淺析農(nóng)產(chǎn)品進項稅憑票抵扣方式

朱玉純

[摘 要]農(nóng)產(chǎn)品進項稅抵扣方式有兩種，一種是憑票抵扣，一種是核定扣除。實施核定扣除試點范圍內(nèi)的一般納稅人，只需要按照核定的扣除標準計算即可得當期允許抵扣的增值稅進項稅額。而憑票扣除相對復雜，抵扣方法多種多樣，文章主要對憑票扣除方式進行深入解剖，詳細分析農(nóng)產(chǎn)品進項稅到底如何抵扣，希望能對會計實操有所裨益。

[關鍵詞]農(nóng)產(chǎn)品;進項稅;憑票抵扣

對于納入核定扣除試點范圍的一般納稅人而言，只需按照稅務機關核定的扣除標準，計算農(nóng)產(chǎn)品進項稅抵扣額即可。而對于未納入試點范圍，需要憑票抵扣的納稅人來說，情況要復雜得多，農(nóng)產(chǎn)品的來源不同，去向不同，進項稅的計算也不同。實務操作中，一些財務人員對憑票抵扣方式理解不透徹，導致會計核算不正確，或者無法享受稅收優(yōu)惠政策。因此有必要對政策中的憑票抵扣進行全方位的梳理。

1 農(nóng)產(chǎn)品憑票抵扣的一般方式

2019年3月，國家出臺了深化增值稅改革的新政策，即財稅〔2019〕39號文，從2019年4月1日起，農(nóng)產(chǎn)品適用9%的稅率（扣除率），并對用于生產(chǎn)或委托加工適用13%稅率的貨物的農(nóng)產(chǎn)品，允許在領用時，加計扣除1%。企業(yè)購進農(nóng)產(chǎn)品，可以用于抵扣的“票”，一般有四種：增值稅專用發(fā)票、海關進口增值稅專用繳款書、農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票和銷售發(fā)票。

（1）憑票直接抵扣。可以憑票直接抵扣的情況有三種：一是企業(yè)從一般納稅人采購非免稅農(nóng)產(chǎn)品，收到對方開具的9%的增值稅專用發(fā)票;二是企業(yè)從國外進口農(nóng)產(chǎn)品，按9%稅率繳納進口增值稅，取得海關進口增值稅專用繳款書;三是企業(yè)從國有糧食購銷企業(yè)采購免稅的糧食和大豆，收到對方開具的專用發(fā)票。前述三種情況，在申報增值稅時，是按照發(fā)票上注明的進項稅額進行認證比對后直接抵扣。

（2）憑票計算抵扣。憑票計算抵扣是一種特殊的抵扣方式，這種方式僅存在于農(nóng)產(chǎn)品領域，是由農(nóng)業(yè)在我國的特殊地位決定的。國家對“三農(nóng)”大力扶持，在稅收上也有優(yōu)惠政策，對農(nóng)民銷售自產(chǎn)的農(nóng)產(chǎn)品直接免征增值稅。但由于增值稅的稅收政策制定的是傳導形式的機制，企業(yè)購進時繳納的增值稅，可以作為進項稅在銷售的時候進行扣除。國家免了前方的稅，如果沒有政策上的特殊規(guī)定，會導致后方企業(yè)無法抵扣進項稅，從而多繳納增值稅，整體來看就變成了稅負轉移，并非僅僅是扶持農(nóng)業(yè)了。所以憑票計算抵扣的政策應運而生，既免除農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者個人的增值稅，又讓下游企業(yè)可以有據(jù)抵扣進項稅。

憑票計算抵扣一般也分三種情況：一是從小規(guī)模納稅人購進非免稅農(nóng)產(chǎn)品，取得對方按3%的征收率申請代開的增值稅專用發(fā)票，按發(fā)票上的金額乘以9%的扣除率計算進項稅額;二是從農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者個人購進農(nóng)產(chǎn)品，因?qū)Ψ讲痪邆溟_發(fā)票的條件，可以由企業(yè)開具農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票，按照發(fā)票上的買價乘以9%計算扣除;三是從農(nóng)業(yè)生產(chǎn)單位（包括一般納稅人、小規(guī)模納稅人、農(nóng)民專業(yè)合作社等）購進其自產(chǎn)的農(nóng)產(chǎn)品，收到對方開具的普通發(fā)票，按照發(fā)票上的買價乘以9%計算扣除。在這里，有三個問題需要引起注意：

①從非農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者的一般納稅人和小規(guī)模納稅人處購進免稅農(nóng)產(chǎn)品（如流通環(huán)節(jié)的蔬菜和鮮活肉蛋），對方享受免稅政策的，則收到對方開具的普通發(fā)票，不能抵扣增值稅進項稅。這是因為國家政策只對農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者個人和單位銷售自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品給予免稅優(yōu)惠，而對于批發(fā)零售環(huán)節(jié)的納稅人，若上游企業(yè)已經(jīng)享受了免稅政策，則下游企業(yè)無法再抵扣進項（因為上游企業(yè)，并未繳稅），否則就會產(chǎn)生雙重優(yōu)惠。

