隨銷售商品發(fā)出的原材料在生產(chǎn)成本中的核算

程飛

摘要：為了降低庫存，減少資金占用，應(yīng)在生產(chǎn)環(huán)節(jié)領(lǐng)用的部分原材料，一些私營企業(yè)卻安排在銷售環(huán)節(jié)隨成品一起發(fā)出，這給企業(yè)的賬務(wù)處理帶來了不小的難度和挑戰(zhàn)。針對這種現(xiàn)象，現(xiàn)以電動車行業(yè)為例，結(jié)合實際根據(jù)會計處理原理對問題進行剖析，抽絲剝繭提出破解方法。

關(guān)鍵詞：原材料;單獨發(fā)出;生產(chǎn)成本;核算

在電動車行業(yè)，存在這種現(xiàn)象：本應(yīng)在生產(chǎn)環(huán)節(jié)領(lǐng)用的原材料，不是在生產(chǎn)領(lǐng)料時發(fā)出，而是銷售商品時單獨發(fā)出。但是價值必須記入生產(chǎn)成本，不能在銷售成本中單獨體現(xiàn)。如：電動車充電器、雨披等附件。

一、原材料在銷售環(huán)節(jié)出庫，價值記入生產(chǎn)成本的原因

（一）部分原材料在銷售環(huán)節(jié)出庫的優(yōu)點

不是所有的原材料都在銷售環(huán)節(jié)出庫，生產(chǎn)制造企業(yè)肯定有生產(chǎn)車間，企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品也一定會經(jīng)過生產(chǎn)制造環(huán)節(jié)。生產(chǎn)制造企業(yè)大部分原材料都是通過生產(chǎn)環(huán)節(jié)組裝成產(chǎn)品的，只有部分原材料不需要生產(chǎn)組裝，可以單獨發(fā)放。

1.減少產(chǎn)品質(zhì)保風(fēng)險

無論是電動車行業(yè)還是其他行業(yè)，許多原材料都有質(zhì)保期，有的半年、有的一年，最長的甚至三年。原材料的質(zhì)保期是從原材料生產(chǎn)出來的時間計算的，不是從組裝成電動車的時間計算的。如果原材料不能及時發(fā)出，或者生產(chǎn)成電動車后不能及時銷售，對消費者或者生產(chǎn)廠家都會產(chǎn)生過期風(fēng)險。

舉例來說：充電器質(zhì)保期一年，生產(chǎn)日期2019年11月1日，則2020年10月31日質(zhì)保到期。假如充電器2019年11月5日運到電動車企業(yè)，電動車企業(yè)11月11日隨當(dāng)期在庫的產(chǎn)品銷售，則質(zhì)保期將近一年;如果隨11月11日的生產(chǎn)領(lǐng)料發(fā)出，15日電動車生產(chǎn)完畢，2019年12月31日銷售出去，則對消費者來說，充電器質(zhì)保期只有10個月了。

2.提高存貨周轉(zhuǎn)率

原材料從采購入庫到生產(chǎn)領(lǐng)料、再到組裝成車、成車入庫，最后發(fā)出商品，經(jīng)過許多環(huán)節(jié)，使原材料周轉(zhuǎn)時間較長。針對不需要組裝的原材料，直接在發(fā)出商品的時候直接隨車發(fā)出，大大縮短了部分存貨的周轉(zhuǎn)周期，提高存貨周轉(zhuǎn)率。

3.減少庫存，減少資金占用

在制造企業(yè)中，存貨往往是占用資金最多的。盡最大力度減少資金占用是制造企業(yè)的不斷追求。原材料隨銷售產(chǎn)品直接發(fā)出就減少了原材料在半成品中的占用，也減少了原材料在庫存商品中的占用，大大節(jié)省了資金。

（二）在銷售環(huán)節(jié)出庫，為什么價值一定要記入生產(chǎn)成本

部分原材料在銷售環(huán)節(jié)出庫，為什么不直接記入主營業(yè)務(wù)成本或者其他業(yè)務(wù)成本，而還要還原到生產(chǎn)成本中呢？

1.部分原材料是庫存商品必備的，只不過在不同環(huán)節(jié)發(fā)出而已。如果不記入生產(chǎn)成本，生產(chǎn)成本就少了一部分直接材料成本。如果成本不實，做的成本分析結(jié)果也就失去了意義。

