非上市企業(yè)會計政策的合理性選擇問題研究

馬婷　殷亭午

關鍵詞 非上市企業(yè) 會計政策 合理選擇 利益相關者

作者簡介：馬婷，武漢市農(nóng)業(yè)科學院;殷亭午，廣東合權律師事務所。

中圖分類號：D922.2 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?文獻標識碼：A ? ? ? ? ? ?? ? ? ? ? ?DOI：10.19387/j.cnki.1009-0592.2020.02.155

雖然企業(yè)上市與否只是企業(yè)發(fā)展的不同狀態(tài)，但具體到會計核算中，非上市企業(yè)對于企業(yè)會計政策的選擇可謂是“心有余而力不足”，其中的關鍵是缺乏對會計政策的正確認識與合理抉擇。尤其是將企業(yè)上市作為企業(yè)發(fā)展壯大的目標，如何選擇適宜本企業(yè)發(fā)展的會計政策成為企業(yè)經(jīng)營管理者時常需要考慮的重要方面。

一、會計政策對非上市企業(yè)的重大影響：工具理性的彰顯

會計政策作為會計領域中的重要概念，其指向一國或者企業(yè)對于交易事務的管理方法與核算工具的確定，因而也有廣義與狹義之分，本文采用狹義上的會計政策概念。廣義上的會計政策概念指的是權力機關制定的要求企業(yè)必須采取某種特定方法或者禁止采用某種方法進行會計核算與計量，狹義上的會計政策則是從企業(yè)自身出發(fā)，企業(yè)根據(jù)自身的生產(chǎn)經(jīng)營狀況而授權范圍內(nèi)合理選取適當?shù)暮怂阌嬃糠椒ǎ瑥V義上的會計政策往往具有權威性、強制性，其政策出臺后一般不允許企業(yè)隨意改變，而在市場經(jīng)濟中，卻也存在允許企業(yè)對會計政策進行一定的選擇與調整的空間，也正是因為調整范圍的存在，企業(yè)在合理選擇具體的會計政策才具有主觀能動性與利益驅動性。尤其是對于非上市企業(yè)而言，其重要性不言而喻。選擇合理的會計政策，對于非上市企業(yè)提高對交易的核算、經(jīng)營管理以及協(xié)調企業(yè)相關利益者之間的利益關系具有重大影響，這也是會計政策本身工具理性的彰顯，具體來看。

首先，企業(yè)會計政策的選擇關乎非上市企業(yè)的收入與成本。企業(yè)選擇不同的會計政策核準企業(yè)收入的不同確定屬性，包括收入的時間、規(guī)模等內(nèi)容，實踐中，企業(yè)為了實現(xiàn)企業(yè)收益的最大化，大多選擇增加當期收入的核算計量辦法，或者是通過對不同會計政策的分析來選取能夠最大影響甚至擴大企業(yè)當期收入形成規(guī)模。同時企業(yè)可以選取更加合理的成本計量方法，調整生產(chǎn)成本、期末存貨成本等要素，達到提高企業(yè)財務收益的目標。

其次，企業(yè)會計政策的選擇對非上市企業(yè)現(xiàn)金流量指標的確定具有重大影響。制約企業(yè)發(fā)展不僅僅是企業(yè)的產(chǎn)品活性與用戶粘度，更為直接的因素則是企業(yè)的現(xiàn)金流量。企業(yè)現(xiàn)金流量規(guī)模作為判斷企業(yè)履約能力、償債能力、經(jīng)營狀態(tài)等重要參考指標，選擇不同的會計政策能夠為增加企業(yè)的現(xiàn)金流量數(shù)值帶來積極作用。

最后，企業(yè)會計政策的選擇與非上市企業(yè)風險防范之間具有密切的聯(lián)系。在市場經(jīng)濟中，企業(yè)經(jīng)營風險是始終盤旋在企業(yè)上空的疑云，企業(yè)投資收益的不確定、市場因素的無規(guī)律性變化等諸多現(xiàn)象是企業(yè)風險的表現(xiàn)，企業(yè)會計政策的選擇需要與企業(yè)風險防范之間鏈接在一起，防止不當會計政策成為企業(yè)經(jīng)營風險的新的隱患，企業(yè)所選擇的會計政策應該具備一定的適應市場經(jīng)營風險的靈活性。

二、非上市企業(yè)會計政策選擇中存在的典型問題

（一）會計政策選擇盲從，忽視企業(yè)利益相關者

我國上市公司在會計政策選擇上基本相同，如適用單一的直線法來衡量企業(yè)的固定資產(chǎn)折舊，用加權成本法計量出貨，用賬目期限來計提壞賬等等，這樣的做法使得上市企業(yè)在會計政策選擇上單一僵化，而且在企業(yè)經(jīng)營管理尤其是財務管理方面容易流于形式。

