關于建筑業簡易計稅項目差額納稅的探討

趙金磊 許麗平

摘要：隨著全面“營改增”政策的實施，國家考慮到建筑施工企業的特殊性，原營業稅下的差額納稅政策可以繼續使用，企業可以從總包金額中扣除分包金額進行納稅。適用簡易計稅方法的一般納稅人，還有小規模納稅人，可以繼續享受該差額征稅政策，最大限度消除重復征稅。本文通過中鐵A局差額納稅的實踐，總結出差額納稅的方式方法，可供同類企業借鑒使用。

關鍵詞：建筑業;政策;簡易計稅;差額納稅

自2016年5月1日起，全國范圍內全面推開營業稅改征增值稅的改革，建筑業在建的施工項目分為兩類，一類是實行新稅率的新項目，即一般計稅項目;一類是實行3%稅率的老項目，即簡易計稅項目。本文重點研究簡易計稅項目的差額納稅問題，通過加強分包方向總包方開具3%稅率增值稅發票的管理，總包方再繳稅的時候就可以扣除分包方已經開具的發票金額，并向業主全額開具發票而按差額進行納稅，從而減輕了總包方的稅收負擔，也規避了成本項目缺少發票依據的企業所得稅稅收風險。

建筑業“營改增”后，增值稅有兩種計稅模式：簡易計稅與一般計稅。本文主要研究簡易計稅項目的差額納稅工作如何開展。建筑業是“營改增”的重難點行業之一，國家考慮到建筑行業的特殊性和復雜性，差額納稅的政策仍可延用。建筑施工企業的老項目，在2016年5月1日之后，可以選擇采用一般計稅方法，也可以選擇采用簡易計稅方法。經過測算后，如果簡易計稅方法對企業有利，就選擇簡易計稅方法，但要做好差額納稅工作，延用好國家對建筑企業的優惠政策。建筑施工企業采用簡易計稅方法的工程項目，發票開具工作采用差額納稅、全額開票的方式方法，對于簡易計稅項目尤其重要。

一、差額納稅的政策

根據財政部和國家稅務總局全面施行“營改增”的綱領性文件，財稅[2016]36號文件的規定，營改增適用的建筑增值稅納稅人提供服務，不選擇一般計稅方法，而選擇適用簡易計稅方法的，可以按照其取得的全部價款以及價外費用，然后減除支付給符合規定分包商的分包價款后的差額作為銷售額，按3%的稅率（即征收率）計算其應納稅額。

建筑施工企業一般納稅人根據政策規定可以選擇簡易計稅方法計稅有三種方式，一是以清包工提供建筑服務的方式;二是為甲供工程提供的建筑服務;三是企業施工的是建筑工程老項目，并為老項目提供的建筑服務。

根據國家稅務總局2016年發布的第17號公告的規定，本公告主要規范的是納稅人跨縣市區提供服務的管理。如果納稅人的建筑工程跨縣市區，向建筑工程所在地的稅務機關預繳稅款，向建筑工程施工企業所在地的稅務機關申報納稅，申報納稅的金額為取得的全部價款以及價外費用，然后減除支付給符合規定分包商的分包價款后的差額作為銷售額，按3%的稅率（即征收率）計算其應納稅額。如果分包價款金額大于總包款金額，可以結轉下次預繳增值稅的時候再繼續扣除。

應預交增值稅等于全部價款和價外費用減去支付的分包款金額除以1.03再乘以0.03。

總包企業所扣除的上述分包款，應該取得分包商開具的正規發票，否則，不能享受并額扣除的優惠政策。發票的備注欄要寫明建筑服務發生地所在縣市區，還要注明工程項目的名稱。2016年5月1日以后，分包商不再開具營業稅發票，而開具3%征收率的增值稅發票。

根據國家稅務總局2016年發布的第53號公告的規定，本公告主要規范的是納稅人進行差額納稅，總包方和分包方應提供哪些資料。建筑施工企業跨縣市區提供建筑服務，預交稅款是在建筑勞務發生地預交，并填寫《增值稅預交稅款表》，還要出示與發包方簽訂的建設施工合同復印件;與分包方簽訂的分包合同復印件;從分包方那兒取得的正規發票聯復印件，以上資料都要加蓋納稅人的公章。

二、差額納稅的意義

中華人民共和國發票管理辦法的第二十條規定，從事生產、經營的所有單位和個人，在接受服務、購買商品以及從事除以之外的經營活動，需要支付價款的，應當取得發票。企業所得稅稅前扣除辦法的第四條規定，企業所得稅稅前扣除，應在規定期限內取得合法有效的憑證，取得合法有效憑證還要遵循權責發生制、配比、相關性、確定性、合理性的原則。

