基于效能位差法的稅務風險識別研究
——以A市房地產行業為例

陳 斌，張永康

（1.廈門國家會計學院，福建 廈門 361005；2.國家稅務總局六盤水市稅務局，貴州 六盤水553001）

1 引言

稅務風險識別是稅務風險管理的起點、基礎和重要環節。在日常稅務風險管理工作中，稅務機關利用各種涉稅數據，運用各種納稅評估指標和模型，對現實和潛在的稅務風險進行識別，進而尋找可能存在的稅務風險點，識別稅務風險發生的具體涉稅行為，有針對性地進行稅務風險的預防和處理。

對企業而言，其應納稅額雖然會受到稅收政策、議價能力、財務會計核算水平以及發票取得能力等諸多外在因素的影響，出現較大的波動，但是企業在某個會計期間的經濟效益和盈利狀況，即稅源質量，才是決定其納稅能力的根本因素。從理論上看，一個企業的稅源質量和稅收繳納之間應該存在著一種匹配關系，即稅源質量較好的企業，一般情況下會產生較多的稅收。因此，在相同的外部環境下，一個地區不同企業的稅源質量的排列順序應該與其納稅能力的排列順序相一致，同樣，企業納稅能力的排列順序也應該與其實際稅負排序相一致。但是，在現實的稅收征管中，我們發現，企業的納稅能力排序和實際稅負排序往往會出現差異，也就是說，二者之間存在一定的位差，我們把這個位差稱為“效能位差”。效能位差越大，表明企業納稅能力和實際稅負之間的偏差越大，企業存在稅務風險的可能性越大，反之，效能位差越小，表明企業納稅能力和實際稅負的匹配度較高，企業存在稅務風險的可能性越小。由此，“效能位差法”可以作為企業稅務風險識別的一個方法。近年來，一些學者運用該方法對行業稅務風險進行識別，其科學性和可行性逐步得到驗證。于眾（2016）運用該方法對某市金融行業的稅務風險進行了實證研究，他通過選取多個財務指標來測算企業的納稅能力，然后通過納稅能力和實際稅負的位差，較為準確地識別出了該市樣本企業中的高稅務風險企業。

運用效能位差法進行納稅風險的識別，其技術的關鍵在于納稅能力指標體系的構建。應選取哪些財務指標、指標之間的權重如何設置等問題是構建納稅能力指標體系的關鍵。本文以A市房地產行業作為研究對象，結合前人研究成果和房地產行業的經營特點，構建了適用于評價房地產納稅能力的指標體系，運用該指標體系對選取的50個樣本企業進行納稅能力的測算和排序，根據納稅能力排序位次和實際稅負的排序位次，計算樣本企業的效能位差，將效能位差較大的企業確定為高風險企業，對篩選出的高風險企業和低風險企業分別進行納稅評估，通過比較兩類企業實際稅收流失程度，來驗證效能位差法的有效性和準確性。

2 基于效能位差法的A市房地產行業稅務風險識別

由于房地產行業經營周期較長，增值稅和企業所得稅均采用先預繳再清算的征收方式，稅務機關對房地產行業的稅務風險關注程度不是很高。特別是“營改增”之后，房地產行業的稅收政策發生了巨大變化，稅務機關對房地產行業缺乏增值稅的征管經驗，加之房地產行業本身業務的復雜性，稅務機關對房地產行業稅務風險的識別和評估顯得辦法不多，經驗不足，非常吃力。在該行業的稅務風險識別上，目前稅務機關主要還是以隨機抽查的方式為主，識別精確度低、評估效益差，普遍缺乏一套較為科學、系統、精準的稅務風險識別方法。筆者希望通過效能位差法的研究，能夠為房地產行業納稅評估提供一些有益的參考。

2.1 樣本選擇和基礎數據準備

本文的樣本企業均來自A市，A市位于我國西南地區，近幾年來，隨著城市規模的不斷擴張和經濟的發展，尤其是經濟轉型和供給側結構性改革效果初顯，該市房地產行業迎來了一輪較為迅猛的發展，截至2018年6月30日，在A市登記注冊的房地產開發行業的納稅人有414個。筆者按照2017年營業收入大于1 000萬元，資產總額大于5 000萬元，經營狀態相對正常，且財務報表和申報表不存在缺失的原則，選擇了60個樣本企業，剔除了財務報表有明顯錯誤（如資產為零）的10個企業，最終確立了50個樣本企業。

本文利用金稅三期征管系統，獲取了樣本企業的納稅申報表和財務報表，計算樣本企業2017年的實際稅負（增值稅和企業所得稅合計），計算公式如下：

根據計算結果，50個樣本企業2017年實際稅負存在較大的差異，但是沒有特別的極值。樣本企業中，最高稅負為0.115，最低稅負為0.029，平均稅負為0.073。按照從大到小的順序對50個樣本企業的稅負進行位次的排序。

2.2 納稅能力指標模型的構建和計算

2.2.1 指標模型的構建

稅源質量是企業整體經營和發展狀況的體現，需要綜合各項特征指標，通過搭建科學合理的指標體系模型來進行整體性和綜合性的評價。本文在構建房地產行業納稅能力指標模型時，參考了于眾（2016）提出的營運能力、發展能力、盈利能力和償債能力四個方面12個具體財務指標的計算方法，筆者認為，除了上述四項影響因素外，企業規模也是影響其納稅能力的一個重要因素。根據政治成本假說理論，與規模較小的公司相比，規模較大的公司因為受到政府與公眾的監督與管制 （例如稅務局查賬抽查的概率）較大，因而承擔著更高的政治成本，即公司規模與公司稅負有正相關性（Jerold L.Zimmerman，1983；Sheevlin and Porter，1992）。因此，筆者將企業規模納入納稅能力指標模型中，構建了一個包括企業規模、營運能力、盈利能力、發展能力、償債能力5大項指標的納稅能力指標體系，在各項指標的權重系數設置上，參考了國家稅務總局印發的《微觀稅收分析指標體系及方法》。對企業規模的測算主要參考了工信部2011年下發的《關于印發中小企業劃型標準規定的通知》中對于房地產開發企業規模的評判指標，使用企業的資產總額和營業收入兩個指標進行測算。計算公式如下：

