我國(guó)內(nèi)部控制理論研究成果的回顧與展

望焦蕊

[摘? ? 要] 當(dāng)下我國(guó)經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)的迅猛發(fā)展促使企業(yè)也加快了發(fā)展步伐，在殘酷的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境中，加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制與管理對(duì)企業(yè)的平穩(wěn)健康運(yùn)行顯得尤為重要。本文在對(duì)中國(guó)期刊網(wǎng)2010-2018年幾本會(huì)計(jì)核心期刊收錄的關(guān)于內(nèi)部控制的大量文獻(xiàn)進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析的基礎(chǔ)上，對(duì)我國(guó)內(nèi)部控制研究的現(xiàn)狀、主題及進(jìn)展進(jìn)行綜述，并對(duì)其做出展望。

[關(guān)鍵詞] 內(nèi)部控制;研究進(jìn)展;展望

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2020. 05. 017

[中圖分類號(hào)] F239.45? ? [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]? A? ? ? [文章編號(hào)]? 1673 - 0194（2020）05- 0040- 03

1? ? ? 引? ? 言

內(nèi)部控制思想起源于18世紀(jì)，20世紀(jì)90年代后，隨著經(jīng)濟(jì)與科技的不斷進(jìn)步，國(guó)內(nèi)外學(xué)者對(duì)內(nèi)部控制的研究將風(fēng)險(xiǎn)管理的理念融入，與管理理論的有機(jī)結(jié)合使其突破了狹義的范疇[1]。美國(guó)“9·11”恐怖襲擊事件與安然能源公司會(huì)計(jì)舞弊造假的丑聞引起了一系列市場(chǎng)過(guò)激行為加劇了美國(guó)和全球經(jīng)濟(jì)的蕭條。由此可見(jiàn)，建立健全內(nèi)部控制制度對(duì)于企業(yè)的平穩(wěn)健康運(yùn)行和長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展至關(guān)重要，對(duì)財(cái)務(wù)舞弊和造假以及經(jīng)濟(jì)發(fā)展事件的發(fā)生起到很大程度的遏制作用。

在國(guó)內(nèi)，也頻頻發(fā)生財(cái)務(wù)舞弊與欺詐事件，尤其是我國(guó)加入WTO后，企業(yè)所面臨的經(jīng)營(yíng)管理風(fēng)險(xiǎn)更加復(fù)雜，因此，健全內(nèi)部控制制度已經(jīng)成為我國(guó)企業(yè)獲得良性發(fā)展所面臨的重要任務(wù)。基于此，本文對(duì)2010-2018年在幾個(gè)會(huì)計(jì)和審計(jì)類核心期刊上發(fā)表的相關(guān)文章進(jìn)行統(tǒng)計(jì)分析，深入了解近年來(lái)國(guó)內(nèi)學(xué)術(shù)界內(nèi)部控制的研究重點(diǎn)與進(jìn)展，并對(duì)其未來(lái)發(fā)展趨勢(shì)進(jìn)行合理預(yù)測(cè)。

2? ? ? 我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制現(xiàn)狀

目前，經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展促使內(nèi)控制度的建立與完善受到社會(huì)各界的廣泛關(guān)注，學(xué)術(shù)界也對(duì)其加大研究力度。但是，目前我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制還存在諸多問(wèn)題，內(nèi)控體系有待完善。

2.1? ?內(nèi)部控制未制定成文

企業(yè)實(shí)行內(nèi)部控制時(shí)需要一個(gè)合理的參考標(biāo)準(zhǔn)，并嚴(yán)格按照此標(biāo)準(zhǔn)去執(zhí)行，例如：美國(guó)的COSO內(nèi)部控制框架、加拿大的COCO內(nèi)控體系、英國(guó)的Turnbull內(nèi)控制度等[2]。相比而言，我國(guó)在此方面存在很大差距，政府出臺(tái)的法規(guī)政策對(duì)其定義、合理性、有效性并未給出明確的界定，即使2008年五部委在借鑒COSO內(nèi)部控制先進(jìn)理念的基礎(chǔ)上頒布的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》也缺乏獨(dú)有的特色，模糊混亂的執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)使得企業(yè)對(duì)于內(nèi)部控制無(wú)從下手，企業(yè)普遍存在內(nèi)部管理機(jī)構(gòu)冗雜、管理層次過(guò)多、管理低效等問(wèn)題，對(duì)經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)的秩序產(chǎn)生了負(fù)面效應(yīng)，同時(shí)也加大了政府監(jiān)管的成本。

