司來實現(xiàn)物資采購。S大學(xué)最終與X公司之間達成協(xié)議，由X公司代理進口。該案例中的業(yè)務(wù)流程如下所示：

簽訂代理協(xié)議：S大學(xué)選擇委托X公司代理進口，并簽訂詳細的代理進口協(xié)議。

選擇境外出口商：根據(jù)S大學(xué)采購需求，經(jīng)S大學(xué)確認，X公司與S大學(xué)指定的境外A出口商簽訂代理進口貿(mào)易合同，以備報關(guān)時使用。

前期貨款支付：在該案例中，根據(jù)雙方所簽訂的進出口代理協(xié)議，X公司根據(jù)協(xié)議要求開具信用證，信用證底單交給S大學(xué)，S大學(xué)將貨款90%部分劃入X公司指定賬戶。

組織發(fā)貨：由X公司協(xié)商與A出口商進行貨物交易;國外A出口商根據(jù)信用證上的日期按時發(fā)貨，在貨物抵達港口前3-5日通知X公司做接貨準備。

接貨準備：在接貨準備中，X公司根據(jù)與A出口商簽訂的協(xié)議，將貨款通過開證行進行支付，將貨款劃到開證行指定賬戶，開證行在收到貨款之后由開證行出具單據(jù)，X公司拿到單據(jù)后進行報關(guān)報檢。

辦理交貨手續(xù)：通關(guān)后，一般是由X公司直接將貨送至S大學(xué)，該合同特例由中標方甲公司負責將貨物送至S大學(xué)，完成交貨手續(xù)。甲公司送貨至S大學(xué)，主要是由于甲公司是制造商的代理人，因此不需要X公司承擔運輸費。

交貨驗收：S大學(xué)驗收合格后結(jié)清剩余10%貨款和代理費1.3%部分。

（二）協(xié)議條款主要內(nèi)容

該案例中所涉及《代理進口協(xié)議》和《代理外貿(mào)進口合同》。在《代理進口協(xié)議》中涉及到的利益相關(guān)方包括產(chǎn)品制造商（EG公司）、外貿(mào)進口合同賣方（ABC出口商、中標單位（甲公司（制造商EG公司的授權(quán)代理））、委托方（S大學(xué)）、受托方（X公司）。在該協(xié)議中對各方的權(quán)利和義務(wù)進行了明確的規(guī)定，協(xié)議中規(guī)定各的主要權(quán)責如表1所示：

《代理外貿(mào)進出口合同》中涉及到買方（X公司）、賣方（ABC CO.， LTD）和最終使用方（S大學(xué)），該合同中不同主體的權(quán)責如表2所示：

[協(xié)議主體 單位名稱 主要權(quán)責 買方 X公司 向賣方支付貨款根據(jù)進口業(yè)務(wù)的規(guī)定進行各項報送業(yè)務(wù);

接貨準備和接貨 賣方 ABC CO.，LTD（A出口商） 保證質(zhì)量，按時交貨，如有遲交，賣方應(yīng)付0.5%的遲交罰款。 最終使用方 S大學(xué) 憑最終用戶與買方共同簽署的驗收報告支付10%尾款，并由學(xué)校設(shè)備科蓋章 ]

三、X公司收入業(yè)務(wù)的會計處理分析

（一）代理收入確認流程分析

目前，X公司在合同、協(xié)議簽訂后先按貨值90%開具增值稅專用發(fā)票，貨物名稱對應(yīng)代理合同中的產(chǎn)品名稱，稅率適用免稅（依據(jù)財關(guān)稅（2016）70號文件），X公司按開具發(fā)票來確認100%的貨值收入，S大學(xué)取得發(fā)票后支付90%預(yù)付款。

在貨到驗收后，X公司再按貨值10%開具增值稅專用發(fā)票，交給S大學(xué)付清10%的余款。同時，X公司結(jié)算1.3%的代理進口費用，X公司按代理費用項目向S大學(xué)開具增值稅專用發(fā)票，稅率6%。

