混合所有制企業審計制度改革：需求、問題與路徑

韓娟

[摘要]“管資產”到“管資本”的國有資產經營體制改革以及各類股權相對均衡的混合所有制企業治理結構，對現行國有企業審計制度提出變革需求，改革的路徑是厘清國家審計、社會審計和內部審計的對象和內容。

[關鍵詞]國有企業? ? 混合所有制? ? 審計? ? 改革

本文系中國政法大學橫向課題《混合所有制改革中國家股權制度的完善》（項目編號：23618035）

國有企業混合所有制改革成為黨的十八大以來我國經濟體制改革的重要組成部分，企業資本構成的變動必然引起治理結構和監管體制的改革。我國國資監管自國有資產經營體制改革以來構建了出資人監督、審計監督、紀檢監督等監督機制，其中審計監督無疑在國有資本監督中起到了重要作用。但是，傳統國有企業構筑起來的政府審計為主導、社會審計和內部審計為補充的審計體系顯然不符合改革后企業的資本構成所帶來的治理結構改變。隨著混合所有制改革的深入推進，應當如何構建混合所有制企業的審計制度是亟待解決的重要問題。

一、混合所有制改革對審計制度變革的需求

（一）混合所有制改革的實質

研究當前國有企業審計制度存在的問題以及應當如何改革，首先需要明確什么是國有企業混合所有制改革，改革后的國有企業在資本構成、公司治理等方面呈現出什么特點，國企改革對國有資本運營和監管制度帶來什么變革需求。只有明確了上述問題，才能了解當前審計體系存在的問題以及應當如何構建混合所有制改革后的企業審計制度。

從企業角度來講，所謂混合所有制是國有、集體、民營、外資等兩種以上資本共同參與投資而組建的企業，所以混合所有制企業必然有兩種以上不同來源的資本，但是資本來源于不同的所有制即為混合所有制？答案顯然不是。這里首先要回答的問題是公司的本質是什么。有學者將公司理解為“為實現特定目的而采取某種控制措施的組織”“在公司制度中存在著一種向心引力，將財富吸入規模不斷擴大的集合體，與此同時，將控制權歸入越來越少的人的手中”，任何類型的公司中均存在控制，公司制度在“控制—失衡—控制”的循環中得以發展演進。公司的本質是以控制為核心的一種組織，因公司規模、股權結構、歷史背景等因素的不同而不同，或為所有者控制，或為經營者控制。相應地，公司治理的問題也表現為在控制狀態下的法律制度對各方利益的平衡。在國有企業因“一股獨大”而形成所有者控制的狀況進而產生種種弊端的情況下，作為市場化改革手段的混合所有制改革必然背負著改變企業控制狀態、完善國有企業公司治理結構的重任。因此，公司集權、“一股獨大”股權結構下的公司并非混合所有制改革的產物，國有控股公司即為例證，不管其資本來源如何，因國有股占較大比例形成明顯控制而非混合所有制企業。從完善公司治理結構、依法行使股權角度開展的混合所有制企業改革，其真正的含義是應當形成相對均衡的股權結構，不存在明顯控制，形成公司分權、相對均衡的治理狀態，此亦為混合所有制改革的目標所在。

綜上，混合所有制改革的實質是改變國有股“一股獨大”的公司控制狀態，通過集體資本、民營資本、外資等資本的參與而實現控制權相對均衡狀態下的遵循市場規則和法律制度的公司治理狀態。不管是通過資本還是通過制定特殊表決權規則，抑或引入特殊股權制度，最終目的均在于達到控制權的均衡，從而改變國有股獨大所形成的各種弊端，改革的核心在于“市場化”。本文所指的混合所有制企業即為上述意義上的企業，不包括那種盡管有多種資本參與但仍屬國有控股的傳統意義上的國有企業。