2.2? ?風(fēng)險(xiǎn)辨析與防范意識(shí)較差

企業(yè)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)愈加激烈的同時(shí)面臨的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)也更加復(fù)雜，而我國(guó)很多企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)與辨析能力都很薄弱，缺乏相應(yīng)的內(nèi)部控制措施，風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)能力欠缺等問(wèn)題給企業(yè)和社會(huì)經(jīng)濟(jì)帶來(lái)了大量的損失;企業(yè)自身經(jīng)營(yíng)管理的混亂也阻礙了內(nèi)部控制的有效發(fā)揮;風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估環(huán)節(jié)的缺失使管理者對(duì)重大決策的判斷常常依賴于以往的主觀經(jīng)驗(yàn)，而未進(jìn)行客觀可行性分析，使企業(yè)存在巨大的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。

2.3? ?缺乏內(nèi)外審計(jì)的有效監(jiān)督

為節(jié)省管理成本很多企業(yè)尚未建立內(nèi)部審計(jì)、監(jiān)察機(jī)構(gòu)，企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)一旦失去制度的約束，就會(huì)存在財(cái)務(wù)欺詐與造假的可能，例如中航油、康美醫(yī)藥等財(cái)務(wù)造假事件就存在缺乏內(nèi)外審計(jì)監(jiān)督的現(xiàn)象。即使少數(shù)企業(yè)設(shè)立了內(nèi)審部門但也形同虛設(shè)，監(jiān)督的權(quán)利有限，審計(jì)部門工作人員受自身利益的牽制和高層領(lǐng)導(dǎo)者的壓制，使審計(jì)工作缺乏應(yīng)有的獨(dú)立性。

3? ? ? 文獻(xiàn)研究

3.1? ?文獻(xiàn)數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)

本文針對(duì)2010-2018年國(guó)內(nèi)學(xué)者關(guān)于內(nèi)部控制的研究，從中國(guó)知網(wǎng)選擇了五本涉及會(huì)計(jì)和審計(jì)方面的核心期刊作為數(shù)據(jù)搜集的對(duì)象，以“內(nèi)部控制”為主題進(jìn)行精確搜索，匯總情況見(jiàn)表1[3]。

由表1可以看出，國(guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)內(nèi)部控制的研究總體呈下降趨勢(shì)，但在2010-2011年和2014-2015年這兩個(gè)區(qū)間段類均有明顯的升高。2010年《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》發(fā)布，內(nèi)控文獻(xiàn)發(fā)表的趨勢(shì)與我國(guó)引入、重視、規(guī)范和指導(dǎo)內(nèi)部控制各個(gè)時(shí)期是相吻合的，政府層面對(duì)企業(yè)管理中內(nèi)部控制重要性的重視程度與學(xué)術(shù)界學(xué)者們的研究相匹配。

3.2? ?文獻(xiàn)研究主題與特點(diǎn)分析

通過(guò)對(duì)統(tǒng)計(jì)文獻(xiàn)的分析發(fā)現(xiàn)，企業(yè)管理、公司治理、內(nèi)部控制缺陷、內(nèi)部控制質(zhì)量和內(nèi)部控制審計(jì)等主題都是近幾年的研究熱點(diǎn)。

