政府會(huì)計(jì)制度下醫(yī)院科研資金會(huì)計(jì)核算探討

顧霞　李寶智

【摘 要】 公立醫(yī)院是我國科研力量的重要組成，科研資金管理又是公立醫(yī)院資金管理的重要組成部分，科學(xué)合理正確地組織會(huì)計(jì)核算，全面、完整地反映公立醫(yī)院科研業(yè)務(wù)活動(dòng)的運(yùn)行狀況，真實(shí)反映科研業(yè)務(wù)的運(yùn)行結(jié)果，可以為公立醫(yī)院改革和發(fā)展提供數(shù)據(jù)支持，建立適合公立醫(yī)院健康發(fā)展的資金投入機(jī)制和運(yùn)行機(jī)制。文章就政府會(huì)計(jì)制度實(shí)施后，醫(yī)院科研資金的核算內(nèi)容以及在實(shí)操層面存在的問題進(jìn)行了探討，相關(guān)建議有利于改進(jìn)公立醫(yī)院科研資金核算，對(duì)其他政府會(huì)計(jì)主體加強(qiáng)科研資金的會(huì)計(jì)核算亦有參考價(jià)值。

【關(guān)鍵詞】 政府會(huì)計(jì)制度; 公立醫(yī)院; 科研資金; 會(huì)計(jì)核算

【中圖分類號(hào)】 F235.1? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A? 【文章編號(hào)】 1004-5937（2020）08-0137-05

公立醫(yī)院是公益二類事業(yè)單位，醫(yī)、教、研三大業(yè)務(wù)處于協(xié)同發(fā)展的狀態(tài)。其中，科研又是國家創(chuàng)新體系的重要組成，對(duì)提高全民健康水平和促進(jìn)健康產(chǎn)業(yè)發(fā)展發(fā)揮著重要的支撐作用。近年，隨著政府在惠民生方面科技投入的加大，公立醫(yī)院承擔(dān)的科研任務(wù)隨之增多，科研資金的會(huì)計(jì)核算和管理在公立醫(yī)院的地位日趨重要。政府會(huì)計(jì)制度的實(shí)施，從制度體系設(shè)計(jì)、科目設(shè)置、核算方式上較《醫(yī)院會(huì)計(jì)制度》對(duì)科研資金進(jìn)行了強(qiáng)調(diào)和規(guī)范。但新制度的實(shí)施對(duì)公立醫(yī)院科研資金的核算管理帶來了新的問題，同時(shí)科研項(xiàng)目績(jī)效管理也對(duì)科研資金管理提出更高要求，需要科學(xué)的會(huì)計(jì)核算提供準(zhǔn)確的成本信息予以支撐。

一、政府會(huì)計(jì)制度下公立醫(yī)院科研資金會(huì)計(jì)核算

科研資金是由政府、企業(yè)、民間組織、境內(nèi)外基金會(huì)等組織通過委托或者招投標(biāo)、遴選等方式，用于解決特定的科學(xué)和技術(shù)問題，用于發(fā)展科學(xué)技術(shù)事業(yè)使用的資金。公立醫(yī)院科研資金來源比較復(fù)雜，總體上分為縱向科研資金、橫向科研資金和配套科研資金三類。縱向科研資金是指醫(yī)院通過向相關(guān)部門立項(xiàng)申報(bào)，從中央和各級(jí)政府部門獲得的競(jìng)爭(zhēng)性科研項(xiàng)目撥款取得的資金，包括中央財(cái)政支持的國家自然科學(xué)基金、國家科技重大專項(xiàng)、國家重點(diǎn)研發(fā)計(jì)劃、技術(shù)創(chuàng)新引導(dǎo)專項(xiàng)、基地和人才專項(xiàng)等，以及由地方財(cái)政科技計(jì)劃安排的省市科技計(jì)劃項(xiàng)目資金。橫向科研資金主要是指科研協(xié)作/合作資金，即醫(yī)院承接其他企事業(yè)單位的科技協(xié)作、轉(zhuǎn)讓科技成果、科技咨詢及其他涉及科研技術(shù)服務(wù)的項(xiàng)目所收到的資金。配套資金是醫(yī)院為了鼓勵(lì)科研人員的積極性或根據(jù)科研項(xiàng)目立項(xiàng)的有關(guān)要求，以自有資金對(duì)立項(xiàng)的科研項(xiàng)目按比例進(jìn)行配套的資金。醫(yī)院對(duì)科研項(xiàng)目資金需要按項(xiàng)目單獨(dú)核算、專款專用，按科研項(xiàng)目的任務(wù)書進(jìn)行過程管控，以作為科研項(xiàng)目結(jié)題綜合績(jī)效評(píng)價(jià)的依據(jù)。

