邊際貢獻分析法在加工制造企業訂單評審中的創新應用

李英姿

摘 要 加工制造企業多是以銷定產的生產經營企業，銷售是企業的龍頭，訂單承接的合理性直接決定了企業的經濟效益和發展方向。本文結合工作中的實踐經驗，對加工制造企業利用邊際貢獻對訂單進行效益分析，從而對訂單評審的方法進行探索和實踐，為加工制造業銷售和配產決策提供可借鑒的經驗，同時也為企業財務會計向管理會計轉型，更多更深地參與經營決策提供指導和幫助。

關鍵詞 邊際貢獻 盈虧平衡點 訂單評審 創新應用

隨著行業競爭的加劇，加工制造業經營壓力不斷增加，利潤空間收緊，銷售訂單質量和數量雙雙下滑，對以訂單為基礎安排生產的加工制造企業來講，如何利用管理會計的邊際貢獻和盈虧平衡點來選擇訂單，如何評審訂單，對企業擴大市場份額，實現加工能力和優質訂單的合理匹配，從而實現企業利潤最大化，有非常重大的意義。本文結合筆者所在單位的實踐經驗來進行分析。

一、邊際貢獻分析應用于加工制造業訂單評審中的原因

（一）邊際貢獻的概念

邊際貢獻是管理會計中較為常用的概念，是企業進行生產經營決策的重要指標，是銷售收入扣除變動成本后的差額，體現銷售產品基本創利的能力，所以也被稱為邊際利潤或創利額。用銷售單價減去單位變動成本，則被稱為單位邊際貢獻。

（二）邊際貢獻分析應用于制造業訂單評審中的原因

第一，傳統訂單審核存在問題。關于是否承接訂單，傳統的企業管理理念多是銷售和生產的責任，銷售搜羅訂單，是訂單承接的力促者，生產確認有產能后即可承接，而財務只是售后核算，被動確認經營效益，很難參與到經營決策的前沿。

這種傳統訂單承接方式缺乏財務數據的支持，在多品種、多規格產品銷售的加工制造企業缺陷尤為明顯，經常會出現銷售大量接單，生產加班加點干，企業效益卻不升反降的現象。

第二，邊際貢獻分析法可以幫助管理者作出正確決策。對邊際貢獻進行測算和分析，可以在訂單承接時，就按照邊際貢獻的大小，確定訂單承接次序，優先承接高邊際貢獻率的訂單。在盈虧平衡點之上，取舍分析虧損業務訂單，同時，通過對比分析核算期間整體邊際貢獻和盈利能力，以邊際貢獻最大化分配資源、傾斜客戶和組織生產，可以改變一味追求產銷量的傳統營銷理念，合理調整產品結構、組織生產經營，達到最大經濟效益。

二、邊際貢獻分析在加工制造業訂單評審中的實踐應用

在訂單評審的實際操作中，我們曾使用過標準成本法、目標利潤法、毛利率法等多種方式，在不斷地探索和改進后，最終創新使用管理會計學中的盈虧平衡點和邊際貢獻法作為訂單評審的主要方法。

（一）確定企業最大產能及市場銷售現狀

根據企業的設備產能及資產配置情況，確定企業主要產品的最大產能，同時分析企業銷售數據，提取企業銷售結構的現狀。對比銷售結構與生產產能之間的差距，確定產能是否得到了充分發揮，分析目前的銷售結構是否合理。從而根據企業實際市場占有情況及設備產能，確定企業當前的產品結構和產能最大化的產品結構。

（二）準確計算邊際貢獻，建立標準成本模型

為準確計算邊際貢獻，財務人員必須深入生產實踐，與生產人員核定每種產品的生產工藝流程和生產周期，整合企業一定期間的財務及非財務信息，核算每一個生產環節的標準成本，以及每個成本項目與產量的聯動關系，準確核算和區分各品種產品的變動成本，建立標準成本模型，從而快速實現對訂單決策的計算和分析。同時，為更真實地反映企業的實際情況，建議與企業近3個月的財務平均數據相結合，并按月進行調整，既可以降低核算人員的工作強度，又能夠保證數據的真實性和實效性。