（1）內(nèi)部控制與企業(yè)管理

關(guān)于內(nèi)部控制與企業(yè)管理的文獻(xiàn)研究涉及了企業(yè)產(chǎn)權(quán)性質(zhì)、管理者背景特征、盈余管理、研發(fā)效率、企業(yè)價(jià)值、產(chǎn)品市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)等各個(gè)方面[4]。張傳財(cái)、陳漢文等學(xué)者通過(guò)實(shí)證研究的方法，選取中國(guó)A股滬、深兩市上市公司為研究樣本，得出產(chǎn)品市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的激烈程度與企業(yè)內(nèi)部控制質(zhì)量的高低呈正相關(guān)、高質(zhì)量的內(nèi)部控制機(jī)制能提升產(chǎn)品市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的結(jié)論。劉運(yùn)國(guó)、鄭巧等人以國(guó)有企業(yè)為研究對(duì)象，通過(guò)實(shí)證檢驗(yàn)得出非國(guó)有股東的參與對(duì)于提高我國(guó)混合所有制改革下國(guó)有企業(yè)的內(nèi)部控制質(zhì)量更有效果，但僅限于地方性和競(jìng)爭(zhēng)性的國(guó)企當(dāng)中，該研究對(duì)當(dāng)前我國(guó)國(guó)企改革具有一定的借鑒意義。謝海娟、劉曉臻等人進(jìn)行實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)，內(nèi)控的有效性與企業(yè)營(yíng)運(yùn)資金管理呈正相關(guān)，且對(duì)于國(guó)有性質(zhì)的上市公司影響更為明顯。施軍、姚麗芳等人以湖北襄陽(yáng)市公共交通總公司為例，發(fā)現(xiàn)良好的內(nèi)控體系可以有效促進(jìn)管理政策與監(jiān)督制度的落實(shí)，提高企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)防范意識(shí)和抵御風(fēng)險(xiǎn)的能力。

（2）內(nèi)部控制缺陷研究

關(guān)于內(nèi)部控制缺陷的研究涵蓋范圍包括內(nèi)部控制缺陷的識(shí)別與認(rèn)定，其信息披露的影響因素，特定企業(yè)的內(nèi)部控制缺陷的研究以及對(duì)由此引發(fā)的經(jīng)濟(jì)后果的分析等，但研究的層次并不均衡且較少涉及應(yīng)用層面[5]。余曉燕、王姮民等人以我國(guó)A股市場(chǎng)為例進(jìn)行實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷的嚴(yán)重程度與內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)用的高低成正比，審計(jì)定價(jià)則很大程度上由企業(yè)的內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)所決定。顧奮玲和解角羊兩人以2013-2017年深滬A股主板上市公司為樣本的實(shí)證研究結(jié)果表明，內(nèi)部控制缺陷的存在對(duì)企業(yè)的融資具有約束性且二者呈正相關(guān)，而融資約束與審計(jì)師出具非標(biāo)內(nèi)部控制審計(jì)意見(jiàn)會(huì)相互作用并傳導(dǎo)作用至內(nèi)部控制缺陷。李常青、陳澤藝等人研究了內(nèi)部控制與業(yè)績(jī)快報(bào)質(zhì)量的關(guān)系，得出內(nèi)部控制越有效的企業(yè)越能降低業(yè)績(jī)快報(bào)的誤差和重大錯(cuò)報(bào)的可能性，且二者會(huì)相互作用。

（3）內(nèi)部控制質(zhì)量

內(nèi)控質(zhì)量主要是指企業(yè)內(nèi)部控制的能力和對(duì)其運(yùn)行效果的綜合度量，影響內(nèi)控質(zhì)量的因素有很多，如上市公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)、制度環(huán)境、企業(yè)規(guī)模的大小和自身特點(diǎn)、信息披露的影響等。曹越、孫麗等人對(duì)內(nèi)控質(zhì)量與客戶集中度和公司避稅的關(guān)系研究發(fā)現(xiàn)，一個(gè)企業(yè)的避稅程度與客戶集中度呈正相關(guān)，內(nèi)控質(zhì)量也對(duì)企業(yè)的避稅程度產(chǎn)生很大的影響。方紅星、陳作華兩人從防范風(fēng)險(xiǎn)的角度出發(fā)，提出內(nèi)控質(zhì)量越高越能有效降低特質(zhì)風(fēng)險(xiǎn)水平且抵御外部風(fēng)險(xiǎn)的能力越強(qiáng)，從而顯著降低系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)水平的觀點(diǎn)，深刻揭示了內(nèi)部控制在企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理方面的重要作用。肖華、張國(guó)清等人基于上市公司的年報(bào)、相關(guān)公告及股價(jià)等信息進(jìn)行篩選找出了6 648家樣本公司，研究發(fā)現(xiàn)內(nèi)控質(zhì)量越高時(shí)企業(yè)盈余持續(xù)性越好，同時(shí)公司的價(jià)值也會(huì)越大。

