自然資源資產負債表編制的國際借鑒及啟示

駱良彬 陳文濤

【摘 要】 編制自然資源資產負債表的目的是核查自然資源資產，保護與合理利用自然資源。為明確編制思路，制定科學、合理的自然資源資產負債表，文章以如何編制自然資源資產負債表為核心，并將研究視野擴展到編制基礎與應用，從制度、技術、應用三個層面，參考主要發達國家的實踐經驗，分析我國試點工作中遇到的產權尚待明確、數據庫不健全、核算體系不完善、運用范圍亟待擴展等問題，提出明晰產權制度、建設跨區域管理機制、建立數據庫、完善核算體系、推廣應用等建議，以期為我國開展自然資源資產負債表編制工作提供借鑒。

【關鍵詞】 自然資源資產負債表; 自然資源資產數據庫; 跨區域管理機制; 核算體系; 產權制度

【中圖分類號】 F239.4? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2020）08-0055-05

改革開放以來我國社會經濟快速發展，但也消耗了大量的自然資源，對環境造成了一定的影響。黨的十九屆三中全會提出：“改革自然資源資產和生態環境管理體制，完善公共服務管理體制，強化事中、事后監管，提高行政效率，全面提高政府效能”。編制并應用自然資源資產負債表，強化對領導干部任期內自然資源資產利用情況的事中、事后監管，是改革自然資源資產和生態環境管理體制的關鍵。

國內外對環境-資源綜合核算開展了充分的理論研究和實踐探索，自然資源資產負債表編制的制度基礎、核算體系及應用研究有了一定進展，但尚未達成共識。為加快自然資源資產負債表編制進度，解決試點編制過程暴露的問題，本文參考發達國家成功經驗，以期為我國的自然資源資產負債表編制工作提供借鑒。鑒于不同國家或地區資源稟賦情況的復雜性，對于發達國家的研究與實踐成果，并不能簡單地選擇拿來主義，而是需要對其經驗進行消化吸收，探索編制適合我國國情的自然資源資產負債表。

一、主要發達國家自然資源資產負債表編制的實踐經驗

發達國家自然資源資產負債表伴隨著自然資源資產受重視程度的提高而不斷完善。從忽略自然資源資產到核算可計量自然資源資產，從附屬于國家資產負債表到獨立自然資源資產負債表。西方發達國家編制自然資源資產負債表離不開明晰的產權制度、集約化的管理模式、完備的數據庫以及科學的自然資源資產核算體系。自然資源資產負債表的廣泛應用，對豐富自然資源資產負債表內容也起到促進作用。

（一）明晰自然資源資產產權，集約管理自然資源資產

自然資源資產產權制度是管理自然資源資產的基礎制度。Hardin在1968年提出的“公地悲劇”是產權制度的理論基礎。一方面，發達國家通過立法規定資源的占用、使用、收益和處分權利，其核心是明晰產權。對于公有自然資源資產，細化中央政府與地方政府、各部門的權責、利得分配，明確各級政府、各單位的管轄范圍[1];對于影響公共利益的私有自然資源資產，依法對其利用方式實行行政管制。另一方面，不論是資源大國如加拿大、澳大利亞，還是經濟大國如美國、日本、英國，其對土地、礦產、海洋、森林和水等自然資源資產的管理都采取了相對集中、相對綜合的管理模式，詳見表1。從調查評價、開發許可和收益分配等方面著手，將主要自然資源資產管轄權歸于一個部門，增強管理與利用效率，逐步完善管理體系?？傮w來看，完善的產權制度明晰了各級政府、單位、個人的權責范圍，避免了無序開發、保護缺位的現象發生;集約化管理模式有利于自然資源管理機構的內部協調，形成制度合力，提高保護與利用效率，是自然資源資產管理體制的發展趨勢。