如果企業不進行差額納稅，我方的協作隊伍不向我方開具發票，則產生未取得合法有效憑證的企業所得稅風險，不能進行稅前列支。如果強制要求協作隊伍向我方開具發票，但又未進行差額納稅的相關工作，則會引起成本增加。所以，差額納稅工作很有必要，僅在操作程序上稍比“營改增”以前復雜，增加很少的差旅費等小額成本，可操作性很強，意義重大。

三、差額納稅的實踐

為充分利用營改增優惠政策，對于簡易計稅項目中鐵A局著力推行差額納稅工作。經統計，2016年全局簡易計稅項目共計開票110.71億元，其中抵消分包方發票18.56億元，差額抵扣率16.77%，減少增值稅支出5406萬元。中鐵A局B公司對于分包結算堅持先開票后付款的原則，2016年簡易計稅項目共開票20.37億元，其中抵消分包方發票7.17億元，差額抵扣率35.2%，減少增值稅支出2151萬元，絕對數和相對數均較大，有效地防范了稅務風險。

2017年，中鐵A局簡易計稅項目共計開票198.13億元，其中差額抵消分包方發票55.14億元，差額抵扣率27.83%，減少增值稅支出1.61億元;與2016年16.77%的抵扣率相比，抵扣率提高了11.06%;同時，還有效防范了分包部分的所得稅風險。中鐵A局B公司2017年簡易計稅項目共開票38.11億元，其中抵消分包方發票15.22億元，差額抵扣率39.94%，減少增值稅支出0.44億元。

2018年，中鐵A局簡易計稅項目共計開票168.71億元，其中差額抵消分包方發票97.97億元，差額抵扣率58.07%，減少增值稅支出2.85億元;與2017年27.83%的抵扣率相比，抵扣率提高了30.24%;同時，還有效防范了分包部分的所得稅風險。中鐵十局一公司2018年簡易計稅項目共開票13.43億元，其中抵消分包方發票7.26億元，差額抵扣率54.06%，減少增值稅支出0.21億元。大力推行差額納稅，在不增加稅負的前提下，大量取得勞務及分包結算的增值稅發票，全局的差額抵扣率較2016年提高41.3個百分點。

2018年雖然中鐵A局差額納稅抵扣率達到58.07%，但是，差額納稅管理工作還有提升空間。有的子公司差額納稅抵扣率高達62.33%，有的子公司仍未認識到差額納稅工作的重要意義，發票取得率不高，差額納稅在單位之間開展的不均衡。有的勞務分包結算仍然采取營改增以前的方式，不要求分包方開具發票，存在很大的涉稅風險。由于分包發票開具不及時、分包結算滯后等原因，導致差額納稅工作開展不及時，特別是鐵路項目，目前業主基本上是依據批復的驗工計價收取發票，若分包發票開具不及時，則會導致我方給業主全額開具發票后，再收到同一項目的分包發票所含稅款不能抵扣，只能列入成本，造成重復計稅。

加強差額納稅工作有三項具體措施：一是大力加強差額納稅政策的宣貫，利用財務講堂等載體多輪次進行政策講解和答疑解惑;二是針對重點單位和項目進行督導，利用項目檢查等契機，面對面進行差額納稅的籌劃和督導;三是制定目標，加強考核，制定差額納稅工作目標，定期進行考核，上下聯動，發揮各層級財稅人員的工作積極性。

四、差額納稅的借鑒

充分利用稅收優惠政策提前籌劃，從簽訂合同源頭抓起，完善合同條款約定。加強對分包方的結算管理，堅持做到先開票，后付款，不能突破紅線，建立規矩意識。在同分包方訂立分包合同的時候，明確相關條款，保證及早取得相應的增值稅發票，并第一時間做到差額納稅應抵盡抵，避免重復征稅，減少資金占用。

確保分包合同的簽訂、分包結算的辦理及分包發票的開具等工作在給業主提供發票前準備完畢，不要因延遲收取分包商發票而導致稅負增加、資金流出。

規范分包管理，用足用好差額納稅政策，納稅人應特別注意進行差額納稅時務必取得合法有效的憑證，發票備注欄信息一定要規范完整，以減少稅務風險，提高經濟效益。差額納稅工作，對提高企業管理水平、規范市場行為、避免重復征稅具有天然的促進作用，這正是差額納稅的積極意義和優勢所在。

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