淺議會計雙核算模式在行政事業(yè)單位的實施問題與對策

譚清艷

摘 要 新政府會計制度自2019年1月1日開始施行。該制度的印發(fā)，使行政單位及各類事業(yè)單位的會計核算發(fā)生了重大變化，特別是重新構建了“財務會計和預算會計適度分離并相互銜接”的會計雙核算模式，要求財務會計和預算會計進行平行核算。平行記賬克服了傳統(tǒng)的收付實現(xiàn)制下的弊端，能更好地體現(xiàn)現(xiàn)代管理的需求。但是在實務中，會計雙核算模式也存在一些痛點，制約了其功能的充分發(fā)揮。因此，探討財務會計與預算會計雙核算模式在行政事業(yè)單位的實施問題具有重要的現(xiàn)實意義。本文在分析財務會計與預算會計雙核算模式在行政事業(yè)單位有效實施的重要性基礎上，分析財務會計與預算會計雙核算模式的特點和內(nèi)容;探討當前財務會計與預算會計雙核算模式在行政事業(yè)單位有效實施的難點，并針對性地提出促進財務會計與預算會計雙核算模式有效實施的對策措施。這些措施包括：出臺政府會計制度實施細則、指導單位建賬、探索事業(yè)單位建賬技巧、從內(nèi)控角度入手建立內(nèi)控云平臺系統(tǒng)、財務會計與預算會計協(xié)調(diào)發(fā)展，以期對會計雙核算模式在行政事業(yè)單位的有效實施作一些探討，以促進平行記賬更好落地。

關鍵詞 政府會計制度 平行記賬 會計雙核算模式

一、引言

隨著政府會計改革的穩(wěn)步推進，2015年《政府會計準則——基本準則》頒布，財政部于2017年10月24日印發(fā)了《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》，自2019年1月1日起施行。該制度的印發(fā)，使行政及各類事業(yè)單位的會計核算發(fā)生重大的變化，特別是重新構建了“財務會計和預算會計適度分離并相互銜接”的會計核算模式，要求財務會計和預算會計進行平行核算。平行記賬打破了傳統(tǒng)的收付實現(xiàn)制下的弊端，能很好地體現(xiàn)管理的需求。但在實務中，雙核算模式也存在一些痛點。本文試圖從實務層面，以事業(yè)單位為視角，對雙核算模式作一些探討，以促進平行記賬更好落地。

二、財務會計與預算會計兩種核算模式特點及主要內(nèi)容

財務會計的核算模式是以權責發(fā)生制為原則。20世紀初，信用制度的不斷發(fā)展，交易的頻繁，產(chǎn)生了賒銷行為及延期支付，形成跨期費用。收付實現(xiàn)制不能滿足會計核算的需要，權責發(fā)生制應運而生。

按照國際會計準則理事會（IASB）的解釋，“權責發(fā)生制，要在交易事項和其他事項發(fā)生時（而不是在收付現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物時）確認其影響，而且要將它們計入與它們期間相聯(lián)系的會計記錄并在該期間的報告中予以報告”。即以權利義務為標準判斷收益或費用的歸屬期，在應收應付時確認經(jīng)濟事項，更能反映單位的真實財務情況。但權責發(fā)生制也有其不能兼顧之處，“現(xiàn)金為王”，一個企業(yè)的管理者通常更關注現(xiàn)金流，“真金白銀”才是單位可支配的資金。

站在政府管理角度，預算管理更關注預算平衡及當期的預算收支實際執(zhí)行情況，從而有效地統(tǒng)籌安排預算，合理調(diào)度資金。因此，我國預算會計采用收付實現(xiàn)制。

收付實現(xiàn)制與權責發(fā)生制對應而生，以經(jīng)濟業(yè)務發(fā)生時實際收付款項為依據(jù)進行會計核算，以實際現(xiàn)金流入流出為標準來判斷是否屬于本期收益和費用。