（一）政府會(huì)計(jì)制度下公立醫(yī)院科研資金核算模式

1.政府會(huì)計(jì)制度的總體核算模式

政府會(huì)計(jì)制度構(gòu)建了“雙功能、雙基礎(chǔ)、雙報(bào)告”的核算模式，目標(biāo)是構(gòu)建統(tǒng)一、科學(xué)、規(guī)范的政府會(huì)計(jì)體系，能夠真實(shí)反映政府“家底”、績(jī)效及預(yù)算執(zhí)行情況。政府會(huì)計(jì)由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)組成（雙功能），財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)以權(quán)責(zé)發(fā)生制為核算基礎(chǔ)，預(yù)算會(huì)計(jì)以收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)（雙基礎(chǔ)），最后通過財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)形成財(cái)務(wù)報(bào)告，通過預(yù)算會(huì)計(jì)形成決算報(bào)告（雙報(bào)告）。二者核算時(shí)是適度分離卻又通過“平行記賬”和編制“本期預(yù)算結(jié)余與本期盈余差異調(diào)節(jié)表”實(shí)現(xiàn)相互銜接。新制度既改進(jìn)了預(yù)算會(huì)計(jì)的功能，又強(qiáng)化了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的功能，二者相輔相成，共同為會(huì)計(jì)信息的使用者提供更為全面完整的會(huì)計(jì)信息。

2.新舊會(huì)計(jì)制度下科研資金的核算模式對(duì)比

醫(yī)院會(huì)計(jì)制度中規(guī)定，醫(yī)院確認(rèn)各項(xiàng)收入以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，科研項(xiàng)目收入以收付實(shí)現(xiàn)制為補(bǔ)充，即對(duì)除科研資金、財(cái)政撥款資金以外的收入和費(fèi)用都是以權(quán)力和責(zé)任的發(fā)生來決定，科研項(xiàng)目收入在收到資金時(shí)按實(shí)際收到金額確認(rèn)。這種收入確認(rèn)的“雙軌制”，在制度設(shè)計(jì)上具有天生的缺陷，在同一會(huì)計(jì)核算體系下既要表達(dá)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的信息，又要反映預(yù)算會(huì)計(jì)的信息，對(duì)科研資金形成的資產(chǎn)不得不采取晦澀難懂的“實(shí)提”與“虛提”折舊等方式。政府會(huì)計(jì)制度按照相關(guān)要求，構(gòu)建了“財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)適度分離并相互銜接”的會(huì)計(jì)核算模式，要求科研項(xiàng)目資金同時(shí)進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)核算。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)下，科研資金以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)確認(rèn)收入及費(fèi)用，側(cè)重反映科研資金的使用效益和效果;預(yù)算會(huì)計(jì)下，以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)確認(rèn)其收入和支出，側(cè)重反映科研資金的使用進(jìn)度，即預(yù)算資金的實(shí)際收入、支出和結(jié)存。財(cái)務(wù)信息和預(yù)算信息互相協(xié)調(diào)補(bǔ)充，反映醫(yī)院科研資金的收入、支出、資產(chǎn)、結(jié)余和預(yù)算執(zhí)行情況。政府會(huì)計(jì)制度下的科研資金核算比原有醫(yī)院會(huì)計(jì)制度下的核算要求更高，提供的會(huì)計(jì)信息也更加全面、真實(shí)、完整。

（二）政府會(huì)計(jì)制度下公立醫(yī)院科研資金的核算內(nèi)容

醫(yī)院科研資金業(yè)務(wù)主要包括四類經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)：一是取得并確認(rèn)科研收入，涉及縱向科研資金、橫向科研資金，縱向科研資金根據(jù)資金來源又包括財(cái)政撥款資金和非同級(jí)財(cái)政撥款資金;二是科研資金的支出，包括與科研活動(dòng)密切相關(guān)的各項(xiàng)直接費(fèi)用化支出和購置資產(chǎn)的支出以及科研間接經(jīng)費(fèi)的計(jì)提和使用;三是科研資金的結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余;四是科研成果的轉(zhuǎn)化及收入取得。

1.取得科研資金的會(huì)計(jì)核算

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算科研資金取得，應(yīng)當(dāng)按一定的方法進(jìn)行收入確認(rèn)，根據(jù)不同的資金來源：收到同級(jí)財(cái)政撥款，應(yīng)當(dāng)借記“零余額賬戶用款額度”，貸記“財(cái)政撥款收入——財(cái)政項(xiàng)目撥款收入”;如果是收到的非同級(jí)財(cái)政撥款收入，應(yīng)當(dāng)借記“事業(yè)收入——科教收入——科研收入（非同級(jí)財(cái)政撥款收入）;收到其他的橫向科研資金，按預(yù)收的資金金額借“銀行存款”，貸“預(yù)收賬款”，根據(jù)合同約定或項(xiàng)目進(jìn)度等方式進(jìn)行收入確認(rèn)，實(shí)際確認(rèn)時(shí)借“預(yù)收賬款”，貸“事業(yè)收入——科教收入——科研收入”;若按合同約定資金后付，根據(jù)確認(rèn)的收入做會(huì)計(jì)分錄，借“事業(yè)收入——科教收入——科研收入”，貸“應(yīng)收賬款”。預(yù)算會(huì)計(jì)核算則按收付實(shí)現(xiàn)制的原則，按實(shí)際收到的金額確認(rèn)為“財(cái)政撥款預(yù)算收入——項(xiàng)目支出”或“事業(yè)預(yù)算收入——科教預(yù)算收入——科研預(yù)算收入”。

