市場經濟下企業預付賬款財務造假與防范

楊澤瑞

預付賬款財務造假是市場經濟下商業信用伴隨的產物，由于預付賬款自身的屬性和一些其他原因，使其成為當下企業財務造假重點利用的對象，從早些年的錦州港財務造假事件到創業板 IPO萬福生科造假第一案，以及近些年發生的金亞科技財務造假案和利源精制預付賬款調查事件都與預付賬款財務造假有著密切的聯系。當下，如何改善預付賬款財務造假問題亟待解決。

一、預付賬款財務造假動機

預付賬款之所以容易被財務造假，與其自身特點與企業經營的外部壓力有著密切關系，如果說前者是問題產生的表面原因，那么后者就是問題產生的根源。

1.預付賬款自身屬性分析。從業務關系上看，預付賬款涉及交易活動的購銷雙方，購貨商作為采購單位往往占據著購銷雙方關系的主動地位。迫于行業競爭壓力，為了保持顧客關系，供應商往往會答應購貨商的不合理要求，與其簽訂虛假購銷合同，配合其進行資金的體外循環，以此來虛增資產或挪用企業資金。除了購銷關系的因素，分析資產類科目的性質也能發現一些預付賬款容易造假的原因。資產類科目按照流動性劃分，其中非流動性資產由于金額大、數量少的原因，很難進行財務造假（在建工程除外）;流動性資產中以貨幣資金、應收款項、預付款項、存貨、交易性金融資產為主，其中貨幣資金一直是審計工作的重點，加上法律法規對支付結算的操作規定，貨幣資金一般情況下很難直接財務造假;而交易性金融資產在市場上有公允報價，也很難進行人為操縱。相對而言，存貨和預付賬款是財務造假的頻發區，其中存貨往往用于虛增收入，而預付賬款更多用于虛增資產，兩者相互配合，達到財務舞弊的目的。觀察分析近些年發生的財務造假案列，會發現存貨和預付賬款往往都發揮了重要的作用。

2.企業外部經營壓力分析。預付賬款的自身特點只是財務造假的表面原因，某種程度上企業經營面臨的外界壓力才是造成財務舞弊的根源。針對這個問題，目前國際上有幾種比較成熟的研究理論。比如財務造假的三角形理論、冰山理論、GONE理論和風險因子理論。其中，三角形理論在我國比較受歡迎，是我國注冊會計師協會編制審計準則時參考借鑒的理論。該理論認為，構成財務造假有幾個重要因素，分別是壓力、機會和借口。其中，壓力因素是指企業迫于外界（社會、政府、證券監督機構等）和內部（董事會、投資者、債權人等）壓力而承擔的某些責任，比如董事會下達的盈利指標、政府部門依法進行的破產清算、金融證券市場上市規則等。機會因素是指由于企業內部管理或者外部監督不到位而導致企業財務造假有機可乘。比如企業內部控制出現問題、內幕交易、外部審計沒有盡責、對外行賄而產生的財務造假機會，沒有這些機會，財務造假手段將無法施展。借口因素是指公司為了隱瞞財務舞弊行為而對外的不實解釋。最常見的現象就是企業為了能夠上市而虛增利潤、違法虛假披露，一旦成功上市，就用上市籌集資金去填補前期財務造假而引起的資金缺口，試圖用這種方式隱瞞其財務造假的違法行為。總之，三角形理論中的三個因素都是引起企業財務造假的原因，三者共同作用導致企業財務造假的最終結果。

二、預付賬款財務造假常用手段

1.非法轉移資金。非法轉移企業資金是法律明文規定禁止的行為，然而仍然有人為了個人利益和公司業績而觸及法律的底線。交易雙方簽訂虛假合同，購貨方或外包工程單位將業務實際所需支付資金與非法轉移的資金一塊轉移給材料供應商或工程承包商，以合同價款為幌子掩蓋其非法轉移資金的行為。供應商或承包商收到價款后，將多余的價款（購貨方或外包工程單位非法轉移的資金）通過多次轉移支付給違法操縱者。整個過程中，借助經濟業務的掩護企業資金被違法者非法轉移并占有。在這里需要強調的是，第一，交易雙方相互勾結，材料供應商和承包商配合購貨方、外包工程單位簽訂虛假合同并轉移資金。第二，購貨方或外包工程單位治理層與管理層串通一起，內部控制、內部監督完全失效，相互配合轉移企業資金。第三，轉移資金過程經過許多步驟，給審計工作帶來了不小麻煩。

2.虛增在建工程。不同于非法轉移企業資金的造假手段，虛增在建工程方式下財務造假涉及的主體有所改變，資金的體外循環有所不同。首先，企業借助在建工程項目將資金轉移給工程承包商，工程承包商再通過多次周轉將資金轉移給企業的下游客戶，接著企業再通過構造虛假合同，以銷售收入的名義將這筆資金收回。整個過程，企業的資金構成了完整的循環，但實際上并沒有發生投資和經營活動，其中在建工程項目不易核查的特點在整個過程中起到了關鍵作用。