（三）合理劃分變動成本和固定成本，為計算邊際貢獻打下基礎

由于變動成本大多是混合成本，搞好成本性態分析，準確劃分變動成本和固定成本，進行訂單的邊際貢獻分析，是作出訂單評審決策的基礎。從管理會計角度看，固定成本是指在一定范圍內不隨產量增減變動的成本，而變動成本則是隨著產量變動而變動的成本。這種劃分不需要遵循會計核算關于成本費用的劃分原則，而是更多地尊重成本費用與產量的變動關系。有些成本項目，可能部分屬于變動費用，部分屬于固定費用。例如，直接人工成本，其中計件工資部分就屬于典型的變動成本，但生產系統的管理人員、輔助工工資及固定工資部分均應屬于固定成本。再如，產品生產周期占用的財務費用、產品銷售運輸費用、外貿出口的港雜海運費等，在會計核算上雖屬于期間費用，但由于對訂單利潤有較大影響，且與產銷量有直接聯動關系，在核算訂單邊際貢獻時，均需要作為重要的變動成本項目進行核算和分析。

因此，是否隨業務量的變動而成正比例變動，是劃分變動成本和固定成本的主要原則。而能否正確劃分是正確計算邊際貢獻的基礎，也是訂單取舍的關鍵。

（四）以邊際貢獻為基礎，結合產能，確定企業最優產品結構

按照計算的各產品的邊際貢獻，對分品種的產品盈利能力進行更精確的分析，為企業的營銷目標及方案的制定提供數據上的支持。一般來講，邊際貢獻越高的產品對企業整體利潤目標的提升越有利。因此，應結合企業實際市場占有情況，首先鎖定高邊際貢獻的產品，按照之前確定的各品種產能情況，按邊際貢獻依次排序，以邊際貢獻最大化為作為基本經營思路，以此確定企業的最優產品結構和企業的利潤目標。

（五）結合盈虧平衡點評審訂單，確定生產方案

在產品品種結構確定的情況下，通過變動成本和固定成本的區分，計算盈虧平衡點。當訂單量在盈虧平衡點以下時，只要存在邊際貢獻，在品種結構范圍內的訂單均應承接。訂單量超過盈虧平衡點時，則須對邊際貢獻進行分析，首先鎖定高邊際貢獻的訂單，同時結合付款條件、客戶等級、交期及資產配置情況等進行對比評審，最終確定當期應承接的訂單，制定生產方案。

以鋁加工行業為例，企業主要產品品種繁多，鑄軋、冷軋、箔軋、涂層等設備的產能及技術水平均有自己的最高產能限制。各品種產品又交叉占用資產配置資源，因此訂單承接必須遵循在產能范圍內邊際貢獻優先，交期、客戶、合作關系等銷售條件微調的原則，以此分配資源組織生產，才能獲得最大的目標利潤。

三、利用邊際貢獻進行訂單評審時需要注意的事項

（一）產品差異較大時，應細化單元計算單位固定成本

由于加工制造業的產品制造流程長短不一，生產周期差距較大，平均分配固定資產折舊和生產工人工資以及部分輔助成本顯然是不公平的，如何在各產品之間合理分配固定成本，也是訂單決策的關鍵所在。我們在實際測算中，沒有選擇平均單位固定成本，而是按車間細化單元進行核算，并按照最優產品結構確定的產能在各品種之間進行分配。

各車間單位固定成本=各車間固定成本/最優產品結構下的各車間的產量

全廠平均單位固定成本=固定成本總額/總產量

例如：甲訂單產品邊際貢獻900元/噸，需要經過冷軋車間和涂層車間;乙訂單產品邊際貢獻850元/噸，僅需經過冷軋車間。按最優結構產量計算，冷軋車間固定成本120元/噸，涂層車間固定成本140元/噸，公共單位固定成本70元/噸。全廠平均單位固定成本310元/噸。

如果按照平均單位固定成本：訂單單位利潤=單位邊際貢獻-平均單位固定成本。則甲訂單產品單位利潤=900-310=590元/噸;乙訂單產品單位利潤=850-310=540元/噸。