2.使用科研資金的會(huì)計(jì)核算

根據(jù)各級(jí)政府部門科研資金管理有關(guān)要求，對(duì)財(cái)政撥款科研資金應(yīng)按任務(wù)書或者合同約定進(jìn)行項(xiàng)目預(yù)算管理，對(duì)于橫向課題取得的資金，按照與委托方約定管理即可。按國家新出臺(tái)的縱向科研項(xiàng)目資金管理相關(guān)要求，支出分為直接費(fèi)用和間接費(fèi)用。直接費(fèi)用包括設(shè)備費(fèi)、材料費(fèi)、燃料動(dòng)力費(fèi)、測(cè)試化驗(yàn)加工費(fèi)、出版/文獻(xiàn)/信息傳播/知識(shí)產(chǎn)權(quán)事務(wù)費(fèi)、會(huì)議/差旅/國際合作交流費(fèi)、勞務(wù)費(fèi)、專家咨詢費(fèi)、其他支出等預(yù)算科目;間接費(fèi)用主要用于激勵(lì)科研人員的績(jī)效支出以及醫(yī)院為項(xiàng)目研究所發(fā)生的水電氣暖等公共消耗性支出補(bǔ)償以及其他管理性費(fèi)用補(bǔ)償。

（1）直接費(fèi)用的會(huì)計(jì)核算。對(duì)外購不需要安裝的固定資產(chǎn)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)借“固定資產(chǎn)”，貸“銀行存款/零余額賬戶用款額度/應(yīng)付賬款”等科目，預(yù)算會(huì)計(jì)借“事業(yè)支出”，貸“資金結(jié)存”科目;對(duì)科研資金購買的固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，借“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用——計(jì)提固定資產(chǎn)折舊”，貸“固定資產(chǎn)累計(jì)折舊”科目，折舊業(yè)務(wù)只需要進(jìn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)而不需要進(jìn)行預(yù)算會(huì)計(jì)處理。使用科研資金購買專用材料費(fèi)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)借“庫存物品”，貸“銀行存款/零余額賬戶用款額度/應(yīng)付賬款”等科目，預(yù)算會(huì)計(jì)借“事業(yè)支出”，貸“資金結(jié)存”科目。支付測(cè)試化驗(yàn)加工費(fèi)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)借“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”，貸“銀行存款/零余額賬戶用款額度/應(yīng)付賬款”等科目，預(yù)算會(huì)計(jì)借“事業(yè)支出”，貸“資金結(jié)存”科目。其余預(yù)算科目，如出版/文獻(xiàn)/信息傳播/知識(shí)產(chǎn)權(quán)事務(wù)費(fèi)、會(huì)議/差旅/國際合作交流費(fèi)、專家咨詢費(fèi)、勞務(wù)費(fèi)、其他支出等支出，均根據(jù)其具體業(yè)務(wù)的支出經(jīng)濟(jì)分類，分別計(jì)入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”和預(yù)算會(huì)計(jì)的“事業(yè)支出”科目所屬的明細(xì)科目。

（2）間接費(fèi)用的會(huì)計(jì)核算。政府會(huì)計(jì)制度擴(kuò)大了“預(yù)提費(fèi)用”科目的核算范圍，對(duì)從科研項(xiàng)目收入中提取的項(xiàng)目間接費(fèi)用或管理費(fèi)，直接在預(yù)提費(fèi)用科目下的“項(xiàng)目間接費(fèi)用或管理費(fèi)”明細(xì)科目核算。醫(yī)院按規(guī)定計(jì)提項(xiàng)目間接經(jīng)費(fèi)時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)借“單位管理費(fèi)用”，貸“預(yù)提費(fèi)用——項(xiàng)目間接費(fèi)用或管理費(fèi)”，同時(shí)預(yù)算會(huì)計(jì)借“非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)”，貸“非財(cái)政撥款結(jié)余”科目。使用間接費(fèi)用時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)借“預(yù)提費(fèi)用”，貸“銀行存款”;預(yù)算會(huì)計(jì)借“事業(yè)支出”，貸“資金結(jié)存”。

