基于區塊鏈的管理會計報告體系構建

杜勇　謝彪　李勤

【摘 要】 大數據、云計算和區塊鏈等新技術的出現，提高了管理會計信息化的進程，為管理會計的發展帶來了全新的解決方案。在這些新興科技帶來許多便利的同時也帶來了許多挑戰。如何與將區塊鏈技術與管理會計更好地融合，成為國家關心的重點問題。文章結合區塊鏈技術，以業財融合為基礎，期望將區塊鏈技術運用于管理會計報告體系，優化管理會計報告流程?；诖耍恼聵嫿宋锢韺?、定義層、網絡層、協同層、應用層五個層面的區塊鏈技術下管理會計報告信息傳遞和生成機制，并在此基礎上，構建了區塊鏈技術下的管理會計報告體系，希望能對管理會計報告體系的完善提供一定借鑒和參考。

【關鍵詞】 管理會計; 管理會計報告體系; 區塊鏈; 業財融合

【中圖分類號】 F234.3? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2020）08-0153-07

一、引言

伴隨著全球經濟的發展，交易需求的多樣化以及交易復雜性的提高，使得全球企業對管理會計能夠提供決策支持與價值創造功能提出了更高的要求[1]。從20世紀50年代管理會計誕生以來，市場對于管理會計的決策支持與價值創造功能呼聲日益提高。2014年11月全球最大的管理會計師組織——英國皇家特許會計師公會（CIMA）與全球最大職業會計師組織——美國注冊會計師協會（AICPA）聯合發布《全球管理會計原則》（Global Management Accounting Principles，以下簡稱《原則》），希望通過《原則》為管理會計的發展建立全球通用的管理會計框架。在同一時期，財政部參考《原則》發布了《關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》（以下簡稱《指導意見》），為我國管理會計的發展確立了基本原則和指導思想，并提出要建立具有中國特色的與社會主義市場經濟相適應的管理會計體系。隨后2016年6月財政部發布《管理會計基本指引》，在《指導意見》的基礎上進一步明確說明管理會計在企業實踐中的應用和重要性。

近年來，繼大數據、云計算、物聯網等新技術出現以來，區塊鏈技術也隨之進入大家的視野。各個國家都充分關注區塊鏈的技術及其研究進展，并且將區塊鏈放置于國家戰略地位。2016年，國務院印發的《“十三五”國家信息化規劃》第一次將區塊鏈技術作為戰略性前沿技術之一列入國家信息化規劃。區塊鏈以其獨特的優點被逐步應用到金融行業，而后又進一步在醫療、能源、共享經濟等領域擴散開來。但對于區塊鏈與會計結合的研究較少，對于區塊鏈與管理會計的結合更是寥寥無幾。本文在前人研究的基礎上，將區塊鏈與管理會計報告體系相結合，設計出基于區塊鏈的管理會計報告體系。

二、文獻回顧

（一）區塊鏈與會計的文獻回顧

將區塊鏈與會計相結合的文獻近年來相對較多，學者們初步探索區塊鏈技術在會計中的應用以及可行性。吳麗梅等[2]利用區塊鏈技術對財務共享系統進行重新構建，分別從費用報銷管理、集中會計核算、集中資金支付等方面對財務共享系統流程進行優化。賀慧[3]從道德風險與核算與監督成本角度探究了“區塊鏈+會計”的結合模式，并利用SWOT分析法進行進一步分析“區塊鏈+會計”模式的優缺點。鐘瑋等[4]從會計信息應用角度出發，利用區塊鏈技術對云計算和財務外包模式下的財務共享體系進行了優化。樊斌等[5]從研究了區塊鏈技術在會計與審計領域的應用方法，并進一步分析了區塊鏈技術是否會淘汰會計與審計這種第三方授信。徐穎[6]在區塊鏈1.0和區塊鏈2.0的基礎上，探討了在區塊鏈3.0時代會計角色將會進行怎樣的轉變，進一步分析指出區塊鏈作為一種技術手段還在開發探索階段，從技術層面上還需要不斷完善。

（二）管理會計報告文獻回顧

在已有研究中，學者對于管理會計報告的目標、內涵、方式等討論較多，對于構建管理會計報告體系的研究近幾年相對較少。在已有管理會計報告體系的文獻中，學者們對于管理會計報告體系的基本架構大致能夠形成統一的意見。劉梅娟等[7]以W企業為對象，具體分析了其在實行管理會計過程中的問題，構建了戰略層、管理層、操作層和項目層四個層次為核心的管理會計報告體系。趙團結等[8]結合國內外先進理論以及最佳業務實踐將管理會計報告體系分為：三個應用主體、五個報告維度、五個報告目標。陳衛華[9]從可持續視角對管理會計體系進行研究，并從經濟效益、環境效益和社會效益分析了管理會計體系。而這些研究基本上都是圍繞在傳統管理會計工具的基礎上構建管理會計體系。雖然許亞湖等[10]從大數據入手進行管理會計報告體系構建，包括其他一些研究結合了云計算、大數據等新技術，但還是存在著一些問題。如追溯體系不完整、信息的傳遞和方式不暢通、考核目標較多等，這些都嚴重影響了管理會計決策支持和價值創造功能[11]。

