科研事業(yè)單位政府會計制度實施問題研究

云晶

摘 要 財政部2017年印發(fā)的《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》（財會〔2017〕25號）自2019年1月1日起施行。原執(zhí)行分行業(yè)會計制度的科研事業(yè)單位，在雙功能、雙基礎、雙報告，對現(xiàn)金收支平行記賬的政府會計制度下，如何解決實際工作中遇到的問題、如何進行賬務處理都需要提供解決方案。在文件中，僅列舉了框架式的基本賬務處理模式，并不能解決工作中的全部實際業(yè)務賬務處理問題。本文以所在科研事業(yè)單位為例，探討科研事業(yè)單位在政府會計制度改革背景下面臨的機遇與挑戰(zhàn)，從科研事業(yè)單位對課題經費的管理要求出發(fā)，闡述兩種制度轉換下，課題到款及收入確認、課題支出核算的變化，并結合工作實際中遇到的問題，提出雙分錄下課題經費核算的解決方案，引入虛擬課題概念，并在課題到款或確認收入涉及應交稅金—應交增值稅科目時，采用兩步式核算，既能在預算會計中查詢到課題實際到款金額，又符合政府會計的核算原則，為課題經費核算提供解決方案，為實物工作提供建議和借鑒。

關鍵詞 《政府會計制度》 科研事業(yè)單位 財務處理

財政部于2017年10月24日發(fā)布《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》（財會〔2017〕25號），自2019年1月1日起施行，簡稱為《政府會計制度》。原執(zhí)行分行業(yè)會計制度的科研事業(yè)單位，在雙功能、雙基礎、雙報告，對現(xiàn)金收支平行記賬的政府會計制度下，要解決實際工作中遇到的問題、解決賬務處理問題，以真實客觀地反映科研事業(yè)單位的經濟業(yè)務。解決好科研事業(yè)單位的核算問題，是財務管理的基礎。科研事業(yè)單位在執(zhí)行《政府會計制度》后，原執(zhí)行的《科學事業(yè)單位會計制度》不再執(zhí)行。

一、實行統(tǒng)一的《政府會計制度》給科研事業(yè)單位帶來的變化

（一）統(tǒng)一核算制度，重新構建會計核算模式

新制度構建了“財務會計和預算會計適度分離并相互銜接”的會計核算模式，增設了會計要素，由財務會計要素和預算會計要素兩部分構成。確立了“3+5要素”的會計核算模式，相較于《科學事業(yè)單位財務制度》，新制度改變了會計核算的基礎，預算會計與財務會計平行記賬，既兼顧了現(xiàn)行部門決算報告制度的需要，又增設了預算會計報告。

雙分錄的賬務處理方法實現(xiàn)了既反映單位的預算執(zhí)行情況又反映財務狀況的雙重目的。預算會計體系反映執(zhí)行預算執(zhí)行結果，作為監(jiān)督管理的依據和編制下一年預算的參考;財務會計體系反映政府會計主體提供服務收入和運營成本，便于成本核算和績效考核，全面實施績效管理。[1]

在一筆業(yè)務事項中，會計分錄分為預算會計和財務會計，從兩個維度反映一筆經濟業(yè)務的事項，為課題管理方式的轉變提供數據基礎和管理依據。

（二）統(tǒng)一會計核算制度

事業(yè)單位分布在科教文衛(wèi)等領域，是保障國家政治經濟文化生活正常發(fā)展的社會系統(tǒng)。事業(yè)單位一般是國家設置的具有一定公益性質的機構，是為社會提供公共服務的組織。在執(zhí)行《政府會計制度》之前，各事業(yè)單位執(zhí)行分行業(yè)會計制度，包括《醫(yī)院會計制度》《中小學會計制度》《科學事業(yè)單位會計制度》《地質勘察單位會計制度》等。《政府會計制度》則是對上述制度的整合，統(tǒng)一了行政事業(yè)單位會計核算制度，規(guī)范了會計核算方法。通過整合，統(tǒng)一了各級行政單位及各類事業(yè)單位的會計標準和會計制度，在同一標準下進行核算及數據收集整理，增強了會計信息的可比性，有利于逐級匯總合并報表，規(guī)范會計行為，打好會計核算的基礎。