（二）“管資產”到“管資本”的變革

國有企業混合所有制改革的推進對國有資產經營體制提出挑戰。由于國有資產經營中過長的委托代理鏈條及真正的所有者缺位，導致國有企業長期以來存在國有股東“失控”與“過控”并存的矛盾現象：一方面所有者缺位導致股權行使動力不足，造成對國有公司的“失控”現象;另一方面為彌補失控而對國企加強行政干預導致過度控制。“市場經濟中的企業，包括以公司制為基礎的混合所有制企業，本質上是在產權清晰前提下以財產權利為出發點構建公司治理體系”，正是由于行政干預的存在，公司法在國有企業公司治理中經常處于失靈狀態。針對上述問題，當前國企改革的重點內容是兩塊：一是改革“股東”，即改革現行國有資產監督管理體制，塑造合格股東;二是引入其他資本，改變國家股東的超強控制地位，通過股權多元化優化公司治理結構，通過股東之間的制衡關系達到良好的治理狀態，“同類別的各股東地位平等、按財產權利大小進行投票表決，出資人、受托人和經理人關系明確、界面清晰，從而能建立規范的公司治理并適合市場經濟規則”。混合所有制改革不僅僅是企業資本構成的改革，更為核心的是國有資產經營管理體制的改革，“管資產”到“管資本”理念的轉變是保證國有股權依法及依市場規則行使的關鍵。

（三）混合所有制改革對審計監督體制提出的需求

我國自2003年組建國有資產監督管理機構以來，作為履行出資人職責的機構由于職責定位不清干預企業經營而造成的治理問題便屢屢受到詬病。混合所有制改革的推進又將這一關鍵問題充分暴露。有學者提出我國國資監管體制改革的策略是“去監管、行股權”“未來，國資委要么恢復單純的出資人職責并進行相應重組，要么另建出資人機構，而國資委轉為其他機構或者撤銷”“去監管的同時，要行股權。行股權也包含監督，但這個監督是股東監督，而不是行政性的監管”。混合所有制改革必須改變現行國有資產監管機構既依法行使股權又依法履行監管職責的現狀，使國有股東同非國有股東一樣依照公司法行使股權，去除行政干預，解除非國有股東的后顧之憂。在“管資本”改革基礎上，混改后對國有資本的監督重點是對行使股權機構是否依法行使股權、是否存在違法行為、是否侵害國有資產等方面進行監督，這種監督最有效的便是審計監督。而改革后的國有企業已成為各類股權均衡狀態的市場化企業，而非傳統意義上的國有企業，那么國家審計機關對“企業”這一主體再進行審計監督便顯得不適當，國家審計的對象應當是前面所述的“國有股權行使機構”，而不再是“國有企業”。對國有企業進行審計監督的應當是市場化的社會審計機構和企業內部審計機構。

二、混合所有制企業現行審計制度存在的問題

（一）混合所有制企業的主要問題

1.審計制度難以適應改革后的企業。前已述及，真正意義上的混合所有制企業并不存在明顯的控制，既非國有控股也非其他資本絕對控股。那么混改后的企業中，國資監管機構或國有資本運營機構僅僅是企業的股東之一，且公司法并沒有將審計權直接交給股東行使，公司法規定“公司聘用、解聘承辦公司審計業務的會計師事務所，依照公司章程的規定，由股東會、股東大會或者董事會決定”，即便是在章程規定由股東會決定聘用、解聘承辦審計業務的會計師事務所的情形下，也是股東集體決議的結果，而非個別股東決定，那么在各類股權處于均衡狀態的混合所有制企業已非傳統意義上的“國有企業”的情形下，國家審計機關對企業直接進行審計的基礎已不存在，國家審計的對象應當變為國資監管機構或者國有資本運營機構。因此，原來針對國有企業所設計的“國家審計—社會審計—內部審計”的審計體系也應當隨之改革。

2.審計目標不適宜。在以管資產為主的國有資產運營體制下，審計針對國有企業這一對象而開展。但國有資本運營機制從“管資產”向“管資本”轉變后，國家審計不宜直接面對改革后的國有企業，而是應當針對國有資本經營管理體制改革、國有資本經營預算管理活動、混合所有制改革程序是否合法等問題開展。而現行制度中，國家審計對國有企業的審計目標是，通過對國有企業的財務收支的真實、合法和效益進行審計，促進廉政建設，保障國民經濟和社會健康發展，促進國有資產的保值增值，這顯然與市場化經營的混合所有制企業不相協調。