3.科研資金結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余的會(huì)計(jì)核算

醫(yī)療、教育、科研是醫(yī)院事業(yè)活動(dòng)的主要構(gòu)成，為了如實(shí)、客觀、準(zhǔn)確地反映醫(yī)院各類業(yè)務(wù)的運(yùn)行狀況，在醫(yī)療行業(yè)的補(bǔ)充規(guī)定中對(duì)“本期盈余”和“累計(jì)盈余”進(jìn)行了明細(xì)核算，設(shè)置“科教盈余”明細(xì)科目，用于核算科研教學(xué)活動(dòng)產(chǎn)生的，除了財(cái)政項(xiàng)目撥款以外的各項(xiàng)收入、費(fèi)用相抵后的余額。預(yù)算會(huì)計(jì)也會(huì)根據(jù)是否同級(jí)財(cái)政撥款資金、預(yù)算項(xiàng)目支出安排年終是否執(zhí)行完畢，分別使用財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)（財(cái)政撥款結(jié)余）、非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn)（非財(cái)政撥款結(jié)余）科目對(duì)會(huì)計(jì)期末科研資金的結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余進(jìn)行核算。

4.科研成果的轉(zhuǎn)化及收入取得的會(huì)計(jì)核算

《中華人民共和國促進(jìn)科技成果轉(zhuǎn)化法》及相關(guān)規(guī)定對(duì)鼓勵(lì)研究開發(fā)機(jī)構(gòu)、高等院校和企業(yè)等單位科技成果轉(zhuǎn)化，推進(jìn)經(jīng)濟(jì)提質(zhì)增速升級(jí)等起到了規(guī)范和指導(dǎo)的作用。政府會(huì)計(jì)制度中明確了“其他收入”“其他預(yù)算收入”科目核算納入醫(yī)院預(yù)算管理的科技成果轉(zhuǎn)化收入。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)按權(quán)責(zé)發(fā)生制核算，收入確認(rèn)時(shí)借“銀行存款/應(yīng)收賬款”，貸“其他收入——科技成果轉(zhuǎn)化收入”;預(yù)算會(huì)計(jì)遵循收付實(shí)現(xiàn)制，實(shí)際收到轉(zhuǎn)化資金時(shí)借“資金結(jié)存”，貸“其他預(yù)算收入——科技成果轉(zhuǎn)化收入”。

二、政府會(huì)計(jì)制度下公立醫(yī)院科研資金會(huì)計(jì)核算面臨的問題

（一）科研資金收入確認(rèn)方法選擇難

醫(yī)院會(huì)計(jì)制度下，科研資金采用收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行核算，以實(shí)際收到的金額確認(rèn)收入，以實(shí)際支付的金額確認(rèn)支出。對(duì)科研資金購買的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、庫存物資，為了從賬面反映它的管理使用情況，采用了“待沖基金”科目來反映尚未折舊/沖減完畢的資產(chǎn)。政府會(huì)計(jì)制度下的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，要求科研資金以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，醫(yī)院以合同完成進(jìn)度確認(rèn)科教收入時(shí)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，選擇適當(dāng)?shù)姆椒ê侠泶_定完成進(jìn)度[1]。確認(rèn)方法包括累計(jì)實(shí)際發(fā)生的合同成本占合同預(yù)計(jì)總成本的比例、已經(jīng)完成的合同工作量占合同預(yù)計(jì)總工作量的比例、已經(jīng)完成時(shí)間占合同期限的比例、實(shí)際測(cè)定的完工進(jìn)度等。過往由于受科研收入確認(rèn)收付實(shí)現(xiàn)制等因素的影響，在實(shí)際工作中，科研項(xiàng)目管理缺乏聯(lián)動(dòng)機(jī)制，科研業(yè)務(wù)管理與財(cái)務(wù)管理脫節(jié);現(xiàn)行權(quán)責(zé)發(fā)生制下科研收入確認(rèn)方法各有利弊，給財(cái)務(wù)人員帶來管理和核算上的困難。比如，工作量占比法：采用已完成合同工作量占預(yù)計(jì)總工作量的比例來確定工作量，是一種比較科學(xué)的計(jì)量方法。具體工作量一般由醫(yī)院科研項(xiàng)目管理部門和項(xiàng)目負(fù)責(zé)人來進(jìn)行確定，認(rèn)定方法目前尚無規(guī)范，結(jié)果可能會(huì)導(dǎo)致收入確認(rèn)的不真實(shí)，缺乏可比性。完成時(shí)間占比法操作相對(duì)簡(jiǎn)單，直接按合同約定的時(shí)間進(jìn)度進(jìn)行確認(rèn)，相對(duì)第一種方法，更容易出現(xiàn)收入和成本不配比的問題。

