“一帶一路”沿線國家工程承包項目稅務風險管控

黃鋒 郭浩

【摘要】工程承包企業響應“一帶一路”倡議，積極參與沿線國家基礎設施建設。文章結合“一帶一路”沿線國家稅收環境日趨完善、普遍結構性減稅和稅收征管日趨嚴格的新趨勢，分析在沿線國家從事工程承包的主要稅務風險：未掌握東道國稅務風險、東道國稅收制度復雜且動態調整、東道國稅收征管差異、重復征稅和過度稅收籌劃。提出管控稅務風險措施：樹立稅收風險意識，掌握東道國稅務風險；注重日常稅務基礎工作，借助會計師事務所強化稅務風險過程管控；適度稅務籌劃，規避反避稅風險和積極溝通稅務分歧，借助稅務協調機制依法維權。

【關鍵詞】“一帶一路”；工程承包；稅收環境；稅務風險

【中圖分類號】F812.42

中國工程承包企業（以下簡稱“企業”）廣泛參與國際基礎設施投資建設，業務規模呈穩步發展態勢。2019年美國《工程新聞紀錄》（ENR）發布全球最大250家國際工程承包企業排名中，有75家中國內地企業上榜。在國際工程承包市場中，中國企業近年來取得了長足的發展。受貿易保護主義抬頭和地緣政治影響，2018年中國對外承包新簽合同額有所下降（表1），但是在“一帶一路”沿線國家（以下簡稱“沿線國家”），截至2019年11月，年度新簽合同額1277億美元，同比增長41.2%。沿線國家將是中國工程承包企業進一步成長和壯大的廣闊市場。

一、“一帶一路”沿線國家工程承包項目的現狀和稅收環境趨勢

（一）“一帶一路”沿線國家工程承包項目的現狀

“一帶一路”倡議實施6年來，我國已經與137個國家和30個國際組織簽署了共建“一帶一路”文件近200份。參與沿線國家基礎設施建設是中國工程承包企業走出國門的重大戰略機遇，眾多從事工程承包的央企、國企和民營企業紛紛走出國門，踴躍參與國際工程承包市場競爭。

65個“一帶一路”沿線國家，覆蓋世界人口的62.3%，GDP總量占全球的31.2%，其中超過75%是新興經濟體和發展中國家，沿線國家工業化、城鎮化進程加快，對基礎設施建設存在較為普遍的需求；沿線國家多黨輪流執政情況較多，政府、政黨更迭造成政治環境不穩定，使得相關政策不能得到持續的執行；受全球深度調整期影響，沿線國家經濟增長有所放緩，各國政府普遍縮減財政預算，工程承包企業間的競爭日趨激烈；部分沿線國家前些年舉債較多，逐步進入債務償還期，相應國家債務違約風險增加，融資項目和帶資項目相對更受青睞。沿線國家的法律制度環境，多數繼承了原殖民時期的法律體系，且法律體系不夠嚴謹和完善。

（二）“一帶一路”沿線國家工程承包項目稅收環境新趨勢

沿線國家的群體特征使得其稅收環境呈現出一定共性，并在一段時間內表現為以下新趨勢：

1.稅收環境正在逐步的規范和完善，沿線國家多為發展中國家，近些年都致力于改善國內投資環境，稅收環境逐步與國際趨同。如緬甸在2016年取消分公司預扣企業所得稅；斯里蘭卡在2017年取消了核定征收分公司企業所得稅，改按賬面應納稅額征稅。各種免稅項目和談判減免稅收的項目均越來越難獲批，政府預算外的稅收減免日趨減少。

2.為了促進經濟增長，沿線國家普遍推行結構性減稅。主要措施有：（1）降低稅率，如越南在2018年將個人所得稅稅率由10%～40%下調至5%～35%，同時起征點由月薪500萬越南盾調整到800萬越南盾；印度尼西亞自20世紀90年代起不斷下調關稅，加權稅率由1990年的13%左右下調至2016年的2.6%左右；（2）簡化稅制，如斯里蘭卡2019年取消對商業和服務征收2%的國家建設稅；印度于2017年施行商品和服務稅（GST），統一規范國內稅制，減輕納稅人稅負。