（二）X公司收入會計處理中存在的問題及改進

從X公司業(yè)務(wù)處理的情況來看，其代理費開票確認收入符合準則，但在貨值確認的會計處理中沒有根據(jù)收入新準則來進行處理，直接按照銷售收入進行確認。在新準則下，X公司首先需要判斷其在業(yè)務(wù)職能的權(quán)責來進行確認。

通過準則收入的確認來分析，X公司外貿(mào)商品如果是銷售，應(yīng)該曾經(jīng)有過對商品的控制權(quán)。但從能力、主導(dǎo)商品的使用和能夠獲得幾乎全部的經(jīng)濟利益三要素同時具備情況來看，X公司沒有全部同時具備，具體分析如下：

1.從《代理進口協(xié)議》來看，X公司五項權(quán)利和義務(wù)（見第一部分業(yè)務(wù)描述里的協(xié)議權(quán)利和義務(wù)）沒有對商品形成控制權(quán)，尤其是“在任何情況下，只接受S大學(xué)的委托辦理外貿(mào)代理業(yè)務(wù)”，對于X公司僅是受托方，沒法對商品有效控制，S大學(xué)是對商品貨物負全責。

2.從《代理外貿(mào)進出口合同》來看，買方是X公司，但此合同是經(jīng)甲公司授權(quán)作為買方，僅是形式，沒有商業(yè)實質(zhì)，按中標單位授權(quán)給外貿(mào)進口合同賣方的內(nèi)容來看，沒有可能取得幾乎全部的經(jīng)濟利益，合同上的貨物名稱及規(guī)格、單價、數(shù)量和總值等信息與代理進口協(xié)議一致，并且協(xié)議規(guī)定“憑最終用戶與買方共同簽署的驗收報告支付10%尾款，并由學(xué)校設(shè)備科蓋章”。

X公司確認收入不能同時滿足商品控制權(quán)的三要素，不能確認銷售商品收入。在收入確認方面需要X公司單體報表不應(yīng)確認貨值的商品銷售收入，只能確認代理費的收入，所以X公司具體賬務(wù)處理應(yīng)按新《企業(yè)會計準則第14號——收入》規(guī)定進行如下處理，根據(jù)不同的流程環(huán)節(jié)采取不同的方式進行收入確定：

1、在收取采購貨款時，應(yīng)該按照以下方式來確認收入：

借：銀行存款

貸：預(yù)收款項

2、在國外出口公司發(fā)貨前，X公司需要向國外公司預(yù)付貨款，此時在收入確定方面需要按照以下的方式進行確認：

借：預(yù)收款項

貸：銀行存款

3、按合同約定條款X公司將采購商品運輸至采購方指定地方，并取得驗收簽收單，按合同約定的代理費用確認代理收入，即

借：預(yù)收款項

應(yīng)收賬款等

貸：營業(yè)收入—代理收入

應(yīng)交稅費-增值稅-銷項稅

X公司與委托方簽訂的代理進口協(xié)議規(guī)定，X公司協(xié)助采購方辦理進口免稅手續(xù)，辦理對外付款，以及商品的報關(guān)進口等工作。實際出售方（外方企業(yè)）提供采購商品的安裝檢驗及售后服務(wù)，確保產(chǎn)品正常運行以及在安裝調(diào)試階段的良好運行。X公司在商品轉(zhuǎn)移過程中未對商品擁有控制權(quán)，不承擔商品的主要責任，故不應(yīng)按貨值來確認收入;對于X公司與S大學(xué)簽訂的代理進口協(xié)議主要負責產(chǎn)品進口報關(guān)及其它進口輔助工作，屬于代理方，故按合同約定的代理費確認收入。

四、結(jié)束語

新收入準則的出臺改變了傳統(tǒng)收入確認的會計處理方法，這就要求企業(yè)必須要及時調(diào)整財務(wù)內(nèi)部控制，達到新收入準則的要求。企業(yè)在新準則中重新判斷和理解收入確認的“原則”，在不同的業(yè)務(wù)模式下，積極探索合理的處理方法。

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