（二）會(huì)計(jì)科目反映科研項(xiàng)目預(yù)算難

根據(jù)國家出臺(tái)的科研項(xiàng)目資金的管理規(guī)定，科研項(xiàng)目資金預(yù)算科目包括設(shè)備費(fèi)、測(cè)試化驗(yàn)加工費(fèi)、材料費(fèi)、燃料動(dòng)力費(fèi)、出版/文獻(xiàn)/信息傳播/知識(shí)產(chǎn)權(quán)事務(wù)費(fèi)、會(huì)議/差旅/國際合作交流費(fèi)、專家咨詢費(fèi)、勞務(wù)費(fèi)、其他支出、間接經(jīng)費(fèi)等。政府會(huì)計(jì)制度對(duì)公立醫(yī)院的費(fèi)用科目明細(xì)核算要求兼顧資金性質(zhì)、政府收支分類科目中部門預(yù)算支出經(jīng)濟(jì)分類科目和成本核算等要素，由此科研項(xiàng)目資金預(yù)算難以同會(huì)計(jì)核算明細(xì)科目做到直接對(duì)應(yīng)，使得會(huì)計(jì)核算無法準(zhǔn)確、完整地反映科研項(xiàng)目資金開支全部?jī)?nèi)容。實(shí)際操作中，會(huì)計(jì)核算時(shí)基本是靠會(huì)計(jì)人員的理解和判斷進(jìn)行歸集，計(jì)入相關(guān)的明細(xì)科目。年底或結(jié)題前對(duì)項(xiàng)目資金進(jìn)行匯總、重分類，數(shù)據(jù)提取不直觀、不系統(tǒng)。

（三）科研項(xiàng)目結(jié)題評(píng)價(jià)的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)提供難

按照新出臺(tái)的科研項(xiàng)目管理要求，科研項(xiàng)目在結(jié)題時(shí)實(shí)行一次性綜合績(jī)效評(píng)價(jià)，評(píng)價(jià)內(nèi)容包括任務(wù)執(zhí)行與財(cái)務(wù)管理兩方面，其中財(cái)務(wù)管理方面包括預(yù)算資金到位和執(zhí)行、會(huì)計(jì)核算和財(cái)務(wù)管理、支出是否合規(guī)有效、資產(chǎn)管理規(guī)范性等，目的是客觀評(píng)價(jià)科研資金使用總體情況，進(jìn)一步提高科研資金使用效益。在原醫(yī)院會(huì)計(jì)制度下，科研資金是采用的收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行核算，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)未分離，在結(jié)題審計(jì)時(shí)只需提供預(yù)算會(huì)計(jì)核算資料。在政府會(huì)計(jì)制度下，做好會(huì)計(jì)科目設(shè)置，發(fā)揮好預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的各自功能，二者協(xié)調(diào)方能提供完整的科研項(xiàng)目預(yù)算收支信息，這也是醫(yī)院等政府會(huì)計(jì)主體作為科研課題管理方亟須解決的問題。

（四）科研項(xiàng)目形成無形資產(chǎn)確認(rèn)難

近年業(yè)界學(xué)者對(duì)無形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理都進(jìn)行了廣泛深入的研究，并借鑒了國際上的經(jīng)驗(yàn)和做法進(jìn)行相應(yīng)探討。按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)無形資產(chǎn)的定義和確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行確認(rèn)，在實(shí)務(wù)中能夠確認(rèn)在資產(chǎn)負(fù)債表上的無形資產(chǎn)并不多，由此會(huì)帶來降低財(cái)務(wù)價(jià)值信息相關(guān)性、錯(cuò)估會(huì)計(jì)主體資產(chǎn)價(jià)值等不良后果。

《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——無形資產(chǎn)》中明確了無形資產(chǎn)確認(rèn)和計(jì)量的原則和標(biāo)準(zhǔn)，并提出對(duì)政府會(huì)計(jì)主體自行研究開發(fā)項(xiàng)目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段和開發(fā)階段的支出。該準(zhǔn)則規(guī)定：“政府會(huì)計(jì)主體自行研究開發(fā)項(xiàng)目開發(fā)階段的支出，先按合理的方法進(jìn)行歸集，如果最終形成無形資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為無形資產(chǎn);如果最終未形成無形資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用”[2]。自行研究開發(fā)的無形資產(chǎn)的開發(fā)階段的支出可以資本化，但事實(shí)上由于確認(rèn)條件的限制，此類支出最終資本化而確認(rèn)為無形資產(chǎn)的，即便是企業(yè)類會(huì)計(jì)主體，也并不多見。