2.銷售價格往往是參照生產(chǎn)成本制定的，生產(chǎn)成本不準(zhǔn)確，銷售定價就會有偏差，根據(jù)生產(chǎn)成本和售價制定的相應(yīng)促銷政策就會偏離較大，公司收益就會受到影響。

3.有利于財務(wù)與老板的溝通。老板時間非常緊，如果給老板分析成本時，匯報完單位生產(chǎn)成本，又匯報銷售環(huán)節(jié)的材料成本，老板會非常反感。一方面你浪費了老板的時間，另一方面還要老板進行心算，幾十款產(chǎn)品，老板怎么算？

二、記入生產(chǎn)成本的原材料為什么會隨銷售商品單獨發(fā)出？

（一）隨成車商品發(fā)出的有兩類原材料：一是選配的材料，如：電池，根據(jù)經(jīng)銷商的要求選擇配或者不配，這種選配材料單獨計價，單獨收款，在會計核算中根據(jù)企業(yè)規(guī)定直接記主營業(yè)務(wù)收入或其他業(yè)務(wù)收入就行，本文不做討論。二是附件，如：充電器、雨披，它是可供銷售的電動車的必備部分，一車一個不需組裝，銷售時不單獨計價，其價值在成車款中體現(xiàn)，本文主要分析這種狀況。

（二）針對附件，在電動車行業(yè)發(fā)展初期，是在生產(chǎn)環(huán)節(jié)領(lǐng)用的，生產(chǎn)時直接放在車?yán)锎虬霂臁：髞恚习鍌優(yōu)闇p少資金占用，降低庫存壓力，就把這些附件單獨存放，隨銷售成品時發(fā)出。

（三）隨商品單獨發(fā)出的附件材料為什么不單獨計價。

既然選配材料能單獨計價，附件材料為什么不能單獨計價呢？原因是：

1.附件是成車的一部分，如果不賣成車，附件也沒有經(jīng)銷商單獨要。

2.如果單獨計價就要單獨開單，浪費人、財、物力。

3.如果單獨計價，就要考慮每種附件的售價、每種附件的毛利率，這樣太繁瑣。

三、隨商品單獨發(fā)出的附件材料計入生產(chǎn)成本的理論依據(jù)及實施時的困惑

（一）隨商品單獨發(fā)出的附件材料計入生產(chǎn)成本的理論依據(jù)

企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定：生產(chǎn)成本是生產(chǎn)單位為生產(chǎn)產(chǎn)品或提供勞務(wù)而發(fā)生的各項生產(chǎn)費用，包括各項直接支出和制造費用。其中直接支出包括直接材料、直接工資、其他直接支出。

隨商品單獨發(fā)出的附件，如：充電器，它是構(gòu)成成車的原材料，成車離了它無法充電，充電器離開了成車，也失去了價值，一點用都沒有。再比如：雨披，它是構(gòu)成成車的輔助材料，如果電動車企業(yè)單獨賣雨披，經(jīng)銷商沒有一家會要，因為雨披上有企業(yè)標(biāo)識，消費者不想免費給企業(yè)做廣告。因此，雨披也是構(gòu)成電動車成本的一部分。還有其他類似附件。因此這些隨成車商品單獨發(fā)出的附件是直接材料，應(yīng)該記入生產(chǎn)成本。

（二）隨商品單獨發(fā)出的附件計入生產(chǎn)成本的困惑

隨商品單獨發(fā)出的附件計入生產(chǎn)成本理論上說得通，但在實際操作卻存在很大問題。正常情況下，制造行業(yè)在原材料、半成品和庫存商品方面都有庫存，當(dāng)期銷售商品和生產(chǎn)的產(chǎn)品數(shù)量往往不一致，按照生產(chǎn)量計算發(fā)出附件成本，會造成附件存貨數(shù)量賬實不符;按照實際發(fā)出的附件記入生產(chǎn)成本，又會造成生產(chǎn)成本不準(zhǔn)確，忽高忽低。財務(wù)人員為此大傷腦筋。

四、破解隨商品單獨發(fā)出的附件計入生產(chǎn)成本的方法

經(jīng)過多年的實踐和分析，隨商品單獨發(fā)出的附件計入生產(chǎn)成本得到了解決。具體方法通過舉例來闡述。舉例來說：

甲公司生產(chǎn)A、B兩種型號的電動車，充電器在銷售環(huán)節(jié)出庫，其他直接材料在生產(chǎn)環(huán)節(jié)領(lǐng)用。A電動車用方形充電器，期初期末平均采購價均穩(wěn)定在25元，B電動車用圓形充電器，期初期末平均采購價均穩(wěn)定在30元。充電器出庫數(shù)量與銷售成車數(shù)量一致。在產(chǎn)品按照直接材料成本計價法。具體產(chǎn)、銷量數(shù)據(jù)、材料成本數(shù)據(jù)如下表：

