整合審計(jì)淺議

高月

[提要] 整合審計(jì)是指同一家注冊會(huì)計(jì)師事務(wù)所在實(shí)務(wù)工作中注冊會(huì)計(jì)師把財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和內(nèi)部控制審計(jì)利用兩者的相同點(diǎn)放在一起進(jìn)行。本文通過描寫大連港審計(jì)報(bào)告案例，指出整合審計(jì)存在的問題，并就此提出建議。

關(guān)鍵詞：內(nèi)控審計(jì);財(cái)報(bào)審計(jì);整合審計(jì)

中圖分類號(hào)：F239 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

收錄日期：2020年3月4日

一、背景

20世紀(jì)末21世紀(jì)初爆發(fā)的安然公司以及世通公司等大型美國上市公司的舞弊案件震撼全球經(jīng)濟(jì)市場，也嚴(yán)重地降低社會(huì)群體對于企業(yè)提供的財(cái)務(wù)報(bào)表可靠性的信賴。我國在2008年5月頒布《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，但是僅僅只是用來激勵(lì)企業(yè)應(yīng)該關(guān)注內(nèi)控建設(shè)，并沒有強(qiáng)制性要求企業(yè)一定要對自身的內(nèi)部控制情況進(jìn)行對外公布。我國2010年4月15日第一次提出內(nèi)控審計(jì)，并同時(shí)提出對整合審計(jì)的看法。但是，與美國不同的是，我國并沒有對企業(yè)應(yīng)該進(jìn)行整合審計(jì)還是由兩家不同的事務(wù)所分別進(jìn)行財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)和內(nèi)控審計(jì)作出硬性的規(guī)定，而是讓業(yè)務(wù)委托人根據(jù)企業(yè)自身實(shí)際情況來選擇，根據(jù)實(shí)際情況發(fā)現(xiàn)，更多的企業(yè)會(huì)選擇整合審計(jì)。

二、整合審計(jì)的可行性和必要性

（一）整合審計(jì)的可行性。對內(nèi)控審計(jì)和財(cái)報(bào)審計(jì)的整合具有可行性，原因有以下幾點(diǎn)：第一，兩者鑒證業(yè)務(wù)的三方關(guān)系人是相同的，包括企業(yè)的責(zé)任方，企業(yè)外部的注冊會(huì)計(jì)師，以及除管理層以外的財(cái)務(wù)報(bào)表預(yù)期使用者，而且三者都是缺一不可，這樣才構(gòu)成了鑒證業(yè)務(wù)。第二，在具體實(shí)務(wù)工作中兩者有許多重復(fù)的地方，工作的過程和結(jié)果可以相互利用，為整合審計(jì)的工作提供了基礎(chǔ)。

（二）整合審計(jì)的必要性。兩者都是在一定程度上以較高的保證方式提出的鑒證業(yè)務(wù)，都是為了提高預(yù)期使用者對被審單位的信賴。兩者在實(shí)務(wù)工作中并不是像兩條平行線一樣各干各的，兩者在許多方面都是可以相互利用的。在審計(jì)證據(jù)的收集過程中，注冊會(huì)計(jì)師可以通過整合資源、分享資源來減少重復(fù)性的工作、人工耗費(fèi)和時(shí)間，使注冊會(huì)計(jì)師完成工作可以更加有效率。

內(nèi)部控制審計(jì)的提出，使得企業(yè)不僅將關(guān)注點(diǎn)放在財(cái)務(wù)報(bào)表是否有錯(cuò)誤上，而且使企業(yè)認(rèn)識(shí)到內(nèi)部控制的建設(shè)也是極其重要的。在整合的審計(jì)工作中，項(xiàng)目組可以更加深入地知悉被審公司內(nèi)部的控制，幫助項(xiàng)目組成員在實(shí)施實(shí)質(zhì)性的工作時(shí)更有效地發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)。被審計(jì)單位為了讓注冊會(huì)計(jì)師發(fā)表無保留意見，會(huì)更好地根據(jù)要求完善內(nèi)部控制的建設(shè)和實(shí)施。

綜上所述，對兩者的整合業(yè)務(wù)可以節(jié)省勞動(dòng)力、提高了工作的質(zhì)量、減少了被審公司對注師的配合工作以及費(fèi)用。整合審計(jì)相比較單獨(dú)審計(jì)帶來了更多的好處，委托人應(yīng)當(dāng)盡量選擇整合審計(jì)。