企業規模＝（資產總額指標得分＋營業收入指標得分）／2 （2）

由于不同的指標具有不同的量綱和量綱單位，為了不影響數據分析的結果，我們需要對數據進行無量綱化處理，本文采用目前較為普遍適用的線性比例法來進行無量綱化處理。公式如下：

其中yi是第i個指標無量綱化后的值；xi為該指標的原值；maxxi和minxi分別是該指標原值中的最大值和最小值。

2.2.2 確定權重系數

筆者采用變異系數法來衡量企業規模、營運能力、盈利能力、發展能力和償債能力這5項指標的權重系數。變異系數法的原理是通過計算各指標實測數據的差異程度來確定指標權重的大小，指標內部數據差異性較大，則該指標對評價對象的區分作用越大，其權重分配值也就越大。應用變異系數法求各項指標的權重系數：

其中：Wi為第i項指標的權重系數，Vi為第i項指標的變異系數，也稱為標準差系數。Vi的計算如公式（5）：

其中：σi是第i項指標的標準差，xi是第i項指標的平均數。

按照變異系數法公式計算出50個樣本企業的企業規模、營運能力、盈利能力、發展能力、償債能力5個指標的權重系數，將樣本企業每個財務指標無量綱化后的值按照對應的權重系數進行加權平均得到了納稅能力的計算公式，如（6）式所示：

其中：Yi是第i個指標無量綱化后的值；Wi為第i個指標的權重系數，m為指標個數。

在金稅三期征管系統逐項提取了樣本企業的相關數據后，分別計算出50個樣本企業的納稅能力得分，并按照從大到小的順序進行位次的排序。

2.3 效能位差的計算和高風險納稅人識別

計算50個樣本企業的稅負的位次和納稅能力的位次之差，即樣本企業的效能位差，公式如下：

計算結果顯示，26個樣本企業的效能位差為負數，22個樣本企業為正數，2個樣本企業正好為0。

效能位差為負數的企業，即稅負的位次排名高于納稅能力的位次排名，說明該企業與樣本群中其他企業相比，實際繳稅較為充足，稅法遵從度較高；效能位差絕對值越大說明稅法遵從度越高，存在的稅務風險越低；效能位差為正數的企業，即稅負的位次排名低于納稅能力的位次排名，說明該企業與樣本群其他企業相比，實際繳稅情況較差，稅法遵從度較低；效能位差絕對值越大說明稅法遵從度越低，存在的稅務風險越高。

2.4 結果驗證

筆者采用比較高稅務風險企業和低稅務風險企業的實際稅收流失程度的方法，對效能位差法的有效性和準確性進行驗證。企業實際稅收流失程度用納稅評估補交稅款與應繳納稅款的比值來表示，公式（8）如下：

2018年，A市稅務部門對運用效能位差法識別出的前10位高風險企業和前10位低風險企業逐一實施納稅評估，筆者根據評估查補的稅款，計算20戶企業的稅款流失程度，根據計算結果繪制出帶連接線的散點圖1。

從圖1可以發現，參與驗證的20戶企業中，通過效能位差法識別出的10戶高風險企業的稅款流失程度明顯大于按該方法識別出的10戶低風險企業的稅款流失程度 （平均值分別為10.49%和3.25%）。此外，當我們將20戶企業的稅款流失程度按照由大到小的順序排列，可以發現，它與運用效能位差法識別出的稅務風險的排列順序是一致的，這說明運用效能位差法能夠較為準確地識別出稅務風險較高的企業。

3 結論

圖1 參與驗證企業稅款流失程度排列

通過上述實證研究證明了效能位差法在行業稅務風險識別中的科學性和有效性。但是我們也要意識到，在應用該方法對行業稅務風險進行識別時，要注意以下四個方面的問題：一是對企業納稅能力的衡量應采用多指標體系。企業納稅能力是企業運營情況的綜合反映，只有綜合各項稅源特征，構建科學的多指標體系才能對企業納稅能力做出全方位的評價。二是從理論上來說，在同樣的稅收政策環境下影響企業實際納稅情況的除了稅源質量和企業規模以外還有很多其他因素，例如，會計核算方法的差異、企業的議價能力、發票的取得充分與否等因素都會影響到企業的實際納稅情況，事實上這也是效能位差始終存在的原因。因此，在應用效能位差法進行行業稅務風險識別時，要結合企業的實際情況做進一步分析。三是衡量企業納稅能力的財務指標有很多種。由于稅源質量的復雜性和多樣性，可以選取不同的財務指標來衡量企業的納稅能力，選取的財務指標不同，可能會影響到納稅能力計算的結果。因此對于指標的選取要借鑒更多的經驗，并在實務中不斷加以修正。四是納稅能力模型中指標體系中的權重賦值合理與否，對評價結果的科學性、合理性起著至關重要的影響，若某一因素的權重發生變化，將會影響整個評判結果，因此，賦值必須做到科學和客觀。