高新技術企業研發支出核算與 管理存在的問題及對策

張明若

摘要：研發支出是核算高新技術企業研究與開發活動的各項支出，研發支出超過同期銷售收入的一定比例，是認定高新技術企業的條件之一;研發支出企業所得稅前加計扣除優惠政策對企業意義重大。因此，企業研發支出核算與管理非常重要。文章重點分析高新技術企業研發支出核算與管理存在的問題：用于加計扣除的研發費用未嚴格按研發項目設置輔助賬、與受托研發項目相關的委托研發項目費用核算不規范，并加以分析。提出對策：企業切實加強研究開發組織管理水平，嚴格執行研發費用按研發項目設立輔助賬的要求;按收入成本配比原則核算受托研發項目成本。

關鍵詞：高新技術企業;研發費用;會計核算;問題;對策

一、高新技術企業研發支出核算與管理的重要性

（一）加強研發支出核算與管理有助于為企業決策提供數據支持

高新技術企業是指在國家重點支持的八大高新技術領域內，持續進行研究開發與技術成果轉化，進而形成企業核心自主知識產權，并以此為基礎開展經營活動的居民企業。其特點是：知識密集、技術密集的經濟實體，即擁有較高比率的科技型人才，研究與開發費用投入大，以研究開發為基礎，生產銷售創新產品或創新服務的企業。

研發活動，是指企業為獲得新知識、新技術、新工藝而持續進行的具有明確目標的系統性活動。研究開發支出（以下簡稱研發支出），是指企業進行研究與開發無形資產過程中發生的各項支出。

可見，高額的研究開發費用投入并具備科技成果轉化能力是高新技術企業得以生存和發展的基礎。加強研發支出核算與管理，準確歸集核算各個研發項目的總投入，正確劃分費用化及資本化研發費用，提供客觀公允的財務報表，分析研發項目的投資回報率等，有助于企業股東、企業管理者等進行項目決策。如轉讓專利技術、提供非專利技術定價等。

（二）加強研發支出核算與管理有助于企業獲得政策支持

認定為高新技術企業須同時滿足八個條件，研究開發費用占銷售收入的比例是其中一個條件：即企業近三個會計年度（實際經營期不滿三年的按實際經營期計算）研發費用總額占同期銷售收入總額比例達到一定的要求。具體為：

最近一年銷售收入小于5000萬元（含）的企業，比例不低于5%;銷售收入在5000萬元至2億元（含）的企業，比例不低于4%;銷售收入在2億以上的企業，比例不低于3%。且企業在向認定機構提出認定申請時，需提交具有資質的中介機構出具的企業近三個年度研發開發費用專項審計或鑒證報告。

可見，企業加強研發支出核算與管理，使得企業滿足研發費用占同期銷售收入總額比例的認定條件，有助于企業通過高新技術企業及復審通過高新技術企業認定，從而獲得相關政策支持。

（三）加強研發支出核算與管理有助于企業享受稅收優惠

政府相關部門對高新技術企業實施研究開發費用稅前加計扣除優惠政策包括：財稅〔2015〕119號、國家稅務總局公告2015年第97號、國家稅務總局公告2017年第40號。最新的優惠政策為財稅[2018]第99號文，為進一步鼓勵所有企業加大研發投入，支持科技創新，進一步提高企業研發費用稅前加計扣除比例：企業實際發生的研發費用，未形成無形資產計入當期損益的，在2018年1月1日至2020年12月31日期間，再按照實際發生額的75%在稅前加計扣除;形成無形資產的，在上述期間按照無形資產成本的175%在稅前攤銷。即將原來限定在科技型中小企業范圍內的加計扣除比例75%推廣到所有企業。

這些扶持、鼓勵政策從外部引導和約束方面促進高新技術企業規范、科學、合理地核算研發費用，因此高新技術企業加強研發費用核算和管理尤為重要。

二、高新技術企業研發支出核算與管理存在的問題

財稅〔2015〕119號明確：會計核算方面，研發支出應符合國家財務會計制度的要求;稅務管理方面，享受加計扣除的研發費用應按研發項目設置輔助賬，準確歸集核算各個研發項目的研發費用實際發生額。即企業同時進行多項研發活動的，應按照不同研發項目分別歸集研發費用。在實際工作中，高新技術企業研發支出存在未按研發項目設置輔助賬或者設置輔助賬不規范、受托研發項目相關會計核算不規范等問題。

（一）日常會計核算未按研發項目歸集

盡管財稅〔2015〕119號明確規定對享受加計扣除的研發項目設置輔助賬，但在日常會計核算中，很多企業未按研發項目設置輔助賬，主要原因有以下幾個方面：首先，財務部門可能未全面掌握企業研發項目資料信息，導致無法從年初設置項目輔助賬;其次，企業發生研發費用在財務部門報賬時未明確標注該費用歸屬于哪個研發項目，導致財務人員無依據進行項目輔助核算;最后，為配合企業申報高新技術工作需要未嚴格設置項目輔助賬，企業在申報高新企業的過程中，對本單位銷售高新產品（服務）、相應的軟著等成果進行全面梳理，有可能會存在后補研發項目的情況。如果日常核算按研發項目核算的話，不便于在各個研發項目之間進行統籌調配，特別是對于新增研發項目的費用核算。