（二）自然資源資產核算體系較為完善

歐美主要發達國家以及聯合國都非常重視自然資源資產核算，其中聯合國、歐盟等聯合發布的《國民賬戶體系（2008）》（SNA2008）與《環境與經濟綜合核算體系中心框架（2012）》（SEEA2012）認可度較高。從1961年加拿大開始建立土地實物量賬戶開始，到2006年加拿大統計局發布官方核算手冊，并發布了《加拿大環境與資源賬戶體系》（CSERA），系統介紹了各類自然資源實物量及價值量核算方法;日本在1998年以SEEA1993為藍本發布了《廣義資源環境賬戶體系》（JSEEA）;澳大利亞結合傳統財務會計準則，建立了水資源和土地資源會計理論體系，為自然資源資產核算理論與傳統財務會計理論結合提供了成功的案例[2];1994年，美國商務部經濟分析局（BEA）公布了《經濟與環境一體化衛星賬戶（1994）》（IEESA1994），1999年該項工作獲得了美國國會的認可，2000年聯邦政府會計準則咨詢委員會推出八類自然資源資產會計準則，其中包含文物、油氣資源、土地資源等;新西蘭于2018年發布《環境經濟綜合核算體系：2018》，總結了迄今為止測得的自然資源資產的存量和流量，以及為保護環境而開展的經濟活動以及顯示環境與經濟之間相互作用的其他信息。核算框架側重點各有不同：SNA2008在傳統國家資產負債表注重金融資產的基礎上，補充了對部分自然資源資產的計量，部分改進傳統國家資產負債表缺陷，卻沒有對自然資源資產核算進行系統性闡述[3];SEEA2012充分強調自然資源資產的重要性，彌補了SNA2008的缺陷，對各類自然資源資產的確認與核算原理進行了詳盡的闡釋，故世界各國逐漸以SEEA2012為藍本構建本國自然資源資產核算體系。美國、日本、澳大利亞、加拿大等發達國家在構建本國自然資源資產核算體系的過程中，都非常重視聯合國等發布的SEEA1993、SEEA2012，但沒有完全照搬，而是構建適合本國國情的自然資源資產核算體系。

（三）建設自然資源資產數據庫，設置自然資源資產賬戶

自然資源資產數據庫為自然資源資產負債表編制提供可靠的數據，是編制自然資源資產負債表的重要前提[4]。1985年，芬蘭依據本國特點及需求，率先建立了芬蘭自然資源資產數據庫，其資源核算的主要對象是林業資源。1993年開始，荷蘭每年發布包括環境賬戶的國民經濟核算矩陣（NAMEA），統計荷蘭的自然資源資產及環境數據，該核算數據集得到了部分歐洲國家的認可與效仿。挪威作為一個資源大國，重視核查本國自然資源資產，有計劃性地推行自然資源資產核算，從1997年開始建立挪威自然資源資產數據庫。自然資源資產核算的主要對象包括淡水、土地、森林以及礦產，將其存量以及每年變化情況錄入數據庫。2003年，歐盟統計局發布環境經濟核算體系，包含環境稅收賬戶、自然資源資產消耗及管理賬戶以及數據處理系統。2018年，新西蘭發布了環境經濟綜合核算體系，主要核算空氣排放、環保支出、環境稅、魚類價值量存量、土地覆蓋物存量、海洋經濟、自然資源資產價值量估計、可再生資源賬戶、木材實物量與價值量、水資源實物量與價值量，并提供交互式web應用程序，提供地圖、圖片、表格、流程圖供公眾瀏覽。具體見表2。

（四）自然資源資產負債表應用廣泛

擴大自然資源資產負債表應用范圍，對于完善自然資源資產負債表有著重要推動作用。在發達國家，自然資源資產負債表用于監管人類活動對環境和自然資源資產的影響。美國聯邦政府會計準則委員會、美國環保局依據自然資源資產核算情況開展環境費用以及負債等方面的研究。當企業存在破壞生態環境或者浪費自然資源資產的可能性時，美國環保局作為美國聯邦一級的權力機構，將對其進行自然資源資產審計;在歐盟環境審計計劃上登記的制造型企業，歐盟要求其必須進行自然資源審計，向歐盟設立的“主管當局”提供審計報告，這在一定程度上將自然資源資產審計社會化，擴大了自然資源資產負債表的編制基礎;在英國，政府部門和非政府公共團體自然資源資產審計由英國環境審計委員會負責開展并將審計情況向議會報告。歐美各國通過社會化途徑，以指導社會經濟建設的方式發揮自然資源資產負債表保護與合理利用自然資源資產的作用，拓寬其應用領域，使之更加完善。

綜上，編制自然資源資產負債表要從三個方面著手。第一，制度層面上明確自然資源資產權屬，解決各級政府、各單位權責劃分問題。美國、日本以及加拿大等發達國家建立了自然資源資產產權制度，明晰自然資源資產所有權、管理權與收益權的范圍，指定職能部門對主要自然資源資產進行集中管理，預防監管漏洞的出現。第二，技術層面上建立合理的自然資源資產負債表核算體系、構建完備的自然資源資產時空數據庫。芬蘭、荷蘭、挪威等國家依據本國國情建立自然資源資產核算體系與動態數據庫，定期編制自然資源資產負債表。第三，應用層面上拓寬自然資源資產負債表運用范圍。挖掘自然資源資產負債表的應用需求，對于拓寬編制工作視野、完善編制工作有著重要意義。歐盟、美國、英國等依據自然資源資產負債表指導社會經濟發展，量化對自然資源資產的保護與開發利用，對于我國自然資源資產負債表應用研究有著重要參考意義。