（4）內(nèi)部控制與內(nèi)部審計(jì)

健全的內(nèi)部審計(jì)制度，可以有效提高內(nèi)控質(zhì)量，減少外部審計(jì)的工作量并提高投資者的信任度和安全感。郭慧以147家上市公司2012-2014年的數(shù)據(jù)為樣本進(jìn)行研究表明，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)職能的有效發(fā)揮能夠提高內(nèi)部控制水平，進(jìn)一步加強(qiáng)和完善企業(yè)內(nèi)控制度。鄭偉、朱曉梅等人利用一些上市公司披露的年報(bào)審計(jì)費(fèi)用和內(nèi)部控制審計(jì)費(fèi)用相關(guān)的數(shù)據(jù)，總結(jié)出整合審計(jì)能夠有效地提高企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的質(zhì)量降低財(cái)務(wù)重述的概率，審計(jì)費(fèi)用越高對(duì)降低財(cái)務(wù)重述發(fā)生率的影響越明顯，而且注冊(cè)會(huì)計(jì)師為企業(yè)提供一定程度的審計(jì)服務(wù)，有利于提高財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的質(zhì)量和內(nèi)部控制審計(jì)的水平。

4? ? ? 研究結(jié)論與展望

通過(guò)上述文章的分析發(fā)現(xiàn)，近些年我國(guó)關(guān)于內(nèi)部控制的研究在學(xué)術(shù)界一直具有較高的關(guān)注度，研究范圍也越來(lái)越廣泛，這些豐厚的研究成果為健全我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制體系奠定了扎實(shí)的理論基礎(chǔ)和實(shí)踐價(jià)值。但是，本文在分析論述時(shí)也發(fā)現(xiàn)了國(guó)內(nèi)學(xué)者關(guān)于內(nèi)部控制的研究還存在許多的不足，有待進(jìn)一步的提升。

（1）融合信息技術(shù)

隨著互聯(lián)網(wǎng)的快速發(fā)展，企業(yè)的信息化水平也越來(lái)越高，以往簡(jiǎn)單的記錄式的系統(tǒng)已經(jīng)被各類信息集成的自動(dòng)化管理系統(tǒng)所替代，信息環(huán)境與信息技術(shù)的改進(jìn)也必將要求內(nèi)部控制的內(nèi)容也要不斷更新，但是目前國(guó)內(nèi)學(xué)術(shù)界對(duì)于內(nèi)部控制信息化這一研究領(lǐng)域的投入還很匱乏，不能為企業(yè)的信息化建設(shè)提供充分的借鑒。

（2）豐富理論研究方法

大量的文獻(xiàn)研究方法都是提取特定時(shí)間段內(nèi)某些企業(yè)的相關(guān)數(shù)據(jù)，進(jìn)行回歸分析和穩(wěn)健性檢驗(yàn)等實(shí)證研究的方法，而缺少基礎(chǔ)理論構(gòu)建研究和案例分析的研究。因此，未來(lái)研究時(shí)學(xué)者們可多將理論與具體的案例分析相結(jié)合。

（3）完善理論研究體系

國(guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)內(nèi)部控制的研究領(lǐng)域比較單一，主要集中在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)領(lǐng)域和內(nèi)外部審計(jì)領(lǐng)域，而與其他學(xué)科則只有較少的結(jié)合，也較少運(yùn)用其他學(xué)科的理論進(jìn)行研究。因此，學(xué)者們可以多進(jìn)行創(chuàng)新性研究，爭(zhēng)取做到與其他學(xué)科融會(huì)貫通，進(jìn)一步完善內(nèi)部控制理論體系。

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