“T”型賬戶在其他債權投資核算中的巧妙運用

姜鑫

[提要] 新金融工具準則規(guī)定，如果企業(yè)管理金融資產(chǎn)是以收取合同現(xiàn)金流量和出售金融資產(chǎn)為目標的業(yè)務模式，該金融資產(chǎn)劃分為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。其他債權投資核算的難點主要有持有期間收益的確認及溢折價的攤銷、公允價值的變動。在進行業(yè)務處理過程中容易將其他債權投資的攤余成本和賬面價值混淆。本文引入T型賬戶，并結合相關例題進行分析，能直觀地反映其他債權投資整個過程，使得會計業(yè)務變得清晰明了，簡單易懂。

關鍵詞：T型賬戶;其他債權投資;攤余成本

基金項目：2020年度河南省教育廳人文社會科學研究一般項目（項目編號：2020-ZZJH-440）

中圖分類號：F23 文獻標識碼：A

收錄日期：2019年11月25日

一、引言

新金融工具準則規(guī)定，如果企業(yè)管理金融資產(chǎn)是以收取合同現(xiàn)金流量和出售金融資產(chǎn)為目標的業(yè)務模式，該金融資產(chǎn)劃分為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。若此類金融資產(chǎn)為債券，則作為其他債權投資進行核算。對于其他債權投資的核算，一方面要正常核算利息;另一方面要按照資產(chǎn)負債表日的公允價值調整賬面價值。其中，在利息收入的確認中，需要首先確定其他債權投資的攤余成本。目前，不少文獻和教材對攤余成本做了介紹，基本都是通過表格的形式計算攤余成本，學生很難理解。基于此，本文引入T型賬戶，借助這一輔助手段對其他債權投資攤余成本的計算進行分析，這樣既形象直觀，簡單明了，又能使學生容易理解。

二、發(fā)行日溢價購入到期一次還本付息債券

（一）其他債權投資的初始計量。其他債權投資的初始計量，應當按照公允價值和相關交易費用之和作為初始確認金額，價款中包括的已到付息期尚未支付的利息確認為應收利息。初始確認金額高于債券面值的部分，計入“其他債權投資——利息調整”賬戶。

例1 甲公司2×18年1月1日，以104萬元（包括交易費用2萬元）的價格購入乙公司同日發(fā)行的3年期、到期一次還本付息債券，債券面值總額為100萬元，票面年利率為6%。甲公司于每年年末計提債券利息;根據(jù)其管理該債券的業(yè)務模式和該債券的合同現(xiàn)金流量特征，將該債券分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。甲公司確定該債券實際利率為5%。

分析：甲公司以104萬元購入3年期的債券，3年后可取得本息118萬元，與初始確認金額相比，3年的實際利息為14萬元（118-104），少得的利息為當初為每年多得票面利息而與面值相比多支付的4萬元。會計分錄為：

借：其他債權投資——成本（面值） 100

其他債權投資——利息調整 4

貸：銀行存款 104

（二）其他債權投資的后續(xù)計量。企業(yè)應當采用實際利率法，按攤余成本對其他債權投資進行后續(xù)計量。對于到期一次還本付息債券，由于該債券是到期一次歸還本金和利息，因此企業(yè)在持有期間的每年年末有一筆應收而未收到的利息，按照債券的面值和票面利率計算出來的票面利息計入“其他債權投資——應計利息”賬戶。同時，按照期初攤余成本和實際利率計算出來的實際利息確認為“投資收益”，溢價購入的債券，票面利息高于實際利息，二者的差額相當于對購買時多花錢的返還，即溢價的攤銷，差額計入“其他債權投資——利息調整”。此外，還要將其他債權投資的賬面價值與公允價值進行比較，確認公允價值變動的影響。

如若是發(fā)行日購入的分期付息的債券，在資產(chǎn)負債表日，應按照面值和票面利率確定應收的票面利息計入“應收利息”;按攤余成本和實際利率計算實際利息收入，計入“投資收益”;對于折價購入的債券，票面利息低于實際利息，二者的差額相當于對購買時少花錢的彌補，即折價的攤銷，計入“其他債權投資——利息調整”。