3.沿線國家稅收征管和稽查日趨嚴格。稅收是一個國家財政收入重要來源，為保障本國稅收不流失，沿線國家均在不斷增強稅收的征管和稽查工作。國際工程承包企業往往因項目金額較大，涉稅金額較多成為各國稅務局的重點關注對象，非洲的馬達加斯加、安哥拉等國家專設大企業局對重點工程承包企業進行稅務監管。沿線國家稅收征管機構隨機抽查增多，要求企業提交完稅證明和進行稅務澄清的頻率也在逐年增加。

二、“一帶一路”沿線國家工程承包項目的稅務風險

中國工程承包企業以工程技術、施工效率見長，在沿線國家承攬工程項目，項目執行過程中出現了不同形式和程度的稅務問題，主要面臨以下稅務風險：

（一）企業不掌握東道國稅收法律制度的風險

工程承包企業對東道國的稅收法規和制度不夠熟悉，不能有效識別和掌握稅務風險。企業“走出去”參與東道國工程承包項目，進入一個全新的環境，機遇與挑戰并存，尤其是第一次進入該國的企業，如何盡快熟悉東道國稅法是一個必須直面的挑戰。項目前期，企業是否高度重視稅務風險的客觀存在，能否派出具備財稅專業素養和經驗的人員進行調研，企業是否儲備了財稅團隊，核心人員能否應對工程承包項目財稅風險，都是關鍵。

（二）東道國稅收法律制度變動的風險

沿線國家稅收法律制度差異較大，且一直在動態調整中。“一帶一路”沿線國家分布廣泛，中亞和東歐國家多執行大陸法系，東南亞、南亞和北非主要執行英美法系，中東國家多數執行伊斯蘭的宗教法，且各個國家有其獨特歷史特征，基本上是一國一策，甚至聯邦制國家的國內稅制都不統一。此外，各國政府年度預算案通常會根據國家經濟運行狀況對稅法進行或大或小的調整，工程承包項目通常持續時間較長，容易受到稅制調整的影響，這就加大了工程承包企業對沿線國家稅收法規掌握的難度。雖然我國商務部逐年發布《對外投資合作國別（地區）指南》，國家稅務總局定期更新《投資稅收指南》，但相關稅務信息還是存在周期性的滯后。

（三）東道國稅收征管差異的風險

沿線國家經濟發展水平差異較大，不少國家的稅收征管體系多延續西方體制，并不能與本國經濟發展相協調，且部分國家稅收征管程序復雜，而征管執行中稅務部門有較大自由裁量權，此外東道國宗教、勞工政策、環境保護法規等都連帶影響稅法執行，企業日常稅務核算、申報等稍有不慎就可能帶來稅務風險。各國的稅收征管也存在差異，例如哈薩克斯坦增值稅退稅，存在進項稅余額的企業可以依法申請退稅，但是退稅存在諸多風險：1.需要進行退稅審查，全面審核票據的完整性和各項交易合規性（現金交易不允許進項稅抵扣）；2.會引起所得稅等其他稅種的延伸審查風險；3.通常需要聘請第三方操作，退稅成本和潛在風險顯著增加。

（四）重復征稅的風險

由于各國的稅收法律制度存在差異，對征稅權的界定主要是居民管轄權和來源地，沿線國家均側重稅收來源地管轄權。國際工程承包企業通常面臨重復征稅的問題，跨國的利息、股息、特許使用權等通常適用于預扣稅，預扣稅是針對收入征收，且不得扣除相應的成本，即便是存在雙邊稅收協定10%的優惠稅率，針對利潤征收企業所得稅，也是極大程度的加重了企業的稅負。此外，企業員工發放的薪酬較難全額獲得東道國的認可，東道國之外發生的費用不能合理得到確認，也加重企業所得稅稅負。

