新租賃準則與內部審計因應之策

張偉

[摘要]全新的會計理念及核算模式的提出，一方面更契合業務實質、發展趨勢;另一方面不斷提升財務報告信息的相關性、可靠性。本文以2019年1月1日起實施的《企業會計準則第21號——租賃》為切入點，明確準則修訂的現實意義，分析準則修訂的核心變化，闡述準則實施對內部審計的挑戰及應采取的對策。

[關鍵詞]內部審計? ? 新租賃準則? ? 核心變化? ? 重大挑戰

近年來，國際財務報告準則在國際會計準則理

事會的推動下，修訂步伐不斷加快，我國企業會計準則國際趨同的進程也在提速，在這樣的大背景下呈現出多個會計準則相對集中修訂實施的情形，會計實務開始進入大變革時期。作為企業“體檢師”的內部審計部門，也必然緊跟變革浪潮，以其獨特的視角、超然的站位助力企業直面變革、迎接挑戰。

2016年1月，《國際財務報告準則第16號——租賃》（IFRS 16）正式由國際會計準則理事會發布，實現了承租人租賃業務入表內核算的目標。財政部隨后發布《企業會計準則第21號——租賃》（以下簡稱新租賃準則），并于2019年1月1日起實施，這意味著租賃業務將以新的體系呈現在財務報告使用者的面前。

一、準則修訂的現實意義

修訂后的準則展現出租賃業務的全新體系，租賃業務的定義重構、承租人會計模式的統一、關鍵財務指標的變化、業務慣例的適度改變等核心變化，體現準則修訂者對近年來會計實務飛速變化的深刻理解，反映了準則修訂者對會計核算及報表披露的深度調整。內部審計人員需從內部審計角度對新租賃準則深刻領悟，讀深、讀懂、讀透，了解其修訂的如下意義：一是契合報表相關者的需求，有利于會計信息質量的提高。新租賃準則下，承租人不再區分租賃業務類型，統一會計核算為使用權資產模式。這將有利于準確、全面地反映企業因租賃業務而取得的相關權利和義務，提高財務報表的透明度和可比性。二是有利于企業資產負債狀況的公允反映。新租賃準則下，承租人所有的租賃業務均需在報表中列示取得的使用權資產及租賃負債，利用經營租賃進行表外融資的機會因核算的調整而消除，這有利于更全面、真實、公允地反映企業資產負債狀況。三是有利于推動企業加強業務聯動，提高發展質量。新租賃準則下，做好租賃業務的識別及估計、精準使用權資產及租賃負債的計量，均需業務管理部門提供大量合同信息并加強合同管理，這將有利于聯動企業業務管理與會計管理，形成互促共進的局面。

二、準則修訂的核心變化

租賃準則的修訂，呈現出諸多核心內容的調整變化，作為內部審計人員，應仔細鉆研、深度理解準則修訂的核心要義，為內部審計工作明方向、尋方法。

（一）核算模式的重大調整

新租賃準則是對原有租賃業務的重構。“控制”理念的引入、“可識別資產”“經濟利益”“主導使用權”三個核心維度重新定義、承租人“單一會計模式”整合，無不集中體現出“資產負債表觀”理念思維及承租業務表內反映的客觀需求。為指導企業業務在新舊準則間平穩過渡，新租賃準則提供了兩種過渡方案：一是對所有合同應用新的租賃定義并進行追溯調整;二是采用簡便實務操作方式，豁免在過渡時追溯應用新租賃定義。兩種過渡方案各有利弊，全面追溯調整操作成本可能會很高，但其能提升財務報告的可比性，從而提供更相關、可靠的信息。但是對具有大量租賃業務的企業來說，全面追溯調整可操作性低。經修訂的追溯法提供了簡便實務操作路徑，降低了企業準則過渡的工作壓力及調整操作成本，但無形中也降低了財務報告的可比性。

（二）信息處理的海量數據

新租賃準則的實施，承租人為確保初始入賬及后續計量信息的準確性，需要開展海量租賃業務信息的采集、分析、評估、存儲、共享等一系列后續工作，較原有表外核算租賃業務的模式勢必帶來核算工作量的成倍增加。如何在現有的組織構架、人力資源等條件下高效開展業務信息的集成處理工作，是新準則有效落地的前提，也是承租人亟需解決的難題。

（三）會計估計的大量引入

新租賃準則引入了大量全新的估計和判斷，如確定租賃期、購買選擇權、折現率、定期重新評估等均為關鍵節點，不同的決策將對財務報告產生重大影響。能否準確領悟新會計估計精髓、準確作出新會計判斷，將會影響企業租賃業務的識別、分類和計量。同時，定期重新評估標準、要求的調整，使得企業在每一個報告日需重新評估租賃業務的關鍵會計判斷的適用性。

三、內部審計因應之策

（一）作好有效銜接

實現新舊準則有效銜接，企業需對存量租賃協議進行全面梳理，綜合評估新準則的核算需求及財務管理需求，提取需遷移過渡的所有相關租賃數據。作為內部審計人員，應及時跟進新租賃準則過渡的各項工作，從判定合同適用準則的恰當性、合同數據采集的有效性、合同梳理遷移的完整性、過渡方案選取的適當性、初期后續計量的準確性等不同維度進行審視，揭示準則過渡中的偏差、問題。在新租賃準則實施的首個會計年度，內部審計部門應針對租賃準則是否有效過渡開展專項審計，重點應關注以下兩個方面。