三、研究展望

隨著經濟快速發展、市場環境日益復雜以及企業實踐進一步深入，對管理會計決策支持的作用提出了更高的要求，管理會計信息的不準確將會導致企業決策失誤，嚴重影響公司的經營效率。通過對前人研究進行回顧，我們發現區塊鏈技術在會計領域的應用大多集中在區塊鏈與會計、審計和財務共享中心結合，主要分析了區塊鏈在這些領域的可行性。區塊鏈技術與管理會計的研究寥寥無幾。管理會計體系的研究則相對成熟，但大多集中于管理會計如何設計和構建管理會計報告體系、大數據與管理會計報告體系結合等。本文將區塊鏈技術引入管理會計報告體系，重新構建管理會計報告體系。通過引入區塊鏈進一步完善管理會計報告體系，增強管理會計信息的真實性、及時性以及安全性，提高管理會計報告決策支持與價值創造功能。

四、區塊鏈與管理會計報告

（一）區塊鏈簡介

2009年區塊鏈伴隨著比特幣產生，其本質就是一種在密碼學基礎上產生的分布式賬本，是一種鏈式的數據結構。它不依賴于任何中心而分布儲存和記錄在網絡上的各個節點，每一個數據節點稱之為一個數據區塊或賬本，每一個數據區塊儲存著大量的信息[12]。區塊鏈的運作機制在于它將傳統中心機構統一記賬再廣播至全網轉換為由全網共同記賬和維護，記賬的每一筆交易都由全網各個節點進行共同驗證后才能真正記錄從而形成新的區塊，這就保證了在沒有第三方或者中心機構的信用擔保情況下全網各節點共同擔保的模式。每一個新區塊形成都必須經過這個流程，這樣環環相扣的信息生成機制更有利于保證信息的真實性、可靠性以及可追溯性。

（二）區塊鏈技術下管理會計信息生成與傳遞

管理會計報告作為企業內部報告[14]，它是基于企業內部的大量數據基礎上進行分析報告，從而發揮分析過去、把握現在并預測未來的功能，進而服務于企業決策與價值創造。管理會計報告的流程實際是管理會計信息生成的過程，具體包括信息收集、傳遞、處理以及報告。在這一過程中，傳統的管理會計工作在數據的收集、處理、傳遞和報告方面并沒有充分保證數據的及時性、可追溯性、安全性等，導致企業即使有了完備的管理會計報告體系也不能充分發揮其應有的功能。為了保證管理會計報告實現其決策支持和價值創造功能，本文基于區塊鏈技術對管理會計報告體系進行重新構建，通過引入區塊鏈新技術重新構建企業管理會計信息收集、傳遞、反饋和評估流程，提高管理會計報告的真實性、及時性以及準確性，進而提高企業經營管理效率?；谶@一理念，本文將區塊鏈信息生成與傳遞流程分為五個層面：物理層、定義層、網絡層、協同層、應用層。具體如圖3。

區塊鏈采用P2P網絡廣播技術，需要網絡的參與者具有一定的計算能力、儲存能力以及網絡中具有足夠多的認證節點。在企業內部，企業所有的業務都將納入區塊鏈網絡中，所有的部門也將通過區塊鏈聯結在一起，實現信息互通互享。這種方式打破了傳統企業中各部門互相獨立的情形，提高了部門之間信息溝通效率以及協同效率。在企業區塊鏈中，管理會計數據分布儲存于區塊鏈運行體系之中，并不由各個部門中心單獨儲存，根據權限分配，所有部門都可以通過授權訪問區塊鏈上的數據，這樣大大降低了信息不對稱和不完全帶來的風險，確保區塊鏈上信息真實、可靠以及可追溯。