但是，新制度之前的會計核算，既按收付實現(xiàn)制確認收支，在涉及預收預付、應收應付事項時，又采用了權責發(fā)生制的理念。尤其是對自收自支的事業(yè)單位而言，涉及繳納稅金，需要按照權責發(fā)生制原則確認當期收入和費用，涉及預提費用、待攤費用核算，以便正確計繳稅金。實務中出現(xiàn)了權責發(fā)生制與收付實現(xiàn)制原則混用的現(xiàn)象，對外財務報告一般采用權責發(fā)生制，對內(nèi)管理會計報告，領導關注的是現(xiàn)金流的概念，需要轉(zhuǎn)換成收付實現(xiàn)制口徑，導致會計原則不清晰，實行的是不純粹的預算會計，也是不純粹的財務會計?，F(xiàn)在，基本準則將這些混合部分剝離出來，采用雙分錄平行記賬，使預算會計保留現(xiàn)金流口徑，財務會計滿足應收應付管理需求，使預算會計與財務會計既緊密相連又相互獨立，這具有重大的理論與實踐意義。

三、當前雙核算模式在行政事業(yè)單位有效實施的難點

新政府會計制度下，財務會計與預算會計適度分離并相互銜接，實行雙基礎雙分錄雙報告，無疑是很大的進步。但在實踐操作中，還存在一些難點和困惑，本文僅以自收自支事業(yè)單位角度進行探析。

（一）如何正確理解平行記賬

所謂平行記賬，就是同一筆經(jīng)濟業(yè)務，財務會計與預算會計同時進行核算，但如何正確理解，實務中存在幾個有爭議的平行記賬問題：

1.發(fā)生借款確認預算會計時點問題。按照收付實現(xiàn)制原則，一筆業(yè)務發(fā)生借款實際支付現(xiàn)金時就應確認預算會計，報銷時僅反映財務會計核算。但是預借差旅費、現(xiàn)金流與預算會計確認時點是否保持一致存在困惑。有觀點認為，差旅費借款時雖然發(fā)生了現(xiàn)金流出，但此時現(xiàn)金沒有真正流出企業(yè)，所以應該在報銷真正確定現(xiàn)金流出時反映預算會計下資金結(jié)存的減少。也有觀點認為，收付實現(xiàn)制下，現(xiàn)金支付時即應反映預算會計資金結(jié)存的減少，等到報銷時按多退少補原則確認實有資金數(shù)。筆者單位采用了第一種觀點。除了預借差旅費和備用金是采用報銷時確認預算會計，其他借款則是采用與現(xiàn)金流出時點一致。

2.暫付款項是否在預算會計反映。各種暫付款項在發(fā)生時財務會計即進行核算，預算會計是否需要反映，實務中也存在分歧。第一種觀點認為，暫付款項發(fā)生了現(xiàn)金流支出，但此時并不意味著這筆款項會真正流出單位，待確定真正產(chǎn)生現(xiàn)金流支出時，預算會計才反映。另一種觀點則認為，預算會計實行收付實現(xiàn)制，應該在現(xiàn)金流支出發(fā)生時確認資金結(jié)存的減少。筆者認為，實質(zhì)重于形式，筆者單位采用了第一種觀點。

3.財務會計是否完全按權責發(fā)生制核算。實務中，財務會計也不能做到完全按權責發(fā)生制核算，比如水電費、網(wǎng)絡電話費、食堂餐費，均存在跨月報銷，實務中并不是按費用所屬期，而是在實際支付時確認費用更為合理。這既是一種簡便的做法，又不影響整個年度費用的核算。

對于合同費用的確認，也并未嚴格按照權責發(fā)生制確認應收應付款項，一方面，因為事業(yè)單位收支較單一，幾乎不會發(fā)生違約行為，一般按照實際支付時確認費用的發(fā)生。另一方面，信息化手段還跟不上改革的需求，嚴格按照權責發(fā)生制核算財務會計管理成本過高。一般是在年底時梳理當年費用進行預提，不是按月處理。