（五）過度稅收籌劃引起的反避稅風險

2013年6月，經合組織發布《稅基侵蝕和利潤轉移行動計劃》引發了席卷全球的反避稅行動，沿線各國紛紛出臺相應法規，對跨國公司過度稅務籌劃的不合理低稅負進行強制納稅調整。如斯里蘭卡要求對超過100萬美元的關聯交易提供同期資料備案，明確規定資本弱化債務權益比例，制造業債務權益比例不得超過3：1，其他服務業債務權益比例不得超過4：1，超出部分債務的借款利息不得稅前扣除。烏克蘭于2015年開始執行受控外國公司規則防止稅基侵蝕。印尼稅務局2016年對中資企業電廠項目EPC合同拆分事項判定為避稅行為，進行強制納稅調整。

三、“一帶一路”沿線國家工程承包項目稅務風險管控措施

沿線國家工程承包項目稅務風險管控的核心在于增強企業對東道國稅收法律及相關法規的熟悉和運用能力，充分借力會計師事務所等外部資源，利用政府或國際稅收平臺實現稅務風險防控，措施如下：

（一）樹立依法合規經營和稅務風險防控意識，自主熟悉東道國稅收法規和相關制度

企業參與“一帶一路”沿線國家的工程承包項目，首先必須遵循東道國的法律法規，按要求進行依法合規經營，可以通過東道國稅務局官網和國際“四大”會計師事務所披露稅務信息完成對東道國稅收環境的初步了解。進入一個國家市場，就應致力于長期海外經營，規劃有步驟的深入熟悉財稅制度。重視稅務風險防控，尤其對首次進入承攬工程項目的國家進行財稅調研，對項目全生命周期涉及的各稅種進行梳理和稅務風險評估。稅務風險管理應做到早介入、早熟悉、早預防。遵從東道國稅收法規政策要求，進行稅務登記注冊，設置賬簿搭建稅務管理機制。派駐專職財稅人員負責稅務相關信息的收集和整理，逐個識別工程承包項目執行中的相關稅負和風險，按國別編制企業內部稅務手冊，自主熟悉和掌握東道國稅法和相關財經法規。

（二）注重日常稅務基礎工作，借助東道國會計師事務所強化稅務風險過程管控

財稅工作是一個日常工作，準確的會計基礎核算，完備的原始稅務資料管理，按時申報和及時足額繳納各項稅款是管控稅務風險的基本方式，也是最有效的方式。沿線國家稅制差異較大，即便是專職財稅人員也很難在短時間做到對東道國稅收制度法規的全面了解，如部分英聯邦國家繼承的稅法可能有近百年的歷史，期間不斷對原法律進行部分條款修訂和完善，不借助東道國會計師事務所的“外腦”支持，很難梳理所需具體稅法規定變更的脈絡。會計師事務所可以對工程承包涉及稅法的變化進行預警，對工程承包稅務相關事項進行澄清，對日常的稅務申報等事項進行審核確認，協助企業在工程承包項目執行過程中規避稅收風險。

（三）適度稅務籌劃，防范反避稅風險

國際工程承包企業為了保障項目的整體經營效益，都會測算項目稅負，并通過轉讓定價、調整資本結構、合同拆分和利用雙邊稅收協定優惠等方式優化項目整體稅負。企業在處理關聯公司的貨物、勞務、特許使用權、技術轉讓、股權、資金借貸等關聯交易時，應參照東道國對轉讓定價、受控外國公司或資本弱化的限制性規定條款，在允許的范圍內進行籌劃，提前準備同期資料，并進行關聯申報，規避后續稽核風險。大額或特大型交易，可以向稅務機關申請預約定價，提前取得稅務機關對跨境交易合理利潤區間的認可，規避后續反避稅調查風險。

（四）積極與東道國稅務機構進行稅務分歧溝通，借助國家稅務協調機制維護合法權益

國際工程項目具體執行過程中針對同一經濟事項，企業和稅務機關可能存在不同理解，出現稅收爭議在所難免。企業需要找到支持已方觀點的法律規定、條文、協定文本等材料，有理有據地向稅務局申請復議，或者向東道國申請法律訴訟維權。此外，為了推動“一帶一路”沿線國家稅收爭議解決，國家稅務總局和經合組織于2018年發起《阿斯塔納“一帶一路”稅收合作倡議》，落實稅收法定原則，完善稅收爭議解決機制。2019年11月，“一帶一路”稅收征管合作機制正式建立，國家稅務總局將與各方一道推動稅收爭議解決。

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