1.物理層

主要是對管理會計報告所需要的信息進行收集，在大數據時代，企業的信息也呈現出來源多樣化、類型復雜化以及容量巨大化等特點。在傳統管理報告體系中，企業管理會計報告信息多來源于企業內部并且大多都是結構化數據，對于非結構化以及企業外部大量信息的利用并不充分。區塊鏈技術的出現為企業數據的獲取提供了巨大的便利：一方面，區塊鏈分布式記賬特點使得企業可以充分利用企業內外部財務信息、業務信息等，其中業務信息主要包括簽約進程、履約進度等，如業務訂單信息、合同執行情況信息、銷售人員變動、生產進度情況表。財務信息是伴隨著業務信息并且涉及資金的信息，主要包括生產成本信息、收入信息、采購信息等;另一方面，通過區塊鏈技術企業可以充分利用非結構性數據以及半結構化數據，將這些數據在區塊鏈進行登記并進行廣播，分布式儲存在區塊鏈中。

2.定義層

區塊鏈定義層是將實體層的各種管理會計信息，利用區塊鏈技術語言進行定義，這些定義包括區塊鏈結構、數字簽名、時間戳、哈希算法、共識機制、非對稱加密等。定義之后，定義層將這些轉化后的信息統一錄入區塊鏈系統，將企業各種信息進行標準化，使企業各類信息通過區塊鏈結構表現。區塊鏈定義模式實現了數據標準化，大大提高了部門之間信息傳遞和交流的效率以及數據處理的效率，實現了信息全網共享，按需索取的模式，也促進了財務信息與業務信息的進一步融合。

3.網絡層

根據區塊鏈技術的定義，這個層面將會對前兩個層面傳來的信息利用P2P網絡進行全網廣播，通過全網廣播，區塊鏈上各個節點對傳播的信息進行驗證，確保傳遞的信息真實可靠。例如，當業務信息形成，該信息將會對全網進行廣播，由于許多信息已經由某些節點分布式記賬（如客戶信息、供應商信息、競爭對手信息等），所以后續不需要信息收集，而直接進行信息驗證。驗證通過的信息將形成新的區塊進入協同層面進行分類儲存。

4.協同層

這個層次主要負責區塊鏈上經過認證后的數據儲存和管理。經過前面三個層次，企業中的管理會計數據經歷了數據的收集、區塊鏈處理以及全網認證。這些信息的真實性和可靠性得到了極大的保證，但是由于企業部門較多、業務復雜以及信息的來源多樣化，區塊鏈將通過聚類分析、決策樹分析、時間序列分析等將數據進行分類，為管理會計報告的生成提供前提條件。這些信息具體分為經營戰略類、經營預算類、經營規劃類、經營策劃類、業績考核類。

5.應用層

根據協同層對數據進行處理分類后的結果形成多維度的業財融合管理會計報告體系。在區塊鏈技術支持下，管理會計報告體系具有極大的靈活性，具體表現為不具有固定的報告格式和報告時間。決策者可以根據自己的需求以及時間要求，結合智能合約技術生成不同領域的管理會計報告，并據此做出經營決策。這種管理會計報告的生成方式極大地提高了管理會計信息的相關性，進而提高了管理會計信息決策支持和價值創造功能。

例如管理者需要了解企業成本信息，就可以設置智能合約條件，系統將自動調用區塊鏈上數據實時生成多維度成本分析報告，其中包括成本動因分析、成本歸集與分配、成本投入等;若管理者需要了解預算相關信息，可以生成預算管理會計報告，包括收入預算報告、成本預算報告、費用預算報告等。

五、基于區塊鏈管理會計報告體系設計

（一）基于區塊鏈的多維度業財融合管理會計報告體系

根據組織理論，高效運營的組織依賴于一定的組織分層;根據企業實踐，在企業實踐中企業本身也呈現出一定的層級關系，企業通過分工呈現出企業層級關系，這種企業層級的關系又有利于提高企業生產效率;根據分工理論，企業中由于分工地位不同，對于信息的需求也有很大差異。基于此，本文以區塊鏈為基礎，將組織分為戰略層、經營層和作業層三個層面，每個層面形成一個單獨的報告主體，盡可能地將各個層次的決策信息需求與信息相匹配，提高管理會計信息的相關性以及決策支持功能。如圖4所示。

通過引入區塊鏈技術構建管理會計報告體系，區塊鏈技術將不同部門的數據都匯總到區塊鏈平臺上，包括財務、銷售以及生產等部門的數據都進行整合。區塊鏈技術對企業數據設置統一語言、統一指標、統一數據結構以及統一計算邏輯。在基于區塊鏈的管理會計報告框架下，企業設置一套集團層面統一管理會計報告指標庫，指標庫中涵蓋了企業財務類、運營類、業務類等指標，為后期管理會計報告的生成提供了規范標準。將企業信息錄入區塊鏈之后，管理者可以根據自身的需要隨時調用區塊鏈上的指標，形成管理者決策需要的管理會計報告，這種方式大大增強了管理會計報告的針對性和相關性。