（二）如何正確建賬

1.會計科目與輔助賬設置繁簡程度。新制度下，一級會計科目共103個，其中，財務會計涉及5個要素77個，預算會計涉及3個要素26個。再結(jié)合《政府收支科目》設置明細科目，筆者單位共設置了1000多個會計科目進行核算，然而，這樣設置是否合理值得商榷。如財務會計已設置的明細科目預算會計是否還需要再反映，存在不同意見。以水電費科目設置為例，財務會計設置科目：業(yè)務活動費用—基本支出—商品和服務費支出—水電費—水費—**地點，預算會計同時設置明細科目：事業(yè)支出—基本支出—商品和服務費支出—水電費—水費。這樣設置的好處在于預算會計與財務會計可以自成體系，都反映一套完整的經(jīng)濟科目，可以滿足不同管理者的需要。但是弊端也是顯而易見的，重復設置明細科目，導致會計人員工作量增加，導致科目報表的煩瑣。

2.“單位管理費用”與“業(yè)務活動費用”區(qū)分的必要性。新政府會計制度將費用分為了“單位管理費用”與“業(yè)務活動費用”，用以核算不同部門的成本費用。實際工作中，行政事業(yè)單位的職能部門和業(yè)務部門職責不如企業(yè)分工明顯，在諸如水電費、物業(yè)管理費成本的劃分時，無法像企業(yè)一樣做到按工時分配，通常按人頭劃分間接成本。這樣區(qū)分“單位管理費用”與“業(yè)務活動費用”就沒有必要性，反倒加大了工作量和會計科目數(shù)量。筆者單位調(diào)研了相同性質(zhì)的單位，目前暫未區(qū)分“單位管理費用”與“業(yè)務活動費用”，而將所有費用反映在“業(yè)務活動費用”下，更加符合實際。

（三）政府會計改革在執(zhí)行層面落地困難

1.會計人員工作量成倍增加。新政府會計制度實施后，一筆經(jīng)濟業(yè)務采用平行記賬，再加上部門核算、輔助分類核算、明細科目核算。一線財務人員吐槽最多的就是工作量成倍增加，錄入同一筆會計分錄的時間是原制度的2～3倍。即使借助信息化手段，很多關鍵信息點也需要會計人員做出判斷進行操作錄入、審核，工作量較大。

2.預算會計與財務會計崗位職責與核算的矛盾，相互推諉扯皮。很多單位財務部設置計劃室和財務室，職責分工不同，預算會計歸計劃室負責，主要負責預算指標與經(jīng)濟分類科目的核算與考核。財務會計由財務室負責，主要負責收入費用的核算，正確計算盈余及稅金。因此，同一筆經(jīng)濟業(yè)務涉及兩個科室的職能，會出現(xiàn)互相推諉扯皮的現(xiàn)象，很難做到職責清晰、各司其職。

3.信息化建設滯后。筆者訪問了相同性質(zhì)的一些事業(yè)單位，新政府會計制度實施后，最大的痛點在于財務軟件跟不上制度的變化，這一點筆者單位深有體會。目前的“用友”政務系統(tǒng)軟件尚不成熟，系統(tǒng)本身存在不少缺陷。工程師不懂財務，財務人員不懂信息技術，兩者之間缺少“翻譯”，在使用過程中出現(xiàn)不能實現(xiàn)自動平行記賬、審核公式不能通過、報表公式錯誤、固定資產(chǎn)模塊在更改編號后導致后臺數(shù)據(jù)出現(xiàn)紊亂等現(xiàn)象。運行過程中不斷修復錯誤、修正公式、打補丁，耗費了大量的人力物力和時間成本，嚴重影響了工作效率和工作實效。

四、促進雙核算模式在行政事業(yè)單位有效實施的對策措施

（一）出臺政府會計制度實施細則，指導單位建賬

在政府會計制度實施一年后，各單位也或多或少遇到一些問題，并在實務中形成了一些做法。相關部門可以征集基層意見進行匯總研討，陸續(xù)出臺政府會計制度實施細則，統(tǒng)一實務中的操作處理。比如，給予實務中存在的預借費用、暫付款項明確的指導。原則上，預算會計與現(xiàn)金流盡量保持一致，以便各單位統(tǒng)一規(guī)則，正確理解平行記賬，減少主觀判斷，在決算時才具有可比性。