3.審計內容存在沖突。審計內容是審計實施中的具體事項。在我國，通過審計實踐一般把其分為財政財務審計、經濟效益審計和財經法紀審計三類。審計法第20條規定，審計機關對國有企業的資產、負債、損益，進行審計監督。當前立法中，國家審計針對國有企業進行的審計內容為：在公司制改革建立現代企業制度后，我國國有企業審計目標為國有公司財務收支的真實、合法和效益情況，企業領導人員經濟責任審計，內部控制制度的建立和執行情況，國有資本保值增值情況等。國家審計針對國有企業的審計涵蓋了財務審計、經濟效益審計和財經法紀審計。上述審計內容存在的問題是：國家審計對傳統國有企業的財務審計不存在問題，但混合所有制改革后，在各類股權均衡后應當對各類審計的審計內容進行調整，使之相互協調，防止審計資源浪費。國家審計的審計內容不宜再直接針對企業內部的財務活動，而是對國有資本運營機構在履行出資人職責過程中的合法合規性審計、國有資本保值增值審計、國有企業管理體制改革審計等。

（二）混合所有制改革對審計制度提出的新課題

混合所有制改革后，企業應當如何進行有效審計監督，必須從企業的資本構成、治理結構入手，構建符合公司法且有效的審計體系和制度。在混合所有制企業中，國家審計、社會審計和內部審計各自所應承擔的職責，關系到混合所有制企業審計制度或者審計體系的構建。

在界定何為改革意義上“混合所有制企業”的基礎上，在各種資本相對均衡、打破國有股“一股獨大”的股權結構之下，傳統國有企業中構筑起來的政府審計為主導、社會審計和內部審計為補充的審計體系顯然不符合改革后企業的資本構成所帶來的治理要求。外部審計作為一種監督手段，是股東知情權的重要組成部分，內部審計則是公司治理的重要依據，混改后的企業作為一個獨立的市場主體，一方面應當加強內部審計以完善公司治理，另一方面應當擺脫“管資產”時期所形成的國家對國有企業全面審計而形成的制度，國家審計應重點對履行出資人職責的機構在行使股權方面進行審計監督，社會審計應負責對國有企業的財務收支的真實性和合法性進行審計。

三、混合所有制企業審計制度改革的路徑

（一）明確混合所有制企業審計目標

1.提高國有資本運營效率。基于“管資產”到“管資本”的變革，在國有企業改革功能定位上，把國有企業分為“社會效益”和“經濟效益”為主導兩類，混合所有制改革的國有企業一般是經濟效益為主導的國有企業，承載社會公共利益的國有企業通常以國有控股或者國有獨資的形式存在。混合所有制改革的配套制度是國有企業從“管資產”到“管資本”的國有資本運營機制改革，那么審計目標相應體現為提高國有資本運營效率，審計內容則為對國有資本運營情況進行審計，對經營管理機制中存在的問題進行揭露，從而形成適應國有企業市場化改革以及建立現代企業制度要求的完善制度體系，促進國有資本流動，實現國有資產保值增值，提升產業競爭力，完善國有資本在整個國民經濟中的布局，提高國有資本運營效率。

2.助力現代企業制度完善。國有企業審計的總體目標是，努力構建產權清晰、權責明確、有效制衡的法人治理模式，適應國有企業市場化改革的要求。國有企業完善現代企業制度，需要對國有公司治理結構、內部控制制度等問題進行審計，發現公司治理結構、治理機制中存在的問題，審查內部控制制度在風險防范及股東會、董事會重大經營決策方面的相關制度是否有效、合理，并進而促進相關制度的完善。

（二）厘清國家審計范圍

1.國家審計的對象。在國有資產委托經營鏈條中，所有者缺位一直是國有企業經營中的問題，作為履行出資人職責機構的國有資產監督管理機構，并非真正的所有者，其能否像自然人股東照顧自己利益一樣勤勉盡責，不免存在疑問。在國有資本經營制度改革背景下，應當從塑造合格股東入手，設立國有資本運營機構專門履行出資人職責，但是這一職責是否被良好履行需要進行監督，因此，針對改革后的混合所有制企業而言，企業按照市場規則經營，那么國家審計的對象應該是履行出資人職責的國資監管機構、國資運營機構等國有資本經營機構。