（三）規(guī)定基建賬務處理方式

原基本建設投資項目單獨執(zhí)行《國有建設單位會計制度》，項目按照概算批復單獨建賬、單獨核算。自項目立項起，區(qū)分經費來源及項目類型建賬核算，在項目周期內核算基建支出，并按照獨立的報表體系編報基建財務報表，新制度采用直接建立預付工程款、建筑安裝工程投資、設備投資等明細科目的方式，在賬簿中同步核算基建業(yè)務，即將基建業(yè)務并入大賬核算，簡化基建業(yè)務的報表體系。在一套賬冊中，完整體現(xiàn)了核算單位的所有業(yè)務。

（四）設立固定資產、無形資產計提折舊和攤銷的科目

科研事業(yè)單位原執(zhí)行的行業(yè)會計制度沒有對固定資產折舊和無形資產攤銷作出規(guī)定，通常在業(yè)務發(fā)生時直接計入成本費用，不能真實反映固定資產和無形資產的實際價值狀況。而在《政府會計制度》下，科研事業(yè)單位需要將折舊和攤銷按月直接計入業(yè)務活動費、單位管理費用和加工物品等科目，既能體現(xiàn)資產的凈值，又在財務會計中將成本費用更準確地反映出來。

（五）引入壞賬準備、預計負債等科目

增加應收賬款核算內容，引入壞賬準備、預計負債等，這些科目的引用遵循謹慎性原則，參照企業(yè)的標準，事業(yè)單位可以采用應收賬款余額百分比法、賬齡分析法、個別認定法等方法計提壞賬準備，反映單位真實的資產負債水平。

（六）重視資金的實際用途，合理區(qū)分資本性支出和費用性支出

原制度下重視權益成本核算，將開發(fā)成本視同項目的料工費計入項目支出，忽視了資本性支出，無法提供科研成果的真實成本和市場價值，在科技成果轉化、專利技術轉讓、技術股權投資時面臨定價等問題，有可能造成價值低估，損害國家和單位的利益。新制度增設“研發(fā)支出”，歸集資本化研發(fā)支出，在一定條件下可以轉入無形資產。既能夠真實反映科技投入的材料消耗等實際支出，又尊重了智力投入，將研發(fā)工作者的人員費用等成本計入研發(fā)支出，可以提供研發(fā)支出形成無形資產的真實價值，在進行成果轉化等時，能夠相對合理地定價，盡量保證國有資產的保值增值，避免國有資產損失。

二、科研事業(yè)單位課題經費管理基本要求

科研事業(yè)單位課題經費都應該用于科研任務，以科研合同或計劃規(guī)定的研究內容為依據，專款專用，不得挪用擠占科研經費。為了促進技術轉移和技術創(chuàng)新，推動科技協(xié)同創(chuàng)新，科研事業(yè)單位會與其他院所合作或接受企業(yè)委托，訂立技術開發(fā)、技術轉讓等橫向課題項目。橫向課題雖有些不像縱向課題一樣需要在課題的管理上實行成本核算制，即需要將發(fā)生的每一筆成本費用合理計入不同項目課題進行核算，并需要根據課題經費來源分別進行經費歸集核算，如國家重大專項項目、973項目、高技術應用項目等縱向課題。縱向科研經費應按項目獨立核算，即按照立項批復或預算批復的科研項目單獨記賬、單獨核算，完整、清晰、獨立地反映該項目全部成本費用。

管好用好科研項目經費是對所有科研事業(yè)單位的基本要求，科研項目經費管理是科研事業(yè)單位的基礎性工作。經費管理的恰當與否，直接關系到科研事業(yè)的發(fā)展，影響科學研究的進程，甚至可以影響國家財政資金的分配和科研投入。

三、新舊制度轉換時的主要核算變化

（一）課題到款及收入的核算變化

對縱向課題，在執(zhí)行《科學事業(yè)單位會計制度》時，課題經費到款通常的賬務處理方式是借：銀行存款等，貸：合同預收款——****類——A課題（這里的****通常按經費來源分類）;在每年末時根據項目進度確認收入，即借：合同預收款——****類——A課題，貸：科研收入——****類——A課題;在項目全部完工，項目驗收后確認全部收支，進行事業(yè)分配。對橫向課題，通常直接確認收入，即在開具發(fā)票時借：銀行存款/應收票據等科目，貸：技術收入——-****類——B課題，貸：應交稅金——應交增值稅（銷項稅）。