（一）計算充電器實際發(fā)出成本和生產(chǎn)應(yīng)領(lǐng)用充電器的成本

因充電器與產(chǎn)品是按照1：1配比發(fā)出的，故（表3）充電器出庫量是與（表2） 產(chǎn)品銷售量是一致的。則按照充電器實際出庫量計算實際出庫成本為：

方形充電器發(fā)出成本=950×25=23750元

圓形充電器發(fā)出成本=1050×30=31750元

因電動車行業(yè)原材料是一次性投到生產(chǎn)線的，故根據(jù)（表1）按照本期產(chǎn)品投產(chǎn)量計算生產(chǎn)應(yīng)領(lǐng)充電器成本為：方形充電器發(fā)出成本=1000×25=25000元

圓形充電器發(fā)出成本=800×30=24000元

按照充電器成本計入生產(chǎn)成本的思路，會計分錄為：

借：生產(chǎn)成本——A產(chǎn)品——直接材料25000?生產(chǎn)成本——B產(chǎn)品——直接材料24000

貸：原材料——充電器——方形25000

原材料——充電器——圓形24000

這樣處理，方形充電器就比實際多轉(zhuǎn)成本1250元（25000-23750），圓形充電器就比實際少轉(zhuǎn)成本7750元（24000-31750），這些增減的成本去哪了呢？

（二）剖析多轉(zhuǎn)的充電器成本去向

通過上述會計分錄可以看出，多轉(zhuǎn)的50個方形充電器成本作為A產(chǎn)品的用料，記入了A產(chǎn)品的生產(chǎn)成本。本期A產(chǎn)品既有在產(chǎn)品，又有完成產(chǎn)品，多轉(zhuǎn)的成本又要在產(chǎn)成品和在產(chǎn)品之間分配。一部分成本留在了在產(chǎn)品，一部分成本轉(zhuǎn)入了當(dāng)期的庫存商品。

當(dāng)期商品一部分進行了銷售，一部分在倉庫，它影不影響銷售成本呢？我們來分析：計算生產(chǎn)成本時，我們每輛車都配了充電器，都增加了充電器成本，結(jié)轉(zhuǎn)的庫存商品成本也是含充電器的，這說明我們銷售成車時發(fā)的充電器已經(jīng)在商品成本中體現(xiàn)，銷售100輛車發(fā)100個充電器，這100個充電器記入生產(chǎn)成本時是虛擬的，銷售成車發(fā)充電器時才讓這一虛擬成本變成真實成本，故不影響銷售成本。

同理，少發(fā)的充電器也是一樣，它不影響商品銷售成本。

通過分析可以看出，充電器多轉(zhuǎn)或少轉(zhuǎn)的差異都在庫存商品或在產(chǎn)品中。在會計報表中都在存貨項目中體現(xiàn)，不影響資產(chǎn)負(fù)債表。

既然不影響資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表，我們是不是就不需要進行賬務(wù)處理了呢？答案是否定的，如果不做調(diào)整，實物盤點時，按照實物盤點，存貨價值就會有盤盈。

（三）會計賬務(wù)如何調(diào)整

因為銷售成本通常是按照加權(quán)平均價計算的，所以調(diào)增或者調(diào)減具體A產(chǎn)品的庫存成本都會影響銷售成本。因為調(diào)整期末產(chǎn)品庫存成本，也就相當(dāng)于調(diào)整了下月的期初產(chǎn)品成本，目前企業(yè)都實行了ERP，下期的銷售成本肯定會變動。

為了防止對損益的影響，建議不要調(diào)整具體產(chǎn)品的庫存成本，在庫存商品下面單設(shè)一個“附件成本調(diào)整”科目即可。調(diào)整會計分錄為：

借：原材料——充電器——方形1250

貸：庫存商品——附件成本調(diào)整1250

借：庫存商品——附件成本調(diào)整7750

貸：原材料——充電器——圓形7750

月底盤點結(jié)果計算出來后，原材料成本直接加減庫存商品中的“附件成本調(diào)整”科目的余額就行了。

參考文獻：

[1]財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則[M].北京經(jīng)濟科學(xué)出版社，2006.