新審計報告準則中關鍵審計事項披露研究
——以保險行業為例

邊玉偉

（西安石油大學 經濟管理學院，西安 710065）

0 引言

審計報告是審計工作的最終產品，是注冊會計師針對企業財務報表的公允性和合法性發表意見的一份鑒證報告，它直接影響到投資決策、信貸決策以及破產預測等行為，對財務報表使用者來說意義重大。一直以來，傳統的審計報告有固定的模式與格式，被審計單位的獨特性信息較少，信息含量不足，嚴重影響審計功能的發揮。在這種情況下，國際審計與鑒證準則理事會（IAASB）首先做出了改變，對傳統的審計報告準則進行了改革修訂。而為了適應市場的需求，我國財政部在借鑒國外有關經驗的情況下，結合我國國情，在2016年年底公布了十二項重新修訂的審計準則。其中，改變最大的是《在審計報告中溝通關鍵審計事項》這一項準則，一公布便引起了行業熱議。這項準則指出，注冊會計師在編寫上市公司審計報告的時候，要根據職業判斷，將當期審計工作中最為重要的事項確定為關鍵審計事項，增加審計工作的透明度，考慮到審計報告使用者非專業性的情況，進一步提高審計報告的決策相關性。

1 新舊審計報告準則的變化

（1）增加關鍵審計事項等內容，審計報告模式個性化程度提高。與固定內容格式的傳統審計報告不同，因為被審計單位的情況各不相同，新審計報告準則要求注冊會計師具體問題具體分析，增加關鍵審計事項、持續經營狀況等其他信息。注冊會計師不僅需要對當期有重大影響的交易或者事項進行審計判斷，還需要披露對此交易或事項進行審計應對，這突破了傳統標準化審計報告內容的范圍，體現了及時性與重要性原則，審計報告模式的個性化也由此彰顯出來。

（2）審計報告質量大幅度提高，滿足使用者投資需求。與以前相比，新的審計報告準則中規定，注冊會計師要單獨披露關鍵審計事項和其他相關信息，以及與持續經營有關的重大不確定事項等。這種變化加強了注冊會計師執行審計工作時透明度，提高了審計報告的質量和決策相關性。新審計報告準則要求將審計意見前置，這對于那些對財務、審計等領域的知識不了解的人來說，可以更加直觀、清晰地得知報告的審計意見類型，保證他們在使用審計報告時候可以謹慎地根據意見類型進行決策，滿足不同的投資需求。

2 2018年度保險行業審計報告基本情況

截至2018年，保險行業的上市公司一共有5家，分別是中國平安保險股份有限公司、新華人壽保險股份有限公司、中國太平洋保險股份有限公司、中國人壽保險股份有限公司和中國人民保險集團股份有限公司。這5家公司全部由“四大”所審計（普華永道中天2家，德勤華永1家，安永華明2家），在全面實施新審計準則的情況下，5家公司全部都是無保留意見。

表1 保險行業上市公司關鍵審計事項

3 關鍵審計事項的確定

新審計準則中提出審計報告中要有關鍵審計事項，審計事項不同，審計結論也不同，這便要求注冊會計師有著更高的執業水平。將什么事項確定為關鍵審計事項，又怎么描述這些關鍵審計事項，并沒有絕對的標準。通過查閱多家上市公司的審計報告，我們發現，在確定關鍵審計事項時，處于同一行業的上市公司具有一定的同質性。我們以保險行業為例做出以下分析，各保險行業上市公司關鍵審計事項如表1所示。

3.1 資產的減值

資產減值測試與其他測試相比更為復雜，因為它涉及了管理層的重大判斷。上市公司在計提資產減值的時候，會經常性地出現“大清洗”、平滑利潤等盈余管理行為。對于可供出售權益工具投資而言，和其他的不同，主要評估其公允價值下跌的“嚴重”或“非暫時性”；但是對于以攤余成本計量的金融資產而言，主要是評估其發生減值的客觀依據。另外，在確定預期現金流量的現值以及使用不可觀察輸入值確定公允價值時也涉及重大會計估計。不只是保險行業，其他的行業，如制造業、建筑行業等等，在編寫審計報告的時候也將資產減值作為關鍵審計事項寫入，資產減值是關鍵審計事項中涉及最多的一項。這也是注冊會計師將資產減值確定為關鍵審計事項的原因。

3.2 保險準備金的估計

保險準備金的估計在很大程度上影響財務報表，它包括壽險準備金和非壽險準備金，已經成為注冊會計師重點審計事項之一。在保險行業中，保險合同準備金金額一般會占總負債的很大一部分，例如新華人壽保險公司的保險合同準備金占總負債的89%，太平洋保險公司的合同準備金占總負債的70%，等等。在評估壽險合同準備金的時候，注冊會計師會用復雜的精算估值模型來計量，以確保估值的準確性。除此之外，管理層在評估非壽險準備金時，還要判斷已經支付或者已經報告的賠款進展比率以及最后的賠付率。本文中提到的5家保險公司的審計報告中都對保險準備金進行了預測。