1. 存量租賃合同數據遷移的完整性。一是對企業為新租賃準則有效過渡所開展的準備工作、采取的控制措施進行整體評價，分析各項工作的有效性、評估各項措施的針對性，是否將準則過渡需求與企業自身特點進行對比評估、是否為準則過渡作足準備。二是依托大數據審計模型，高效比對遷移前后的租賃業務數據。借助企業內部審計系統的數據建模功能，對新租賃準則實施前1—2年租賃業務的財務管理明細賬進行分析，拼接、挖掘、構建企業近年來的租賃業務清單，對合同剩余年限及金額、是否執行續租選擇權等數據域進行重點評估，并將批量篩選后的業務清單同企業租賃業務首次遷移數據清單進行比對分析，評估首次遷移數據的完整性。

2. 租賃合同后續計量的準確性。對新租賃準則首次實施日至審計日期間租賃業務后續計量工作開展評估、檢查，可按“縱、橫”雙維度進行抽樣審計?？v向維度為企業租賃業務類型，橫向維度為租賃業務后續計量核算內容。審計抽樣應盡可能做到全覆蓋，針對不同業務類型的計提折舊、計提利息費用等后續計量程序的準確性進行審視，評價企業租賃準則過渡后的實施效果。

（二）構建信息處理系統

當前，業務數據電子化、數據系統智能化、大數據審計普及化已成為趨勢。為滿足新租賃準則的需求，企業需在做好數據共享、系統貫通的前提下構建一套控制有效、運行智能的租賃業務管理系統，從而有效支持合同標準化管理、準則初始數據完整遷移以及日常租賃業務核算、對賬、統計分析等多方面管理要求。同時，隨著租賃業務管理精細化水平逐步提高，為有效實現租賃業務海量數據信息的充分共享、整合管理、有效流動，針對租賃業務系統應創建一個“數據集合市場”。租賃業務數據集合市場應按規范化、標準化模式采集、存儲各類租賃業務信息并預留數據擴展空間，為租賃業務高效管理提供數據支持。作為內部審計人員，應積極參與業務數據系統、數據集合市場的構建，以內部審計的視角，審視系統構建的科學性、數據采集的完整性、系統控制的有效性、系統銜接的充分性等維度，為財務報告的公允及可靠、決策數據的多維和及時奠定基礎。

（三）評價業務估計和判斷

針對大量的會計估計，找準關鍵節點有的放矢是高效開展租賃業務、準確核算業務數據的必然選擇。租賃期的評估既是一項關鍵的估計，也是租賃負債金額的重要輸入值，其將決定哪些租賃付款額納入租賃負債的計量范圍。租賃期的估計需綜合評價不可撤銷的租賃期間、免租期、續租選擇權及提前終止權對應期間等關鍵因素，基于相關事實和情況，對租賃期作出客觀、有依據的判斷。在實務中，確定租賃期會涉及大量的估計和判斷，且在初始確認時作出恰當估計和判斷存在較大困難。為此，需要在業務實施中設計清晰、簡潔、可操作的決策樹，以便企業在租賃業務初始依據決策樹作出合理估計。內部審計人員應從制度控制層面、業務操作層面等不同維度切入，深刻理解業務的經濟背景、實質內涵、判定要素、變化動因等，以對業務估計和判斷作出有效評價。比如，在實務中，估計和判斷營業網點是否續租需綜合考慮諸多因素。一方面，營業網點的選址會考慮到成本效益、周邊客群特點、業務流量等因素，且效益良好的營業網點到期后續租的可能性較高;另一方面，隨著金融科技的快速發展，銀行業的去網點化趨勢凸顯，隨著營業網點戰略轉型的推進，到期后不再續租的可能性也較高。此時，內部審計從租賃決策樹入手可能較好，將評價決策樹的合理性、可操作性與評估業務經濟背景、變化動因等要素緊密結合，對企業租賃的估計與判斷作出審計評價。

會計準則的變革并非無源之水、無本之木，其變化往往能夠更加公允、真實地反饋業務實質，而準則落地實施的過程也是企業重新審視業務本質、提升管理水平、強化風險防控能力的良好契機。內部審計作為企業風險防控的重要環節，應積極參與到準則變革中去，在變革中深領悟、強能力、助落地、增效能，從內部審計的角度和層次助推新租賃準則的有效落地、租賃業務的全面發展及企業經營的提質增效。

（作者單位：中國農業銀行總行審計局直屬分局，郵政編碼：100005，電子郵箱：zhangwei_sjj@abchina.com）

主要參考文獻

范月屏.從企業角度淺析新租賃準則實施中的考慮和應對[J].中國注冊會計師， 2018（5）：94-97

李俐.新租賃會計準則在商業銀行的應用和影響[J].中國總會計師， 2018（11）：136-137