2.國家審計的內容。通過國家審計能夠優化國有資本配置，提高國有資本經營效率，實現國有資本保值增值目標。國家審計的內容主要包含以下四個方面：一是混合所有制改革進程中的相關程序問題。對國有資本運營機構在混合所有制改革中所設計的制度的合理性進行審計，如決策程序是否合法，引入合格戰略投資者的程序及其合理性、效益性，對混改中所涉及的股權評估、轉讓、并購、重組、員工持股等股權多元化相關制度和環節進行審計，保護國有產權。二是國有資本運營機構出資人職責履行情況。國家審計應當圍繞“管資本”，重點關注國有資本運營機構的投資決策程序是否規范、股東權行使是否到位、投資風險控制體系是否健全、國有資本保值增值目標是否實現等。對國有資本經營機構委派的董事、監事是否參與企業重大經營決策、是否有效履行職責進行審計，防止國有產權代理人與其他投資者合謀造成國有資產流失。三是對國有資本投資運營目標達成情況進行審計，關注混合所有制企業國有資本與其他資本合作的經營成效。四是審計國有資本經營機構對所投資企業的風險控制、經營管理監督職責是否有效履行。

（三）加大社會審計力度

社會審計主要針對混合所有制企業的財務狀況進行審計。根據公司法的規定，公司應當在每一會計年度終了時編制財務會計報告，并依法經會計師事務所審計。社會審計在成熟市場經濟國家應當是審計的主體力量，但這有賴于良好的制度環境，社會審計機構的獨立性應當予以保障，對社會審計機構履行職責的標準及違法違規的法律責任等相關制度應當健全。此外，由于國家審計機關審計力量的局限性，在前文所述國家審計的范圍中，審計機關可以將部分審計內容委托社會審計機構，如委托社會審計機構對企業的重大決策進行審計，對國有企業因混改而進行的產權轉讓的審計，對公司治理機構是否權責明確、治理機制是否有效制衡等問題進行審計，以此解決國家審計力量不足與審計任務繁重之間的矛盾，客觀上也能夠在一定程度上培育社會審計力量。

（四）發揮內部審計在健全法人治理中的作用

內部審計在公司治理中無疑具有重要地位，但也因獨立性缺失等問題而無法發揮其應有功能，因此在內部審計改革中，改革重點是提高內部審計的獨立性，在董事會之下設立內部審計委員會，內部審計部門應當向董事會和內部審計委員會報告工作，其審計內容包括內部控制制度、風險管理、企業戰略審計、經營決策審計等。內部審計應當具有咨詢職能，為戰略決策提供咨詢服務，提高決策的科學性。內部審計的介入需要提前，堅持問題導向和風險導向，針對企業經營過程中的重大問題、重大活動，充分發揮內部審計在經營風險防范方面所應發揮的作用，這也是內部審計的優勢和特點所在，如在作出重大投資決策之前，應當由內部審計機構進行審查，給出專業的審計意見。內部審計部門應當對混合所有制企業是否遵循法律法規、規章、政策等方面進行審查，監督企業經營機制中是否存在違法違規行為。

混合所有制企業改革的核心是公司控制權的安排，非國有資本最為關心的是投資后在公司中的話語權，各類資本的目標也存在較大差異：國有資本追求一定公共利益的實現，關注企業社會責任;民營資本追求利益最大化;外資在公司治理方面的經驗豐富，但需要克服文化差異，因此混合所有制企業應加強企業文化審計，充分發揮內部審計在健全法人治理中的作用，優化企業文化，減少文化沖突，尤其是引入外資后，我國的企業文化與外來資本的企業文化存在一定差異，需要進行協調。

（作者單位：浙江財經大學，郵政編碼：314408，電子郵箱：sunson158@163.com）

主要參考文獻

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