（二）探索事業(yè)單位建賬技巧

在實務中，各單位可根據(jù)業(yè)務規(guī)模和管理需要決定是否區(qū)分“單位管理費用”與“業(yè)務活動費用”，如果管理部門和業(yè)務部門職責清晰，建立了各自的成本利潤中心，還是準確劃分“單位管理費用”與“業(yè)務活動費用”較為妥當。如果單位的管理部門和業(yè)務部門成本利潤中心的劃分并不嚴格或管理并非需要，則無必須設置兩個會計科目，統(tǒng)一在“業(yè)務活動費用”核算即可。

關于輔助賬及明細科目的設立問題，建議從精細化管理角度考慮，鼓勵各單位尤其是大型事業(yè)單位建立輔助核算，財務會計與預算會計同時設置明細科目。當然，這需要借助信息化手段實現(xiàn)，加大信息化建設，否則苦不堪言;若一些較小的單位，信息化手段比較落后的，可以逐步實現(xiàn)精細化管理。

（三）從內(nèi)控角度入手，建立內(nèi)控云平臺系統(tǒng)

新政府會計制度實施后，信息化建設尤為重要，開發(fā)雙核算模式政務系統(tǒng)軟件迫在眉睫。目前，很多單位基本上都有一些小系統(tǒng)，但系統(tǒng)之間自成一家，互不關聯(lián)，導致大量的重復勞動。筆者單位為此派員工赴深圳、江蘇調(diào)研，目前比較適用的是一款內(nèi)控管理平臺操作系統(tǒng)。整個開發(fā)過程中，財務人員與工程師“一對一”無縫對接，主要分為預算編制、采購、資產(chǎn)管理、基建項目、合同管理、工資核算、財務收支核算、決算編報幾大模塊，從報銷系統(tǒng)傳輸?shù)膯螕?jù)可自動生成憑證，幾大模塊之間實現(xiàn)互聯(lián)互通，解決信息孤島問題。

當然，開發(fā)一套全新的系統(tǒng)需要資金支持，同時會導致信息化系統(tǒng)的重復建設，尤其在內(nèi)控建設不夠健全時，開發(fā)出來的系統(tǒng)也不符合管理目標。筆者建議，各單位首先應建立健全內(nèi)控制度，明確自己的管理目標，制定清晰的發(fā)展戰(zhàn)略，梳理單位內(nèi)部流程。在整合現(xiàn)有系統(tǒng)打通接口還是新建一個系統(tǒng)之間，應進行可行性研究與成本核算，這樣才能建立符合本單位需求的內(nèi)控云平臺系統(tǒng)。

（四）財務會計與預算會計協(xié)調(diào)發(fā)展

關于政府會計雙核算模式，實務中存在雙分錄模式、復印模式、共享模式，目前常見的系統(tǒng)一般支持平行記賬共享模式，即同一筆經(jīng)濟業(yè)務下，財務會計與預算會計同時錄入，在同一張憑證上反映，共享摘要及原始憑證。該模式下，原始憑證數(shù)量較少，不用額外增加財務檔案，財務管理整體“一盤棋”。但是，這對信息化的要求較高，在不能實現(xiàn)自動平行記賬時，錄入人員工作量較大;此外，實務中最大的問題是財務會計與預算會計職能界定不清晰，不利于管理。筆者建議，軟件系統(tǒng)應優(yōu)化平行記賬共享模式，財務會計錄入完成后，自動生成預算會計憑證;同時設置兩個審核人簽字，同一筆經(jīng)濟業(yè)務各負其責。財務會計與預算會計既相依又獨立，讓會計歸會計、預算歸預算，更加符合單位的管理目標，這才是雙核算模式的初心和本意。

五、結(jié)語

隨著信息化技術的發(fā)展，互聯(lián)網(wǎng)和大數(shù)據(jù)的應用，各單位也在不斷探索互聯(lián)網(wǎng)+預算、互聯(lián)網(wǎng)+報銷、互聯(lián)網(wǎng)+財務核算等模式，嘗試建立差旅費、三公經(jīng)費、會議費、辦公用品能耗等數(shù)據(jù)庫的運用，建立成本核算體系，以便充分發(fā)揮雙核算模式在預算管理、成本管理、提高資金使用效益等方面的有效作用，更好地滿足提質(zhì)增效的管理目標。

（作者單位為國家知識產(chǎn)權局專利局專利審查協(xié)作北京中心）

參考文獻

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