二、我國自然資源資產負債表編制存在的問題

近年來，福建、浙江、河北等地開展了自然資源資產負債表試點編制工作，提出了一些開創性的編制思路，取得了階段性的成果，初步建立了地區自然資源資產數據庫，規范了地區自然資源資產核算方法，編制了地區自然資源資產負債表。在試點過程中同樣暴露出一系列問題，進一步推進自然資源資產負債表編制工作需要面對并解決這些問題。

（一）制度層面——所有權、使用權、收益權尚待明確

我國自然資源資產所有權屬于國家或集體，法律上歸屬國務院管轄。自然資源資產的復雜性使得國務院全面行使所有權并不現實，目前主要是各級地方政府代為行使，但各級地方政府權責范圍并沒有明確規定，一定程度上導致產權主體的缺失與管理的混亂。自然資源資產整體分布情況與行政區域的差異，造成單一行政區域難以核算和管理跨區域自然資源資產，也容易造成自然資源資產的重復核算與各行政單位之間的沖突[5]。比如跨區域的水資源，單一省市無法將其界定為本省自然資源資產，制約了單一行政單位對其核算并計入自然資源資產負債表;自然資源資產使用權方面，使用權邊界模糊，使用權維系期限短，自然資源資產被破壞后的后續恢復與賠償機制尚不完善，造成使用者追求短期利益，過度開發自然資源資產，卻不承擔由此產生的生態損失與經濟損失;自然資源資產最終收益權方面，中央與地方政府收益分配有待完善。以礦產資源為例，地方基層政府承擔礦產資源的日常管理和保護責任，但是礦產資源補償費是由中央政府與省級政府按5 5分配，省級政府再層層分配給市、縣一級政府，基層政府承擔的責任與收益權不對稱，抑制其主動管理的積極性，不利于對自然資源資產進行有效管理與保護。

（二）技術層面——數據庫不健全、核算體系不完善

自然資源資產數據庫建設涉及到自然資源資產實物量的計量，主要有以下難點[6]：第一，自然資源資產是動態概念。自然資源種類繁多，劃分方式不同，統計口徑各異，部分自然資源難以準確計量與利用，不符合自然資源資產的可用與可計量屬性。但隨著技術進步，原本無法計量、利用的自然資源變得可計量、利用、價值化，逐漸符合自然資源資產的要求，這意味著自然資源資產數據庫的統計范圍不斷擴大，計量難度也不斷增加[7]。第二，自然資源資產數據獲取存在困難[8]。部分自然資源資產數據采集困難，統計難度較大，所以統計數據經常出現斷層，數據間缺乏關聯與可比性，基礎數據庫建立難度較大。自然資源資產核算體系的構建，難點在于實物量轉化為價值量方面，但目前自然資源資產價值量核算方法沒有達成一致。市價法與凈現值法是當前較為普遍的價值量核算方法，也都存在不同程度的缺陷。市價法的關鍵在如何確定自然資源資產的公允價值，但很多自然資源資產沒有公開市場或者沒有一個穩定的公開市場價格，因此市價法僅適用于有穩定公開市場價格的情況。凈現值法需要對自然資源資產的預期收益、利率及可開發年限做出估算，因此凈現值法得出的自然資源資產價值量帶有明顯的主觀性，可比性相比市價法較差。此外，針對自然資源負債的核算，因為考慮到生態環境的損失，這需要對自然資源資產未來收益以及生態破壞帶來的損失做出估算，增加了自然資源負債的主觀性，降低了自然資源資產負債表的可比性。

（三）應用層面——運用范圍亟待拓展

目前自然資源負債負債表主要應用于政府摸清自然資源資產家底，開展領導干部自然資源資產離任審計。在這種情況下，自然資源資產負債表首先對領導干部發揮警示與指導作用，然后才能通過領導干部任期內決策影響自然資源、生態環境的保護與利用，對自然資源與生態環境的保護效果受限。此外，地區自然資源資產稟賦差異，自然資源價值化難度大，自然資源資產負債表橫向可比性差，針對不同地區領導干部的考核標準不盡一致，統一對領導干部做出科學客觀評價有一定難度。自然資源資產負債表僅由政府編制，并服務于政府，忽略企業這個自然資源與環境的直接影響者，不僅限制了編制思路，也使自然資源資產負債表對生態環境和自然資源的影響大打折扣。

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