按此計算結果，應該首先選擇甲訂單，但該方法未考慮產品生產流程、所使用的設備量，所投入的人力、輔助設備的運行費的差異，容易在篩選訂單時出現偏差。經過實踐探索，我們認為應按照產品的工藝流程，分車間計算。

訂單單位利潤=單位邊際貢獻-產品經過的各車間單位固定成本-公共單位固定成本

按此方法計算結果如下：則甲訂單產品單位利潤=900-120-140-70=570元/噸;乙訂單產品單位利潤=850-120-70=660元/噸。

由于甲訂單生產流程長，需要使用的設備及人力增加，盡管從單位邊際貢獻看高于乙訂單，但經過對固定成本的分析，實際單位利潤低于乙訂單，如產能有限必須取舍其一的話，應首先淘汰甲訂單。

（二）根據每份訂單的差異化，分品種進行盈利能力測算

訂單評審要根據精細化成本核算原則，區別每份訂單的具體情況，對產品的盈利能力進行精準分析。企業通常是多客戶經營，同種產品在不同客戶之間售價不一定相同，付款條件、信用額度、運距遠近也各不相同，因此，在進行訂單評審時，必須考慮每一份訂單的實際情況，精準計算邊際貢獻，按照不同客戶、不同訂單以邊際貢獻的大小進行排序，同時考慮訂單量的大小，戰略合作客戶和五星評級客戶的保供和長期合作關系，在資源緊張的時候，確保對邊際貢獻大的客戶和優質客戶做到優先接單。例如：訂單1和2，產品品種相同、售價相同，但訂單1銷售鄭州，運費120元/噸，訂單2銷售珠海，運費450元/噸，這種情況就需要按照訂單實際情況，將運費按照訂單類別計入變動成本，計算該訂單的邊際貢獻。

與此類似的還要考慮訂單的付款條件，是款到發貨、承兌付款還是現匯，均需按訂單計算銷售端的財務費用，計入變動成本，作為訂單評審的決策依據。只有做到按照訂單實際精細化計算和評審，才能保證訂單評審的正確性，實現企業利潤最大化。

（三）訂單不足時，對于虧損訂單要分析邊際貢獻合理取舍

雖然利潤最大化是企業經營的唯一目標，但并非所有的虧損訂單都不能夠承接。在訂單量不足時，對于財務核算的虧損訂單，一定要仔細分析邊際貢獻，對于產能富裕又有邊際貢獻的訂單，還是應選擇承接，以攤薄固定成本。

例如：箔軋車間訂單量承接僅占總產能的70%，現有訂單量90噸，邊際貢獻200元/噸，該產品公共固定成本為70元/噸，箔軋車間固定成本180元/噸。則訂單利潤=90*（200-70-180）=-4500元。

訂單利潤雖然虧損，但是因該訂單有邊際貢獻18000元（90*200），如果放棄此訂單，則會再增加18000元的虧損，因此在箔軋產能不足的情況下，此訂單應當承接，以實現對固定成本的彌補。

四、結語

通過利用邊際貢獻對加工制造企業訂單評審的創新應用實踐可以看出，邊際貢獻的測算在訂單評審中發揮了重要作用。在采用邊際貢獻最大化作為訂單評審的基本思路以來，本公司產品結構進行了多次重大調整，產量2019年與2018年基本沒有波動，甚至銷量還略有下降，但企業利潤卻增長了7.2%，產品邊際貢獻分析對于合理配置企業資源，優化產品結構，尤其對于多品種、多客戶的以銷定產的企業，如何承接訂單進行生產經營決策等都有著重要的作用。此外，產品邊際貢獻法也是財務人員深入生產各環節、實現企業價值創造的重要工具。隨著目前加工制造業競爭越來越激烈，后續財務人員應繼續加大邊際貢獻在實務中的應用，推動企業財務會計向管理會計轉型，持續為企業的經營決策提供數據支持。

（作者單位為洛陽龍鼎鋁業有限公司）

參考文獻

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