三、對“大連港”整合審計(jì)案例分析

普華永道的項(xiàng)目組成員們對大連港與大連博輝國際貿(mào)易有限公司的往來賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備有疑慮而且無法獲取合理適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。在實(shí)質(zhì)性程序中，審計(jì)項(xiàng)目組沒有收到大連博的回函，且實(shí)施替代測試無法驗(yàn)證應(yīng)收賬款計(jì)價(jià)的準(zhǔn)確性，導(dǎo)致項(xiàng)目組無法確定被審公司的壞賬是否在合理范圍。因?yàn)槠湎拗茖ω?cái)務(wù)報(bào)表不具有廣泛影響，所以對財(cái)務(wù)報(bào)告出具了保留意見。

大連港旗下的一家子公司對資產(chǎn)減值測試沒有按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求進(jìn)行，同時(shí)大連港集團(tuán)也未能發(fā)現(xiàn)該事項(xiàng)。上述內(nèi)控的缺陷對財(cái)務(wù)報(bào)表具有廣泛影響，屬于重大缺陷，雖然只有一個(gè)重大缺陷，但是也發(fā)表了否定意見。通過大連港案例的分析，可以得出來以下三點(diǎn)：首先，普華永道在進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)中發(fā)現(xiàn)了大連港內(nèi)部控制重大缺陷，沒有對公眾隱瞞、對企業(yè)包庇，嚴(yán)格遵守了職業(yè)道德并認(rèn)真完成審計(jì)工作。其次，不同的審計(jì)業(yè)務(wù)即使是對相同的企業(yè)作出，也可以有不一樣的審計(jì)意見。最后，普華永道在內(nèi)控中發(fā)現(xiàn)了相關(guān)的重大缺陷，并將其運(yùn)用到了財(cái)務(wù)報(bào)告的相關(guān)賬戶中，在一定程度上很好地利用了對兩者的整合工作，節(jié)省了時(shí)間。

四、現(xiàn)階段整合審計(jì)存在的問題及建議

（一）我國現(xiàn)階段整合審計(jì)存在的問題

1、部分企業(yè)的責(zé)任方對內(nèi)部控制認(rèn)識(shí)不足。有部分企業(yè)的內(nèi)控沒有很好地設(shè)置，在基礎(chǔ)要素即控制環(huán)境環(huán)節(jié)表現(xiàn)就不是很健全，大多數(shù)的管理層認(rèn)為內(nèi)控對自身的發(fā)展幾乎是無用的，進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)只是浪費(fèi)了企業(yè)的資金。在我國除了證監(jiān)會(huì)要求必須有內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的企業(yè)對內(nèi)部控制認(rèn)識(shí)比較全面，其余的大多數(shù)企業(yè)只是處于觀望的狀態(tài)，沒有將內(nèi)控工作提上企業(yè)發(fā)展的日程。而且雖然有一些企業(yè)專門設(shè)計(jì)了一套內(nèi)部控制，但是只是擺設(shè)、“走走過場”，并沒有真正地做到運(yùn)行有效。

2、內(nèi)部控制審計(jì)制度不夠全面、規(guī)范。我國內(nèi)控審計(jì)較美國、日本等一些發(fā)達(dá)國家引入較晚，體系相對不健全。由于缺乏具體的規(guī)定，絕大多數(shù)的事務(wù)所在進(jìn)行整合審計(jì)中，缺乏可以參考的經(jīng)驗(yàn)，所以幾乎把關(guān)注點(diǎn)都放在了財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)上，對內(nèi)控審計(jì)偏離了方向，導(dǎo)致內(nèi)控審計(jì)質(zhì)量比較低。而且在我國可供參考的在實(shí)踐中可以使用的內(nèi)控報(bào)告模板不夠完善，沒有針對“非財(cái)務(wù)報(bào)告重大缺陷”作出具體指導(dǎo)，而在實(shí)際審計(jì)工作中“非財(cái)務(wù)報(bào)告重大缺陷”是比較多出現(xiàn)的，注冊會(huì)計(jì)師們只能通過自己的經(jīng)驗(yàn)及職業(yè)判斷不斷摸索來尋找正確思路和做法。

3、會(huì)計(jì)師事務(wù)所缺乏技術(shù)以及人才。有部分事務(wù)所沒有制定具體的審計(jì)流程，缺少技術(shù)的支持，內(nèi)部控制審計(jì)基本上是在原來的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)上修改而來，沒有建立自己的一套內(nèi)部控制工作底稿及業(yè)務(wù)流程，而且沒有對項(xiàng)目組人員進(jìn)行專門的內(nèi)部控制審計(jì)培訓(xùn)。如果對內(nèi)控的審計(jì)工作只是沿用對財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)工作，這樣就會(huì)使其沒有發(fā)揮真正的內(nèi)控審計(jì)工作的意義，使整合審計(jì)失去了意義。