與上市企業(yè)不同，非上市企業(yè)完全不需要局限于既有的市場選擇，而應該豐富自己的選擇，尤其是應該考慮企業(yè)利益相關者的合理訴求。“利益相關者理論”作為重要會計制度理論，對于合理協(xié)調企業(yè)的內(nèi)外關系具有重要的指導作用， 會計政策的僵化選擇和單一表達直接限制了會計政策在妥當處理供應商、消費者、企業(yè)以及企業(yè)內(nèi)部的股東、董事、經(jīng)理等企業(yè)利益相關者之間利益關系的正確梳理，實踐中常見的是將企業(yè)利益等同于股東利益，進而一味地追求企業(yè)生產(chǎn)總值以及股價的上升，完全忽視了相關利益群體的正當利益，造成了企業(yè)在發(fā)展中受到內(nèi)外因素的層層制約限制，非上市企業(yè)更加體現(xiàn)其“人合”特性，選定會計政策時應該重視企業(yè)利益相關者的合理訴求，完全可以擺脫上市企業(yè)的僵化做法。

（二）虛構會計信息，擾亂市場經(jīng)營秩序

現(xiàn)實中，部分企業(yè)為了追求企業(yè)利益的賬面虛高，采取了一些違法手段來進行會計政策的調整、肆意修改財務數(shù)據(jù)信息。這樣的做法無疑在擾亂市場秩序的同時，也對事后準確界定企業(yè)的財務信息以及準確評估市場經(jīng)濟形勢造成不利影響。

對于非上市企業(yè)個體而言，企業(yè)外部對其會計信息的監(jiān)督并不總能及時發(fā)揮理想效果，而針對上市企業(yè)存在較為嚴格的外部監(jiān)督機制，因此非上市企業(yè)實施違反公允性要求的投機行為來虛設會計數(shù)據(jù)，實現(xiàn)非法目的，而這將使非上市企業(yè)面臨著重大的經(jīng)營風險，虛構會計信息的亂象已然成為非上市企業(yè)無序經(jīng)營的重要表征。

（三）會計政策適應性缺乏，脫離企業(yè)實際經(jīng)營狀況

實踐中，非上市企業(yè)選擇某一會計政策之后往往忽視了后續(xù)的繼續(xù)評估，缺乏對會計政策與企業(yè)經(jīng)營之間的有機聯(lián)動。對于企業(yè)的存貨計價方法，企業(yè)一般采用先進先出法，然而先進先出法的適用具有顯著的局限性，當企業(yè)在上升期間時，先進先出法的計量方法會高估企業(yè)的利潤，尤其會使得企業(yè)的存貨脫離企業(yè)當前的整體經(jīng)營狀況，這是因為先進先出法中的價格因數(shù)指數(shù)并非是根據(jù)當期的使用而進行實時反應，其價值參數(shù)較之實際情況偏低，在進行成本攤牌時，自然使得成本較低，利潤擴大，此時應該調整為加權平均法，將成本較為合理攤牌，準確反映企業(yè)的經(jīng)營情況。

再如當企業(yè)在某一會計年度內(nèi)的凈利潤水平提升，企業(yè)一般采用的單項存貨計提的方法來應對跌價準備，然而這種做法忽視企業(yè)的實際經(jīng)營狀況，尤其是在面對著企業(yè)種類繁多的存貨時，單項計提的做法無法準確評估存貨的可變現(xiàn)凈值，這種帶有主觀性的會計政策選擇缺乏對企業(yè)實際經(jīng)營狀況的即時適應與發(fā)揮會計政策的既有調整的機能。

三、對策：非上市公司會計政策選擇的基本原則與具體方案

（一）遵循會計政策選擇的基本原則與理論

1.遵守合理的會計政策選擇原則

對于非上市企業(yè)而言，企業(yè)會計政策的選擇需要考慮諸多方面，不僅包括對企業(yè)自身經(jīng)營狀況的把握，還需要考慮外部環(huán)境，尤其是對市場風險的動態(tài)把握，因而會計政策的選擇應該堅持一定的適應性，而堅守合理的會計政策選擇原則在保證會計政策對市場經(jīng)營風險的適用性之外，還需要恪守公允。

會計公允原則作為會計領域中的重要的基本原則，應該始終貫徹在企業(yè)會計計量與核算的全過程，這應該是作為非上市企業(yè)在進行會計政策選擇時應該遵守的基本的尺度，前文已經(jīng)提到，部分企業(yè)為了達到非法目的而違背公允性的要求，偽造會計數(shù)據(jù)信息，造成了嚴重的后果，這樣的亂象直接損害了企業(yè)發(fā)展的后續(xù)潛力，也為市場環(huán)境的繼續(xù)增強與健康發(fā)展埋下隱患，一旦這些亂象集中爆發(fā)，勢必造成是市場無序的經(jīng)濟亂象，因此，恪守公允性的要求既是促進非上市企業(yè)個體完善內(nèi)部會計管理，正視企業(yè)的良性發(fā)展的要求，也是營造良好營商環(huán)境的重要舉措。公允性原則實際上也是合法性原則在會計領域中的具體表現(xiàn)，非上市企業(yè)在進行會計政策選擇時應該基于現(xiàn)行的會計政策框架和基本準則，在法律的合法范圍內(nèi)進行合法性的選擇。