3.逃避納稅。逃避納稅也是預付賬款常見的財務造假手段，企業通過將銷售業務中本應計入營業收入的金額計入預付賬款，減少當期營業收入，逃避繳納應交所得稅。這種情況大多發生在企業盈利能力強，不用為經營業績擔憂的公司。這些公司業務繁忙，管理層不按會計準則處理，試圖蒙混過關。不過，只要審計人員仔細檢查還是很容易發現問題的。

4.長期掛賬。預付賬款長期掛賬也是預付賬款財務造假常見的一種方式，相對于前幾種造假方式，這種造假方式比較簡單，但也很容易被發現。大家都知道，企業的應收款項和預付款項要在會計年度期末按照相應的比列計提壞賬準備，反映公司預先支付但很難收回的資金。會計準則要求將當期計提的壞賬準備確認為當期損益，在計提壞賬的過程中企業增加了當期費用，導致利潤減少。為了企業保持一定的盈利能力，管理層可能對應該計提的壞賬或實際已經發生的壞賬視之不理，以此達到既定盈利指標的目的。

三、防治和應對措施

預付賬款財務造假的防治和應對涉及的主體有許多，其中企業承擔著主要責任，中介機構起著關鍵的審核作用，尤其是會計師事務所。另外，政府一定程度上也承擔著引導和監督企業發展的義務，只有企業、中介機構、政府共同努力，各自發揮好自己應盡的職責，預付賬款財務造假才能最大程度上得到防治。

1.企業自身的防治措施。預付賬款財務造假的根本原因往往是企業的治理層和管理層的人為操縱，致使公司內部控制和監督職能完全失效。針對這種現象，要從企業的股權結構和組織架構層面采取防治措施，從根源上防治公司財務舞弊。①優化股權結構。過于集中的股權結構是產生預付賬款財務舞弊機會的重要因素，合理的股權結構能夠有效限制企業財務舞弊的發生。優化企業股權結構，防止公司股份集中于少數人手中，可以有效防治個別董事會成員利用表決權的優勢獨斷決策、盲目決策、違法決策的行為，從治理層層面保障企業發展方向和經營戰略的合理制定。②改善組織架構。所有權和經營權的分離使公司治理層不能直接管理企業的日常事務，治理層或管理層要想財務舞弊，必須互相勾結，合理的組織架構可以有效防范這種現象的發生。當企業的組織架構過于扁平化時，總經理的管理權力大、范圍廣。這種情況下，治理層與管理層互相勾結的難度就會變得很低，治理層只要與總經理串通好就可以實際控制公司的日常經營甚至是發展方向。為了有效解決這個問題，企業要改善組織架構，防止公司的管理權集中于個人手中，適當把經營權分散，使管理層各職位之間互相牽制和制約，保障公司內部控制體系的正常運轉和內部審計部門的獨立性，這樣可以最大程度上避免管理層和治理層互相勾結。

2.中介機構的應對措施。會計師事務所作為審查企業財務報告的中介機構，對企業財務報告的真實性、可靠性負有重要責任，下面從兩個方面對企業的外部審計工作提出建議。①深入追蹤在建工程項目資金流向。公司的購銷業務和外包工程項目往往隱藏著企業虛增資產和虛增利潤的行為，背后的資金體外循環是財務造假的關鍵，也是審計工作的重點。審計在建工程項目時要著重檢查相關業務的資金流向，對異常業務的資金流向進行深入追蹤，避免違法企業借助購銷業務和外包工程項目進行虛增資產和資金的體外循環。需要補充說明的是，當下審計機構在追蹤被審計單位經濟業務資金流向時，由于權力受限，只能對被審計單位的銀行流水進行檢查，而對那些與經濟業務間接相關的企業進行資金流向追蹤時常常受到阻礙甚至是故意欺騙，這很大程度上加劇了異常經濟業務資金流向調查的難度。②重點關注存貨項目。由于存貨項目和在建工程項目難以準確測量和盤查，企業往往利用這一點進行虛假列報，從而實現多記收入和虛增資產的目的。注冊會計師在審計這些項目時要保持應有的職業謹慎，必要時追加審計程序，降低檢查風險。

3.政府的應對措施。政府的政策導向一定程度上影響了企業的發展方向和戰略布局。激進的政策引導和業績評價往往會給企業帶來外部壓力，這種壓力會促使企業產生預付賬款財務舞弊動機。不可否認，政府對企業的政策引導有利于其發揮市場經濟宏觀調控作用，但實際執行時要考慮到地方企業的承受能力，不能為了追求業績指標而盲目引導地方企業產業升級、擴大投資。

（作者單位：新疆財經大學）