在實(shí)際操作中還面臨區(qū)分階段的困難，即研究階段和開發(fā)階段難以做到準(zhǔn)確的劃分。各類科研資金都存在判斷應(yīng)當(dāng)屬于哪個(gè)階段，最終是否會(huì)形成無形資產(chǎn)的判斷問題。以醫(yī)院為主導(dǎo)的新藥研發(fā)項(xiàng)目為例，臨床一期、臨床二期劃分為研究階段？取得新藥證書之前的劃分為開發(fā)階段？這些在業(yè)界尚無統(tǒng)一做法。那么，在會(huì)計(jì)核算上類似支出，是應(yīng)該先通過“研發(fā)支出——研究支出/開發(fā)支出”進(jìn)行歸集，還是直接通過業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用進(jìn)行歸集，資本化還是費(fèi)用化，需要政府會(huì)計(jì)主體結(jié)合實(shí)際做出判斷選擇。

（五）醫(yī)院配套科研資金的核算不完整

醫(yī)院為了激勵(lì)科研人員爭(zhēng)取高層次科研項(xiàng)目，提升學(xué)術(shù)研究與學(xué)科建設(shè)水平，按課題管理方要求會(huì)將自有資金按一定的比例對(duì)已申報(bào)立項(xiàng)的科研項(xiàng)目進(jìn)行資金配套。配套資金在管理上一般是虛撥的方式，進(jìn)行額度管理，且不確認(rèn)為收入，在實(shí)際發(fā)生時(shí)確認(rèn)為費(fèi)用。實(shí)際使用配套資金時(shí)，在制度設(shè)計(jì)上不屬于科研資金收入對(duì)應(yīng)的支出，按收支配比的原則，不能納入科研支出核算，醫(yī)院用這部分自有配套資金支付時(shí)，對(duì)應(yīng)相關(guān)的費(fèi)用/支出科目進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。配套科研資金是醫(yī)院對(duì)科研項(xiàng)目的實(shí)際投入，按照政府會(huì)計(jì)制度設(shè)計(jì)的初衷，對(duì)醫(yī)院的科研業(yè)務(wù)核算應(yīng)當(dāng)真實(shí)全面地反映投入資金的運(yùn)行狀況和運(yùn)行結(jié)果。如果通過會(huì)計(jì)科目歸集計(jì)入業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用下的醫(yī)療業(yè)務(wù)活動(dòng)資金支出，從會(huì)計(jì)核算的角度未全面完整地反映醫(yī)院對(duì)科研的投入，勢(shì)必造成科研資金的核算不準(zhǔn)確，不利于科研成果績(jī)效評(píng)價(jià)和科研成果的轉(zhuǎn)化。

三、解決建議

（一）準(zhǔn)確理解政府會(huì)計(jì)制度要求，做好科研財(cái)務(wù)信息提供

全面、正確地理解政府會(huì)計(jì)制度下的科研資金核算要求，建立以預(yù)算會(huì)計(jì)信息為主、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息為輔的科研財(cái)務(wù)信息提供機(jī)制。推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革重要目的是為了全面、準(zhǔn)確、清晰地反映政府會(huì)計(jì)主體資產(chǎn)負(fù)債、收入費(fèi)用、預(yù)算收支執(zhí)行、結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)存等信息，改變舊制度下單一核算基礎(chǔ)信息不夠完善的情況。在政府會(huì)計(jì)制度下，不能孤立地使用某一會(huì)計(jì)信息，而是把財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)進(jìn)行綜合利用，才能實(shí)現(xiàn)改革的目的。在科研項(xiàng)目資金評(píng)價(jià)環(huán)節(jié)，應(yīng)準(zhǔn)確把握科研資金的管理使用的總體要求，即目標(biāo)相關(guān)性、政策相符性、經(jīng)濟(jì)合理性。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)下的科研資金會(huì)計(jì)信息側(cè)重體現(xiàn)的是合規(guī)性和效益性;預(yù)算會(huì)計(jì)下的科研資金會(huì)計(jì)信息側(cè)重體現(xiàn)的是相關(guān)性和預(yù)算執(zhí)行、項(xiàng)目資金結(jié)存情況。建議建立以預(yù)算會(huì)計(jì)為主、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)為輔，即以預(yù)算管理為主線、財(cái)務(wù)管理為輔助的科研項(xiàng)目財(cái)務(wù)信息提供機(jī)制，做好結(jié)題環(huán)節(jié)一次性綜合績(jī)效評(píng)價(jià)的會(huì)計(jì)信息支撐。

（二） 充分利用信息技術(shù)，完善科研資金會(huì)計(jì)核算

按政府會(huì)計(jì)制度的要求，費(fèi)用科目下的明細(xì)核算要兼顧資金性質(zhì)、政府收支分類的經(jīng)濟(jì)分類、成本核算、項(xiàng)目管理等要求。在現(xiàn)代醫(yī)院管理制度推進(jìn)下，醫(yī)院管理正在向精細(xì)化管理邁進(jìn)，對(duì)會(huì)計(jì)核算要求細(xì)而全。科研資金核算既要遵從會(huì)計(jì)科目設(shè)置要求，同時(shí)還應(yīng)當(dāng)按項(xiàng)目管理，為資金預(yù)算管理提供核算支撐。部分醫(yī)院是通過設(shè)置手工項(xiàng)目輔助賬的方式來登記開展各種科研項(xiàng)目所使用配套資金的情況，但對(duì)項(xiàng)目數(shù)量多而雜的醫(yī)院，手工登記是相當(dāng)有難度的。醫(yī)院可通過借助信息化手段，橫向通過按制度設(shè)置的會(huì)計(jì)明細(xì)科目核算，縱向按項(xiàng)目預(yù)算來進(jìn)行輔助管理，以此實(shí)現(xiàn)二者兼顧的核算目標(biāo)（見圖1）。