②從小規(guī)模納稅人購進非免稅農(nóng)產(chǎn)品，必須是取得對方按3%的征收率申請代開的增值稅專用發(fā)票才可以計算抵扣，收到普通發(fā)票，不能計算抵扣。

③農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票需要滿足一定的條件才能領用，而且只能開給農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者個人，即通常所說的農(nóng)民，不能開給單位（包括個體工商戶），農(nóng)業(yè)生產(chǎn)者體力勞動的特性，決定了每筆業(yè)務在金額上不可能太大。收購單位需要在備注欄需要備注銷售人員的姓名、身份證號碼、聯(lián)系方式和地址，地址要具體到鄉(xiāng)、村、組。有多個出售人或有多筆業(yè)務時，不能匯總開具。

2 憑票抵扣的特殊情況：加計扣除和加計抵減

（1）加計扣除。若企業(yè)購進的農(nóng)產(chǎn)品用于生產(chǎn)稅率為13%的貨物，在領用當期可以加計扣除1%的進項稅，計算公式如下：加計扣除農(nóng)產(chǎn)品進項稅額=當期生產(chǎn)領用農(nóng)產(chǎn)品已按9%稅率或者扣除率計算的抵扣稅額×領用數(shù)量/購進數(shù)量÷9%×1%。例如，2019年7月15日從農(nóng)業(yè)專業(yè)合作社購入黃桃5000kg，取得銷售發(fā)票，注明收購價款為30000元。假如當月領用3000kg黃桃，用于生產(chǎn)黃桃罐頭。

購入黃桃時可抵扣的進項稅額=30000×9%=2700（元）

當期生產(chǎn)領用農(nóng)產(chǎn)品已按9%扣除率抵扣稅額=2700×3000÷5000=1620（元）

當期可加計抵扣的進項稅額=1620÷9%×1%=180（元）

在這里，有兩個問題需要引起注意：

①在生產(chǎn)領用時計算的允許加計扣除進項稅額的基數(shù)不是領用農(nóng)產(chǎn)品對應的生產(chǎn)成本，因為該生產(chǎn)成本是將進項稅考慮進去之后，倒擠出來的數(shù)，是不含稅的金額，而計算加計扣除進項稅額的基數(shù)是含稅買價，是含稅買價按領用比例計算得出的數(shù)額。

②根據(jù)《深化增值稅改革有關政策的公告》規(guī)定：“納稅人購進農(nóng)產(chǎn)品既用于生產(chǎn)銷售或委托受托加工13%稅率貨物又用于生產(chǎn)銷售其他貨物服務的，應當分別核算用于生產(chǎn)銷售或委托受托加工13%稅率貨物和其他貨物服務的農(nóng)產(chǎn)品進項稅額。未分別核算的，統(tǒng)一以增值稅專用發(fā)票或海關進口增值稅專用繳款書上注明的增值稅額為進項稅額，或以農(nóng)產(chǎn)品收購發(fā)票或銷售發(fā)票上注明的農(nóng)產(chǎn)品買價和9%的扣除率計算進項稅額，不得加計扣除。”

（2）加計抵減。根據(jù)《深化增值稅改革有關政策的公告》第七條規(guī)定：“自2019年4月1日至2021年12月31日，允許生產(chǎn)、生活性服務業(yè)納稅人按照當期可抵扣進項稅額加計10%，抵減應納稅額。”在這里，有三個問題需要引起注意：

①實務中比較常見的是餐飲行業(yè)享受該稅收優(yōu)惠政策，但是政策中所說的“生產(chǎn)、生活性服務業(yè)納稅人”并不是按照營業(yè)執(zhí)照上的經(jīng)營范圍來定的，而是按照在規(guī)定的期間內(nèi)納稅人生產(chǎn)、生活性服務銷售額的占比確定的，即提供郵政服務、現(xiàn)代服務、電信服務、生活服務取得的銷售額合計數(shù)占全部銷售額的比重超過50%的納稅人，才可以享受加計抵減政策。

②該加計扣除部分的稅額的計算基數(shù)為購進的農(nóng)產(chǎn)品當期可抵扣進項稅。轉出應繳增值稅時，仍然按照抵減前的金額轉入應繳稅費—未繳增值稅，繳納稅款時，按抵減后的金額貸計銀行存款，差額計入其他收益。

③加計抵減政策是一個階段性稅收優(yōu)惠政策，當前截止日是2021年12月31日。到期是否會續(xù)期，要看具體政策。加計抵減額是從按一般計稅方法計算得到的應納稅額中抵減，不是直接從銷項稅額中抵減，也不能從按簡易計稅方法計算的應納稅額中抵減。所以如果抵減前的應納稅額不足以抵減該加計扣除部分，剩余部分只能結轉到下期繼續(xù)抵減。

3 結語

國家不斷出臺減稅降費政策，增值稅稅率幾經(jīng)調(diào)整，農(nóng)業(yè)作為一個特殊領域，農(nóng)產(chǎn)品進項的抵扣方式也較為特殊，需要全方位把控農(nóng)產(chǎn)品的來源去向，以及所取得的憑證，才能真正做好進項稅抵扣的相關處理。

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