4、內(nèi)部控制審計(jì)監(jiān)督較弱。我國對于內(nèi)部控制審計(jì)的法律相比較財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)不健全、體系比較落后，僅僅在規(guī)章上有所約束，在實(shí)際中執(zhí)行力度不夠、監(jiān)督比較弱。對其的建設(shè)，我國應(yīng)該出具強(qiáng)制約束力的法規(guī)，使企業(yè)認(rèn)識(shí)到其重要性。

（二）幾點(diǎn)建議

1、加強(qiáng)整合審計(jì)制度建設(shè)，完善相關(guān)政策。整合審計(jì)提出后，大多數(shù)上市實(shí)體在進(jìn)行年報(bào)審計(jì)時(shí)都愿意選擇整合審計(jì)。但是目前我國對于整合審計(jì)沒有具體的措施來引導(dǎo)注冊會(huì)計(jì)師進(jìn)行工作，只是在內(nèi)部控制審計(jì)中提到了大概的方法以及簡單的操作。當(dāng)前對整合的工作沒有具體的實(shí)施方法，我國應(yīng)該盡快對整合的工作作出具體的規(guī)范和流程，包括在整合審計(jì)中較難的領(lǐng)域作出解釋及針對問題作出相應(yīng)的措施，甚至可以針對不同的行業(yè)作出不同的規(guī)范來引導(dǎo)專業(yè)審計(jì)人員更有效地進(jìn)行審計(jì)工作。

2、提高審計(jì)人員專業(yè)水平。注冊會(huì)計(jì)師是整合工作中至關(guān)重要的人物，其專業(yè)能力直接影響整合工作的結(jié)果和效率。為了使得整合工作能夠更好的推廣，注冊會(huì)計(jì)師首先得知道兩者業(yè)務(wù)的區(qū)別和聯(lián)系。事務(wù)所也應(yīng)該投入一定的人力和財(cái)力對審計(jì)人員進(jìn)行培訓(xùn)，如聘請會(huì)計(jì)、審計(jì)領(lǐng)域之外的專家學(xué)者向項(xiàng)目組審計(jì)人員進(jìn)行講解。質(zhì)控的復(fù)核人員也應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)對整合工作底稿中重要領(lǐng)域的檢查。事務(wù)所應(yīng)當(dāng)遵守獨(dú)立性、職業(yè)道德，不通過惡意降低審計(jì)的費(fèi)用來爭搶客戶，要保持鑒證業(yè)務(wù)的良好環(huán)境，按照審計(jì)準(zhǔn)則的要求認(rèn)真完成工作。

3、政府部門應(yīng)當(dāng)鼓勵(lì)企業(yè)對內(nèi)部控制的建設(shè)。有許多的企業(yè)認(rèn)為對內(nèi)控的建設(shè)是一種資金的浪費(fèi)，且一些管理層認(rèn)為內(nèi)控會(huì)約束自己行駛權(quán)力，限制對企業(yè)的管理，剝削了其在企業(yè)的地位，所以有許多的企業(yè)對內(nèi)控建設(shè)無感甚至是厭惡。在這種情況下，政府部門應(yīng)該大力地宣傳內(nèi)部控制帶來的好處，比如舉辦講座邀請企業(yè)試聽，通過宣傳等方式來增強(qiáng)企業(yè)對內(nèi)控的認(rèn)識(shí)，使管理層認(rèn)識(shí)到建設(shè)內(nèi)控的重要性。

4、企業(yè)應(yīng)該多學(xué)習(xí)有關(guān)內(nèi)部控制的知識(shí)。企業(yè)僅通過內(nèi)部財(cái)務(wù)人員來學(xué)習(xí)內(nèi)控知識(shí)是有限的，制定的內(nèi)部控制手冊也是有限的，所以企業(yè)僅通過自身學(xué)習(xí)來建設(shè)內(nèi)部控制往往是不夠的。企業(yè)可以邀請事務(wù)所專門針對其制定一套完善的內(nèi)部控制手冊，或者邀請專家對相關(guān)工作人員進(jìn)行培訓(xùn)。企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)得越完善，不僅有利與企業(yè)自身的經(jīng)濟(jì)發(fā)展，而且對注冊會(huì)計(jì)師進(jìn)行整合審計(jì)時(shí)會(huì)越便利，效率會(huì)更高。

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