2017年財政部發(fā)布的《政府會計制度》，主要業(yè)務和事項賬務處理舉例中對縱向課題，因不涉及應交增值稅——應交稅金（銷項稅）的核算，與執(zhí)行原科學事業(yè)單位財務制度相比，財務會計分錄除會計科目名稱變化外，核算方法基本沒有變化。即預收合同款項時，仍然是借：銀行存款等，貸：預收賬款——****類——A課題;新增預算會計分錄為借：資金結存——貨幣資金，貸：事業(yè)預算收入——****類——A課題等;確認有關收入時，財務會計分錄處理如下，借：預收賬款——****類——A課題、銀行存款（收到補付款），貸：事業(yè)收入——****類——A課題，同時預算會計分錄為借：資金結存——貨幣資金，貸：事業(yè)預算收入——****類——A課題（注：收到補付款部分）。

橫向課題涉及增值稅業(yè)務，在《政府會計制度》的相關說明及舉例中，都是基于收付實現(xiàn)制核算要求，將增值稅的進項稅額、銷項稅額、應納稅額等內容作為本部門預算收入、預算支出科目進行會計處理。這與《科學事業(yè)單位會計制度》相比發(fā)生了巨大的變化，對計算項目可用資金余額、進行數據分析都產生了很大的影響。

在《政府會計制度》的舉例中，預算會計部分賬務處理僅列示借：資金結存（實際收到的含稅金額），貸：事業(yè)預算收入/經營預算收入等。作為單位整體來講，這樣核算可以體現(xiàn)《政府會計制度》下按照收付實現(xiàn)制的核算理念，但作為各個獨立課題，則無法確認每個課題的實際收入。

（二）舊科學事業(yè)單位支出核算的變化

執(zhí)行《科學事業(yè)單位會計制度》時，課題發(fā)生支出，不涉及增值稅業(yè)務的，通常的賬務處理方式是借：科研支出——****類——A課題（這里的****指支出經濟分類），貸：銀行存款/應付賬款等科目;在每年末將科研支出轉入事業(yè)支出，即借：事業(yè)支出——科研支出——****類——A課題，貸：科研支出——****類——A課題，年末轉入事業(yè)結轉。對橫向課題通常涉及增值稅進項稅額的抵扣，在收到開具的發(fā)票時，財務會計核算即借：科研支出——****類——A課題;借：應交增值稅——應交稅金（進項稅），貸：銀行存款/應付賬款等科目。

在執(zhí)行《政府會計制度》后，在核算進項稅時面臨和銷項稅同樣的問題。預算會計賬務處理，借：事業(yè)支出/經營支出等，貸：資金結存等（實際支付的金額）。同樣無法確定各個獨立課題的成本。

四、雙分錄賬務處理方式下，科研事業(yè)單位課題經費管理存在的問題

（一）雙核算體系及雙分錄模式下，如何核算課題可用資金

目前，中國科學院ARP系統(tǒng)僅提供預算會計作為項目的查詢信息。在以現(xiàn)有預算會計規(guī)定的口徑計算分析財務數據時，出現(xiàn)了財務信息使用者無法準確獲取項目實際到位資金、可用資金余額等基礎財務信息的問題，[2]給財務信息使用者和管理者造成了很大困惑。

（二）在《政府會計制度》下，涉稅課題在稅金核算時的計量問題

依據《政府會計制度》示例核算，涉稅課題發(fā)生應交稅金—應交增值稅業(yè)務日常進項稅和銷項稅額等事項時，在財務會計的核算上與企業(yè)保持一致，即在業(yè)務發(fā)生時，根據業(yè)務實質分別在應交稅金—應交增值稅（銷項稅）和（進項稅）中核算。但在預算會計核算時，依據收付實現(xiàn)制原則，銷項稅額和進項稅額的發(fā)生，沒有引起資金的流入和流出，在賬務處理中直接扣減應交稅金-應交增值稅的發(fā)生額后入賬。

（三）發(fā)生稅款繳納時，存在的課題核算問題

在《政府會計制度》下，申報納稅繳納稅款時，預算會計需要進行賬務處理。在2017年財政部發(fā)布的《政府會計制度》中，處理為，借：事業(yè)支出/經營支出等，貸：資金結存（實際支付的金額）。在繳納稅金時支出對應在哪個課題，課題收入與成本如何準確核算，課題的可用資金如何反映，財務數據使用者完全無法獲得準確信息。