2.堅持企業(yè)契約理論、利益相關者理論

會計政策作為企業(yè)認識、調整、衡量企業(yè)交易行為的重要會計工具，具有顯著的工具理性，然而，在強調會計政策工具理性的重要性的同時，也不能忽視對企業(yè)交易行為本身的分析，這就要求會計政策的選擇應該以企業(yè)發(fā)生的實際交易行為為中心，基于此，堅持企業(yè)契約理論、利益相關者理論成為企業(yè)會計政策選擇的自然推論。

企業(yè)契約理論為正確認識企業(yè)的交易行為提供了清晰的視野和較為合理的切入點，無論是完全契約還是不完全契約，都為企業(yè)預設了特定的交易環(huán)境、條件以及相應的契約模型，而這種理性分析的思維與分析工具正是企業(yè)管理者在選擇特定會計政策是需要考量的，契約理論無疑在厘清交易實質關系的基礎上，為科學提煉企業(yè)經(jīng)營狀況提供了清晰的發(fā)展脈絡。同時，利益相關者理論為此進一步豐富了外延，如果說契約理論厘清了企業(yè)交易的內(nèi)核，那么利益相關者理論則進一步把握了交易的全局。企業(yè)的外部債權人、交易相對人、供應鏈上的利益主體和企業(yè)內(nèi)部的股東、董事、經(jīng)理、職工等內(nèi)部利益主體，無疑都受到企業(yè)交易行為的影響，只追求股價、利潤數(shù)據(jù)的提高無法準確涵蓋交易的全局，也無法為企業(yè)的科學決策與風險防范提供有力的參考，這也是企業(yè)會計政策的選擇堅持企業(yè)契約理論、利益相關者理論的重要原因所在。

（二）具體方案的設計與調整

1.完善企業(yè)內(nèi)部治理機構

企業(yè)內(nèi)部治理機構不僅是企業(yè)經(jīng)營管理的常設機構，對于會計政策的選擇乃至監(jiān)督能夠發(fā)揮決定性作用。完善企業(yè)內(nèi)部治理機構包含著兩個層面：一是對于內(nèi)部決定機關，應該在遵守企業(yè)會計政策基本原則、理論的基礎上合理做出相應的決策，二是對于內(nèi)部監(jiān)督機關，企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督機關應該對企業(yè)的會計政策進行及時的監(jiān)督。而且，企業(yè)對于相應的管理者的績效提供一定的激勵舉措，而且對于相應人員的安排設置可以更加靈活，并與企業(yè)的發(fā)展進行有機調整。

2.以企業(yè)利益最大化為基本原則進行適宜會計政策的選擇

完善存貨、固定資產(chǎn)折舊以及無形資產(chǎn)等特別項目的會計計量方法，如存貨計量的方法包括先進先出法、個別計價法以及加權平均法等方法，這些方法各有優(yōu)劣，具體選擇需要以成本最小、利潤最大為基本目標，先進先出法計量簡單，但會放大當期利潤，加權平均中的移動加權計量雖然直接反映市場價值，但會導致企業(yè)期末利潤的人為減損，企業(yè)需要根據(jù)交易的具體的類型進行合理選擇，這也是非上市企業(yè)管理者需要持續(xù)關注的地方。

四、結語

總之，非上市企業(yè)在進行會計政策選擇時，應該注重企業(yè)自身的生產(chǎn)經(jīng)營實況，會計政策的適用必須與企業(yè)實際經(jīng)營相帖合，企業(yè)內(nèi)部管理者應該注重企業(yè)的整體利益，兼顧企業(yè)利益相關者的合理訴求，這樣才能發(fā)揮會計政策對企業(yè)利潤的積極影響。當然，非上市企業(yè)會計政策的選擇也應該遵循國家相關法律法規(guī)的規(guī)定，不能違反法律規(guī)定來實現(xiàn)非法目的，制定的會計信息應該真實、公允，為營造良好營商環(huán)境與競爭有序的市場經(jīng)營秩序而恪守基本的商業(yè)道德與職業(yè)準則。

注釋：

郭道揚.會計制度全球性變革研究[J].中國社會科學，2013（6）.

參考文獻：

[1]宋在科，王柱.企業(yè)會計政策選擇研究——基于利益相關者理論[J].會計研究，2008（6）.

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