3.3 金融資產公允價值的計量

保險公司的金融資產賬面價值占資產總額相當大的比例，如中國人壽2018年資產總額為3 254.4億元，其中有3 009.49億元被分類為以公允價值計量且變動計入當期損益的金融資產的投資，以公允價值計量的信托計劃、理財產品等在活躍市場上并無報價，共計1 311.96億元。保險行業的公允價值計量主要是第三層次投資資產的估值。公允價值計量具有高度的不確定性，估值的主觀性很強，對于依賴模型估值、流動性差以及缺乏成熟市場定價機制的金融資產更是如此。和其他行業相比，公允價值計量在金融保險行業中應用的更多。在金融工具對公允價值進行評估時，注冊會計師為了保證數據的可靠性，通常會將市場數據與估值模型相結合，結合后的數據估值模型準確度會大大的提高。在公允價值計量屬于第三層次的估值時，注冊會計師無法從市場中獲得可靠的數據，無法進行判斷。這時不可觀察輸入值的確定便會涉及重大的管理層判斷，此時需要執行大量審計工作來進行評估，以確保審計工作的嚴謹性。這也是注冊會計師將其確定為關鍵審計事項的原因。

4 注冊會計師的應對方式

在對各個保險公司開展審計工作的時候，注冊會計師對于每一項關鍵審計事項都進行了相應的審計程序。具體來說是從以下幾個方面開展。

（1）了解和測試相關內部控制的有效性。此項工作主要包括評估保險合同準備金、評估流程內部控制設計及運行的有效性、評估和測試金融資產減值計提流程內部控制的設計及運行的有效性、評估測試公司對于在活躍市場無公開市場報價的金融資產公允價值估值流程，包括復核流程與模型審批流程的內部控制設計及運行的有效性等等。

（2）抽樣測試相關會計估計所依據的基礎數據及原始文檔。根據抽樣方法，通過審閱相關信息，如信用風險評級、抵質押情況等等，測試相關數據輸入的準確性。

（3）邀請專家進行評價測試。利用相關領域的專家，如精算專家、內部估值專家、信用模型專家等，對相關模型、方法、假設進行評價測試。包括將相關模型的計算方法和精算慣例進行比較，評估模型的適當性和準確性；評估管理層的關鍵假設和判斷，評價其合理性；通過歷史經驗和行業慣例評估，參考同行數據，對公司歷史經驗和未來預期假設進行評價等。

5 新審計報告準則應用影響及建議

5.1 新審計報告準則的影響

通過對保險行業上市公司2018年度審計報告進行分析，發現各大保險公司及會計師事務所已經按照新審計報告準則的要求來開展相關工作，關鍵審計事項的披露情況也基本符合準則規定，在以下幾個方面確實發揮了作用。

（1）增加了審計報告中的信息含量，提高了審計報告的使用價值。以前的審計報告最核心的部分是審計意見部分，其他部分基本千篇一律，審計報告的重要信息難以體現。而新審計報告對關鍵審計事項的描述，直接而又準確地揭示了被審計單位的風險。另外，新審計報告準則還要求在審計報告中披露與被審計單位持續經營能力有關的重大不確定事項、年度報告中除財務報表和審計報告之外的其他信息，這些都有利于投資者等對上市公司的了解，提高了審計報告的使用價值。

（2）通過增加關鍵審計事項等信息，提升會計師事務所的品牌形象。注冊會計師在披露關鍵的審計事項的同時，要注明注冊會計師的審計應對情況，會計準則在不斷地更新變化也會使注冊會計師面對越來越復雜的審計過程，也對注冊會計師提出了更高的要求，以避免審計報告的使用者產生偏見與誤解，所以事務所不得不提高審計質量，提升會計師事務所的品牌形象。

（3）便于對不同行業的風險進行匯總分析。通過以上對關鍵審計事項的分析，我們可以看出，關鍵審計事項的確定具有行業差異性，即被審計單位的行業性質不同，注冊會計師所確定的關鍵審計事項也有一定的差異。通過對關鍵審計事項的分析，也可以反映不同行業的經營風險主要集中在哪些方面，在實際的審計工作中會大大降低審計風險。

5.2 對注冊會計師個人的建議

（1）注冊會計師強化職業判斷。在審計過程中，信息不對稱等客觀因素和審計人員能力有限不能適應復雜的工作需要的技術性原因都可能使審計風險加大。注冊會計師在進行審計工作中，除了需按照新審計報告準則要求外，如何選擇關鍵審計事項主要就是根據注冊會計師的職業判斷。使注冊會計師提高自身專業勝任能力，是提高審計報告相關性的重要途徑。

（2）注冊會計師注重對自身基礎能力和寫作功底的訓練。在審計報告中溝通關鍵審計事項對注冊會計師的書面表達能力提出了要求。注冊會計師在描述關鍵審計事項的時候，應當避免空話套話，邏輯清晰，減少使用難以理解的專業術語，使審計報告可以更好地理解。只有具備了條理清晰、邏輯明確的文字功底，才能嚴謹準確地描述關鍵審計事項的選擇與應對措施，使審計報告的使用者更容易了解注冊會計師的思路，以達到審計過程的預期效果。

5.3 對會計師事務所的建議

（1）加強對審計人員關于新審計準則的培訓。會計師事務所在面對審計人員對新審計準則理解不足的情況時，要對審計人員做好宣傳與學習工作，組織審計人員開展學習與交流，增強審計人員對新審計準則的理解。例如，對于CSA 1501，注冊會計師應注重新增的若干審計報告的要素、各要素的順序、對注冊會計師責任的描述。對于CSA 1504，注冊會計師則要把關注點放于審計實務中確定關鍵審計事項的原因及其應對措施。

（2）完善質量控制體系。新審計準則中對關鍵審計事項以及注冊會計師責任等相關段落的修改，大大增加了注冊會計師和會計師事務所的審計風險。今后若想降低審計風險，提高審計報告的質量，首要前提是建立會計師事務所的質量控制體系，加強自我監控。這不僅可以更好地回應監管部門和社會公眾的監督，而且有利于會計師事務所實現自我保護。所以健全責任機制、完善質量控制體系在審計實務中發揮著不可替代的作用。