例2 2×16年1月1日，甲公司自證券市場購入乙公司同日發(fā)行的面值總額為2，000萬元的債券，購入時實際支付的價款為2，078.98萬元，另支付交易費用10萬元。該債券系到期一次還本付息，期限為5年，票面年利率為5%，實際年利率為4%，每年12月31日支付當年利息。甲公司將該債券分類為以公允價值計量且變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。至2×16年12月31日，該債券的公允價值為2，180萬元;至2×17年1月3日，將該債券出售，甲公司2×16年1月1日的有關賬務處理如下（金額單位：萬元）：

1、借：其他債權投資——成本 2000

——利息調整 88.98

貸：銀行存款 2088.98

根據(jù)圖1可以看出，2×16年1月1日該賬戶的余額為2，088.98萬元，即其他債權投資的攤余成本為2，088.98萬元。（圖1）

2、2×16年應確認的利息收入=2088.98×4%=83.56萬元。

借：其他債權投資——應計利息 100（2000×5%）

貸：投資收益 83.56

其他債權投資—利息調整 16.44

由圖2可以看出，此時，其他債權投資的攤余成本=2088.98+100-16.44=2172.54（萬元）。同時，還要按照資產(chǎn)負債表日的公允價值調整其他債權投資的賬面價值，2×16年12月31日該債券的公允價值為2180萬元，賬面價值（不含公允價值變動）=2088.98+2088.98×4%=2172.54（萬元），公允價值與賬面價值相比增加7.46萬元，所以需要確認公允價值增值7.46萬元，計入“其他綜合收益”賬戶。（圖2）

借：其他債權投資——公允價值變動 7.46

貸：其他綜合收益 7.46

此時，（2×16年12月31日）其他債權投資攤余成本=2172.54（萬元），賬面價值（等于公允價值）=2172.54+7.46=2180（萬元）

3、2×17年應確認的利息收入=2172.54×4%=86.90萬元。

借：其他債權投資——應計利息 100

貸：投資收益 86.9

其他債權投資——利息調整 13.1

由圖3可以看出，其他債權投資的攤余成本=2172.54+100-13.1=2259.44（萬元）。注意，此時計算攤余成本時不考慮確認的公允價值變動。（圖3）

同時，還要按照資產(chǎn)負債表日的公允價值調整其他債權投資的賬面價值，2×17年12月31日該債券的公允價值為2300萬元，賬面價值（不考慮公允價值變動）=2180+2088.98×4%=2263.56（萬元），公允價值與賬面價值相比，增加了36.44萬元，原來已確認公允價值增值7.46萬元，所以再次確認增值=36.44-7.46=28.98（萬元），計入“其他綜合收益”賬戶。

借：其他債權投資——公允價值變動 28.98

貸：其他綜合收益 28.98

此時（2×17年12月31日），其他債權投資的攤余成本=2259.44（萬元），賬面價值（等于公允價值）=2180+36.44+2088.98×4%=2300（萬元）。

4、2×17年1月3日，確認出售乙公司債券實現(xiàn)的損益：

借：銀行存款 2160

貸：其他債權投資——成本 2000

——公允價值變動 36.44

——利息調整 59.44

投資收益 64.12（倒擠）

同時，將原計入其他綜合收益科目的金額轉入投資收益：

借：其他綜合收益 36.44

貸：投資收益 36.44

三、結論

通過上述例題的分析，運用T型賬戶可以隨時計算其他債權投資的總賬賬戶余額。要注意區(qū)分其他債權投資的攤余成本和賬面價值，其他債權投資的攤余成本等于其總賬賬戶余額減去已發(fā)生的減值損失，其他債權投資的期末攤余成本就是下期期初的攤余成本;其他債權投資期末的賬面價值就是當日的公允價值，要根據(jù)其他債權投資賬面價值的期初余額和期末余額確定其公允價值變動。

主要參考文獻：

[1]謝紅.論攤余成本的內涵及其會計實務應用[J].財會學習，2017（24）.

[2]財政部.企業(yè)會計準則（2019年版）[M].北京：立信會計出版社，2019.

[3]中國注冊會計師協(xié)會.會計[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2019.