科研項(xiàng)目資金信息化管理平臺(tái)建設(shè)是優(yōu)化項(xiàng)目資金管理的有效手段和必然趨勢(shì)。科研項(xiàng)目資金信息化平臺(tái)著力于科研目的生命周期管理，即從項(xiàng)目申報(bào)到預(yù)算批復(fù)執(zhí)行的過程管理，再到項(xiàng)目終結(jié)管理。把科研項(xiàng)目資金信息化平臺(tái)與會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)進(jìn)行無縫對(duì)接，歸集提取項(xiàng)目資金的財(cái)務(wù)信息數(shù)據(jù)，既可以滿足會(huì)計(jì)核算的需求，又可滿足科研項(xiàng)目預(yù)算的管理需求，實(shí)現(xiàn)科研業(yè)務(wù)與財(cái)務(wù)的一體化，管理的高效化、透明化。

（三）遵循配比性原則，合理確認(rèn)科研收入

配比性原則是權(quán)責(zé)發(fā)生制的靈魂，收入在發(fā)生時(shí)而不是在資金到賬時(shí)確定，與之對(duì)應(yīng)的成本費(fèi)用就是為取得該項(xiàng)收入而實(shí)際發(fā)生的費(fèi)用。配比原則包括支出范圍的配比和支出時(shí)間的配比。考慮現(xiàn)階段醫(yī)院管理現(xiàn)狀，建議采用成本配比的原則確認(rèn)收入的方式，科研項(xiàng)目資金實(shí)際報(bào)銷（支付）時(shí)視同成本發(fā)生，同時(shí)按配比原則對(duì)科研資金的收入進(jìn)行確認(rèn)，既基本滿足了權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，也考慮了會(huì)計(jì)核算工作的操作性。加強(qiáng)管理的協(xié)同性，提升業(yè)務(wù)流、資金流和信息流的匹配性，為實(shí)現(xiàn)更為徹底的權(quán)責(zé)發(fā)生制奠定基礎(chǔ)。

（四）規(guī)范配套資金核算，完整地反映科研投入

醫(yī)院的功能定位是開展醫(yī)療、科研、教學(xué)等業(yè)務(wù)活動(dòng)及其輔助活動(dòng)，在推動(dòng)醫(yī)院改革的過程中，會(huì)計(jì)核算結(jié)果應(yīng)當(dāng)全面、完整地反映醫(yī)院醫(yī)、教、研業(yè)務(wù)活動(dòng)的運(yùn)行狀況，真實(shí)反映醫(yī)療、科研業(yè)務(wù)的運(yùn)行結(jié)果，只有這樣才能為國家制定財(cái)政補(bǔ)償政策、醫(yī)療服務(wù)價(jià)格調(diào)整政策以及醫(yī)保支付制度改革提供數(shù)據(jù)支持，才能建立適合公立醫(yī)院健康發(fā)展的投入機(jī)制和運(yùn)行機(jī)制。

根據(jù)國務(wù)院《實(shí)施〈中華人民共和國促進(jìn)科技成果轉(zhuǎn)化法〉若干規(guī)定》（國發(fā)〔2016〕16號(hào)），鼓勵(lì)研究開發(fā)機(jī)構(gòu)、高等院校等機(jī)構(gòu)及人員科技成果轉(zhuǎn)化。單位對(duì)科研資金的投入是轉(zhuǎn)化作價(jià)的依據(jù)之一，完善對(duì)科研投入的成本核算，是評(píng)估作價(jià)提供準(zhǔn)確的成本依據(jù)。醫(yī)院科研配套資金是科研項(xiàng)目投入的重要組成，應(yīng)當(dāng)完整反映和核算資金投入情況。如何通過核算來全面完整地進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？建議采用兩種方式：一是在“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”下的支出經(jīng)濟(jì)分類科目下設(shè)置“科研配套資金”明細(xì)科目并按項(xiàng)目進(jìn)行輔助核算（預(yù)算會(huì)計(jì)在“事業(yè)支出——其他資金支出”下的支出經(jīng)濟(jì)分類科目下做同樣的設(shè)置），會(huì)計(jì)期末可以從科目發(fā)生額進(jìn)行歸集投入資金的使用金額;二是通過“研發(fā)支出——研究支出（××配套項(xiàng)目）”科目進(jìn)行歸集這部分本來就性質(zhì)是處于研究階段的支出，期末根據(jù)評(píng)估結(jié)果轉(zhuǎn)入“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用”科目。