（二）區塊鏈下管理會計報告體系內外部信息生成和傳遞方式

大數據時代的管理會計工作建立在海量信息之上。對于外部信息，雖然市場上每個企業都將數據儲存在一個集中的數據庫，但是由于每個企業處理數據的方式不一樣、數據結構也不同，這使得企業利用外部信息時需要花費很高的信息成本，不符合成本效益原則。很多企業因此放棄了使用企業外部信息，也就降低了管理會計報告相關性;對于企業內部信息，不同的部門、不同層級對于信息的處理和儲存方式都不一樣，且這些數據很多只是為了單一層級或者單一部門服務。這就使得當高層要對信息檢索時效率會大打折扣，同時也會產生許多低效率信息，只能為某一業務或者部門服務。

基于此，為了高效率收集、傳遞與處理管理會計體系中的管理會計信息，本文利用區塊鏈技術對企業內外部信息方式進行了改變。

對于外部資料，在整個市場中，不同的企業作為獨立認證主體（區塊鏈節點）相互連接在一起。由于外部信息屬于不同的認證主體，外部數據直接在區塊鏈區塊記錄是不可行的。這時，企業需要利用外部信息，如供應方資產、負債、規模、物流能力等，他會向外部數據中心發送數據需求的要求。整個市場上每個認證主體也會按照既定的規則向外部數據中心發送信息需求，外部數據中心對信息需求進行分析處理后將進行數據采集和處理，最終返回企業需要的信息（信息來源、信息時間、數據結構等）。隨后企業將返回的信息形成新的區塊記錄進行全網廣播認證以及分布式記賬。由于市場上交易頻繁，某些供應商的信息已經經過了前面的流程并進行了分布式記賬，當市場再需要相關信息時，企業可以直接從區塊鏈系統中調取信息，不用再一次計算分析，避免多次查詢導致信息的獲取成本增高，這種方式為企業快速獲取外部信息提供了極大便利;全網廣播認證制度也降低了由于外部主體主觀意愿造成的信息不對稱以及逆向選擇風險。

對于內部資料，企業日常業務活動中會形成大量的基礎資料，如供應商信息、采購訂單信息、采購資金信息、采購成本費用信息等，在區塊鏈技術下，這些資料不用通過復雜煩瑣的層層審批才能上報。通過內部區塊鏈平臺進行輸入將其轉換為區塊鏈語言進行全網廣播，全網各個節點利用其自身備份的賬本對該信息進行檢查和驗證，通過驗證的信息將會蓋上時間戳形成新的區塊，連接在企業區塊鏈上。最后，這些信息通過分析處理形成企業層面指標庫數據。當然新區塊也將進行全網備份，這樣可以有效防止數據被篡改。區塊鏈的時間戳技術保證了區塊上信息按照時間順序排列，一個區塊改變將會導致全網各個節點信息不一致，這種改變將會被全網拒絕，使得造假更不可能存在。最后區塊鏈將這些信息全部轉化為企業管理層面管理會計指標儲存在管理會計報告指標庫，這為管理會計報告的生成提供了極大便利。

六、結論

通過上文分析可以發現，管理會計報告體系研究越來越成熟。根據管理會計基本指引，學術界基本能對管理會計的基本職能和體系達成一致。在新技術頻出的今天，傳統模式下的管理會計報告在新技術的支持下能夠得到更好的優化，給管理會計決策支持和價值創造功能帶來更多便利的同時也帶來了巨大的挑戰，企業管理會計報告體系也將進入一個全新的階段。區塊鏈技術給管理會計信息收集、儲存、處理以及報告帶來了巨大便利，使得管理會計在原有的基礎上能夠更好地發揮其決策支持和價值創造的功能。同時，也應該順應時代的潮流，抓住新技術的優勢，將大數據、云計算、區塊鏈等新技術與管理會計有機融合，積極推進企業財務共享、業財融合以及管理會計報告體系的搭建。企業能夠在區塊鏈的支持下，推進業務活動與財務活動有機融合、管理會計體系日益完善以及推動企業價值創造活動。

本文針對目前管理會計體系在信息收集、處理、傳遞以及報告方面的不足，基于區塊鏈技術，重新構建管理會計報告體系。新的管理會計體系以物理層、定義層、網絡層、協同層、應用層五個管理會計信息處理過程為主線，形成了戰略層、經營層和作業層的管理會計多維度報告體系。利用區塊鏈技術使得企業所有數據在各部門之間共享，改變了以往管理會計信息相關性差、信息孤島現象、信息傳遞不及時、追溯體系不完善等問題，從而提高了部門決策和控制效率，增強管理會計報告價值創造與決策支持功能。但是由于區塊鏈屬于新技術，本文研究內容僅在理論層面進行分析，有待于進一步通過案例分析去檢驗其可行性。●

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