由于上述原因，較多高新技術企業研發費用日常會計核算不按研發項目進行輔助核算，而是年度終了根據項目研發經費預算及加計扣除需要編制各個研發項目研發費用輔助賬。這種不規范的核算方法給企業帶來較大的稅務風險，具體分析如下：

享受加計扣除的項目進行加計扣除費用申報工作在企業所得稅年度匯算清繳工作完成前進行，而首次申請高新技術企業的時間要求為成立滿1年的企業、復審高新技術企業申報工作為3年期限。即加計扣除申報研發費用和申請、復審高新技術企業申報研發費用的時限不一致，很有可能導致兩項申報對相同的研發項目做出不一致的研發費用核算結果（這里排除了加計扣除標準要求和申報高新技術企業研究開發費用在統計口徑上的差異，而是指核算內容、分配標準方面的差異導致的不同結果）。

如果財務部門無法及時全面獲取年度企業項目情況，而只是獲取了在企業科技部門備案的項目即可加計扣除的項目，則很有可能導致財務人員年底進行研究開發費用加計扣除申報金額偏大。對于高新企業研發項目而言，研發人員很有可能會同時參與不同的研發項目，當企業自行立項的項目沒有及時提供給財務人員時，根據研發人員參與研發項目的實際工時計算分配每個研發項目所承擔的研發人員工資、社會保險費、住房公積金等職工薪酬的金額會偏大。同樣，固定資產折舊費用也可能存在核算偏大的問題。由此導致的結果：企業申報高新企業時通常會將所有項目歸集報送給財務部門，財務人員按完整的項目重新進行合理分配，但已報送稅務部門的加計扣除金額則無法同步修改更正，給企業帶來較大的稅務風險。

（二）受托研發項目成本費用未計入營業成本

企業研究開發項目分為自主開發、委托開發、合作開發等形式。作為委托研發企業來講，委托其他單位的研發項目也是研究開發活動，因此通過“研發費用”核算委托研發項目所發生的費用。具體到軟件企業來講，受托研發項目分兩大類：單純的軟件開發和軟件與硬件系統集成的開發。當受托研發項目為軟硬件集成項目時，軟件企業需要從第三方采購或者委托第三方進行定制開發制造硬件部分。當企業與第三方雙方簽訂委托研究開發定制合同時，軟件企業將此委托研究開發合同產生的費用計入“研發費用”。此類方法核算的依據是：委托研發項目費用屬于企業研發費用的一部分，且稅務部門也有明確的規定：委托開發企業按委托研發項目發生的研究開發費用的80%申請加計扣除，受托開發企業不得進行研究開發費用的加計扣除。

但這種核算方法存在兩個方面的問題：一是從經濟事項的實質來分析，該委托研發項目實際與本企業受托研發項目相關，如果將委托研發合同費用計入“研發費用”，將該合同對應的受托研發合同執行的收入計入“主營業務收入”，則違背了收入成本配比原則。二是如果企業將此類型的委托研發項目實際發生的費用通過“管理費用——研究開發費”核算，且日常核算又不嚴格按研發項目進行歸集核算，則很有可能導致年底按研發項目進行研發費用分配時，將受托研發項目的研究開發費用分攤計入自主研發項目中。有可能導致申報加計扣除的研發費用偏高，存在較高的稅務風險。

三、完善高新技術企業研發支出核算與管理的建議

（一）研發費用按研發項目進行輔助核算

對企業方面的建議：切實加強研究開發組織管理，制定研究開發的組織管理制度，財務人員充分積極參與科研項目立項管理工作，全面了解和掌握企業的項目立項情況，使財務管理與研發業務深度融合;完善并嚴格執行研發投入核算管理辦法，嚴格執行研發費用按研發項目設立輔助賬的要求。即按項目設立輔助賬的工作要在日常會計核算進行，而非在高新申報時進行輔助賬補錄或記載。

從外部規范企業研究開發費的準確核算，杜絕企業進行人為調劑，對稅務部門和審計機構的建議：稅務部門進一步明確規定企業應在財務軟件或紙質賬簿中進行研究開發費用項目輔助核算;會計師事務所在出具研發費用專項審計報告時，明確要求企業提供財務軟件或紙質賬簿中的研究開發費用輔助賬。

（二）正確核算受托研發項目經濟業務

全面了解企業受托研發項目與委托研發項目的經濟內容。當受托研發項目屬于軟件開發項目時，本企業發生的與該項目相關的職工薪酬、直接投入、設備折舊等費用在“主營業務成本”核算;當受托研發項目為軟件與硬件系統集成開發項目，且軟件企業需要從第三方采購或者委托第三方進行定制開發制造硬件部分的情況下，不僅本企業實施軟件開發的成本費用計入“主營業務成本”，與該受托研發項目對應的委托研究開發定制合同的費用也應計入“主營業務成本”，從而體現收入與成本配比的會計原則。

參考文獻：

[1]盧俊英.高新技術企業研發費用會計處理方法探討[J].時代金融，2019（09）.

[2]孫玉偉.淺析企業研發支出的會計核算及稅務處理的方法構建[J].納稅，2018（15）.

[3]張軍，鮮亮.關于企業內部研發支出核算的討論[J].知識經濟，2018（09）.

【作者單位：鯤鵬通訊（昆山）有限公司】