（四）雙核算體系下導致的賬務處理時間差異

核算的基礎不同，分別以權責發(fā)生制為基礎和收付實現(xiàn)制為基礎的財務會計和預算會計，造成了賬務處理的時間點不同，單位作為一個整體是動態(tài)平衡的，但作為獨立核算的個體，各個科研課題會不平衡，無法準確計量課題經費。

五、問題的解決方案建議

（一）在預算會計中對應交稅金進行雙向核算并引入虛擬課題概念

按此方案，在進行涉稅課題經費業(yè)務核算時，預算會計對應交稅金—應交增值稅科目在確認收入時，課題收入采用兩次入賬，即做兩筆分錄。第一筆按照價稅合計確認課題到款和收入，即借：資金結存（課題實際到款額）;貸：事業(yè)預算收入——類——*課題（實際到款額，包含銷項稅金額）。第二筆借方在該課題的收入，貸方在其他收入項下的虛擬課題中列支銷項稅金額，即借：事業(yè)預算收入——類——*課題（銷項稅金額）;貸：其他預算收入——虛擬課題（銷項稅金額）。這樣，該實有課題預算收入的借方反映該課題開具發(fā)票的銷項稅額，貸方為該課題的價稅合計金額，貸方減去借方的差額即為實際確認的事業(yè)預算收入，該結果與財務會計核算一致，應交稅金——應交增值稅（銷項稅）金額在預算會計中體現(xiàn)在虛擬課題的收入中。

同理，在進行采購等課題支出核算時，將進項稅額在其他支出的虛擬課題中列支，即根據收到的發(fā)票金額，將其中的“價”在該課題支出中列支，“稅”在其他支出虛擬課題中列支。“價”加“稅”等于實際支付的資金。通過上述核算可知，課題支出中反映的支出與財務會計核算一致，該金額反映的是課題實際支出。進項稅額在其他支出的虛擬課題中反映。

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（二）在虛擬課題中核算實際應繳納的稅金

基于前述核算，應交稅金——應交增值稅科目下的進項稅及銷項稅已經在其他預算收入和其他預算支出中反映。在交納稅金時，應交稅金通過其他支出的虛擬課題來體現(xiàn)，如在實際業(yè)務中涉及進項稅額轉出和發(fā)票退回等事項，處理相同，即均在其他預算收支和虛擬課題中核算。前述的其他預算收入減去其他預算支出的差額，即為當期應交稅金或實際留抵的稅額。如發(fā)生實際繳納稅金，則通過上述核算可知，預算會計資金結存——貨幣資金的貸方發(fā)生額，與財務會計核算一致，反映的是實際現(xiàn)金流量。虛擬課題的收入與支出沖減后余額為0，不存在未處理事項。

六、結語

執(zhí)行《政府會計準則》后，科研事業(yè)單位在核算應交稅金——應交增值稅各明細科目時，因制度規(guī)定將其發(fā)生額作為預算收入、預算支出科目核算，對科研事業(yè)單位課題經費的管理造成了一定困惑。在遵守現(xiàn)行制度的情況下，如何解決此問題，本文給出了解決方案。采用收付實現(xiàn)制與權責發(fā)生制并行的機制，既能滿足預算會計的需要，又符合成本核算的要求。[3]并結合科研事業(yè)單位財務管理的特點和需求，探討應交稅金——應交增值稅的核算處理方式，是解決財務管理中實際問題的有效探索和有益嘗試。引入虛擬課題核算，解決實際工作中財務核算面臨的實際問題，對提高科研事業(yè)單位財務信息質量有現(xiàn)實意義。

（作者單位為中國科學院聲學研究所東海研究站）

參考文獻

[1] 許海苗，羅斌.科研事業(yè)單位政府會計制度實施問題研究[J].財會學習，2019（20）：99-101+109.

[2] 戚夢洋.政府會計準則下增值稅業(yè)務會計處理問題的探析[J].財會學習，2019（27）：6-7.

[3] 李元麗.政府會計制度改革對高校財務管理影響初探[J].長春工程學院學報（社會科學版），2019，20（03）：59-61+129.