（五）遵循準(zhǔn)則確認(rèn)科研資金形成的無形資產(chǎn)，做好信息披露

根據(jù)《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——無形資產(chǎn)》對(duì)無形資產(chǎn)的確認(rèn)條件，應(yīng)當(dāng)滿足“與該無形資產(chǎn)相關(guān)的服務(wù)潛力很可能實(shí)現(xiàn)或者經(jīng)濟(jì)利益很可能流入政府會(huì)計(jì)主體;該無形資產(chǎn)的成本或者價(jià)值能夠可靠地計(jì)量”[2]。不論是定義還是確認(rèn)計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，政府會(huì)計(jì)無形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)實(shí)現(xiàn)與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，與《美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——研究和開發(fā)成本的會(huì)計(jì)處理》（SFAS 2）中的規(guī)定趨同。在研究階段，發(fā)生的所有支出明確應(yīng)當(dāng)費(fèi)用化;在開發(fā)階段，醫(yī)院應(yīng)于每年年末評(píng)估研究開發(fā)項(xiàng)目是否能夠達(dá)到預(yù)定用途，如果達(dá)到，發(fā)生的成本和支出就應(yīng)該資本化，如果預(yù)計(jì)不能最終完成開發(fā)項(xiàng)目并形成無形資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)把開發(fā)支出的金額全部轉(zhuǎn)入當(dāng)期費(fèi)用。也就是說，研發(fā)支出的資本化是要符合條件才能確認(rèn)。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是基于謹(jǐn)慎性原則和歷史成本計(jì)量為基本原則的，所以會(huì)計(jì)主體都面臨無形資確認(rèn)不完全的問題。在科研項(xiàng)目成果是否會(huì)形成無形資產(chǎn)方面，財(cái)務(wù)部門需加強(qiáng)與科研管理部門和科研人員的溝通，做好會(huì)計(jì)期末的評(píng)估工作，對(duì)符合條件的科研資金支出，及時(shí)確認(rèn)為無形資產(chǎn)。

附注是對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表中列示的項(xiàng)目所做的進(jìn)一步詮釋，以及未能在會(huì)計(jì)報(bào)表中列示的項(xiàng)目的說明。它拓展了財(cái)務(wù)信息的內(nèi)容，特別是解決了報(bào)表數(shù)據(jù)必須符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)要素的局限。鑒于會(huì)計(jì)制度和準(zhǔn)則對(duì)科研資金投入核算的不完全，通過附注來進(jìn)行完善和補(bǔ)充，讓外部使用者對(duì)公立醫(yī)院的科研資金管理充分掌握完整信息，具有重要的意義。醫(yī)院有必要在附注中披露：醫(yī)院內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目劃分研究階段和開發(fā)階段的具體標(biāo)準(zhǔn)、科研項(xiàng)目的名稱類別以及資金金額、醫(yī)院配套科研資金的金額、科研項(xiàng)目資金形成無形資產(chǎn)的名稱及數(shù)量、科技成果轉(zhuǎn)化的名稱金額及數(shù)量。報(bào)表和附注信息結(jié)合，從而提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

四、結(jié)語

“醫(yī)、教、研”是公立醫(yī)院事業(yè)發(fā)展的“三駕馬車”。公立醫(yī)院應(yīng)高度重視科研資金管理，結(jié)合單位實(shí)際做好會(huì)計(jì)核算，落實(shí)好科研資金“放、管、服”政策，為科研工作做好輔助和支撐，以不斷激發(fā)科研人員的積極性和創(chuàng)造性，充分發(fā)揮醫(yī)療衛(wèi)生科技惠民生的作用。●

【參考文獻(xiàn)】

[1] 財(cái)政部.關(guān)于醫(yī)院執(zhí)行《政府會(huì)計(jì)制度——行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)科目和報(bào)表》的補(bǔ)充規(guī)定[A].財(cái)會(huì)〔2018〕24號(hào).

[2] 財(cái)政部.關(guān)于印發(fā)《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》等4項(xiàng)具體準(zhǔn)則的通知[A].財(cái)會(huì)〔2016〕12號(hào).

[3] 國務(wù)院.關(guān)于印發(fā)實(shí)施《中華人民共和國促進(jìn)科技成果轉(zhuǎn)化法》若干規(guī)定的通知[A].國發(fā)〔2016〕16號(hào).

[4] 鄭大喜，宋科，程燕.《政府會(huì)計(jì)制度》下的醫(yī)院科研項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)核算與管理[J].現(xiàn)代醫(yī)院管理，2018（10）：63-67.