虧損企業清算往來款所得稅籌劃

黃雙奇

稅法體現了國家的稅收意志，依法強制性征收特點。納稅籌劃要在遵照稅法的前提下，根據企業戰略需要進行合法合理的稅收規劃，實現企業價值最大化目標。企業應納稅所得額是根據企業的收入總額減去成本、費用、損失以及準予扣除項目的金額來確定，企業所得稅法第五十五條所稱清算所得，是指企業的全部資產可變現價值或者交易價格減除資產凈值、清算費用以及相關稅費等后的余額。應稅所得和清算所得都是立足企業資產負債的歷史取得成本，同時扣除項目和未彌補虧損年限要遵照稅法要求。日常企業根據會計準則核算存在納稅調整差異，在計算所得稅方面要根據稅法的規定來計算，而不能憑企業的核算結果，很多企業往往忽視了稅法的強制性特點，平常重視不夠，審核跟蹤弱化，碰到納稅難題才臨時抱佛腳，部分企業清算時沒有進行詳盡的核對或聘請稅務師來代理所得稅清算服務，造成漏繳所得稅，可能有的稅務人員根據納稅申報表填的數據也給企業注銷了證照，但漏稅的問題會長期存在，并有被重評估或稽查的風險。以下通過一個案例來進行分析：

一、案例分析

假設甲公司2010年到2013年累計虧損1600萬元，期間母公司為甲公司提供的軟件服務交易未支付往來款1100萬元，2014年到2019年6月虧損400萬元，關聯借款400萬元，截止2019年6月累計虧損2000萬元。因連續虧損，扭虧無望，經股東會協商決定給予停產并辦理相關的稅務注銷，經過停產、存貨尾巴庫存的清理、固定資產拍賣等資產處理及相關人員薪資和相關稅費及往來的處理后，最后剩余關聯往來未處理，以下是甲公司截止2019年6月30日資產負債表相關科目及金額如下：

甲公司企業財務人員做了如下會計處理：

借：應付賬款——母公司 1100

其他應付款——母公司 400

股本——母公司 350

股本——少數股東 150

貸：未分配利潤——虧損 2000

表面看整個賬務簡單明了，各項科目余額得到清零，關聯商品往來母公司和子公司同控制人也不會起糾紛，但注銷稅務申報時，卻因為2000萬元的歷年虧損中，2010-2013年虧損1600萬元距離2019年已超5年的虧損彌補年限，欠母公司軟件服務費用1100萬元轉收入沒虧損可以彌補，2019年6月清算應稅所得額1100萬元，涉及所得稅=1100*25%=275萬元。根據《企業所得稅法實施條例》第二十二條的規定，“企業所得稅法第六條第（九）項所稱其他收入包括確實無法償付的應付款項。”《企業資產損失所得稅稅前扣除管理辦法》（國家稅務總局公告2011年第25號，以下簡稱25號公告）第二十三條規定，“企業逾期三年以上的應收款項在會計上已作為損失處理的，可以作為壞賬損失，但應說明情況，并出具專項報告。”因為是關聯往來不會涉及到款項支付的糾紛，在子公司喪失支付能力后，母子公司認定為不用支付的款項結轉收入，母公司在做好當地稅務專項申報后也可以稅前列支做為費用，單獨對于該項往來核銷，對于企業集團來講并沒多繳稅，這也體現了稅收中性原則。但在該案例中甲公司因錯過5年彌補期，多繳納275萬元的所得稅，同時涉及少數股東的存在，因長期虧損在沒資金的情況下要再支付275萬元的所得稅，少數股東并不同意按出資比率承擔相應的納稅義務，因財務人員的大意而產生了很大的麻煩，母公司全額承擔該筆稅收負擔。經過案例教訓，企業的稅收籌劃應提到關鍵的日程上來。

二、關聯往來喪失支付能力的稅收籌劃

關聯企業往來欠款及時彌補虧損或轉增資本或資本公積，可以適用企業所得稅條例中的其他收入作為應稅所得彌補虧損，在企業長期虧損資不抵債的情況下，也可以適用企業重組中的相關所得稅優惠政策，對于股東放棄債權類似劃撥入子公司資產作為資本金或捐贈處理，相關的政策依據有：《國家稅務總局關于企業所得稅應納稅所得額若干問題的公告》（國家稅務局公告2014年第29號）規定：企業接收股東劃入資產（包括股東贈予資產、上市公司在股權分置改革過程中接收原非流通股東和新股東贈予的資產、股東放棄本企業股權，下同），凡合同、協議約定作為資本金（包括資本公積）且在會計上已實際處理的，不計入企業收入總額，企業應按公允價值確定該項資產的計稅基礎；企業接收股東劃入資產，凡作為收入處理的，應按公允價值計入收入總額，計算繳納企業所得稅，同時按公允價值確定該項資產的計算基礎。本公告適用于2013年度及以后年度企業所得稅匯算清繳。同時要結合《財政部、國家稅務總局關于促進企業重組有關企業所得稅處理問題的通知》（國家稅務局公告2014年第29號）中提到的母子公司屬于百分百控股的前提條件。以下對各種賬務處理進行闡述：

2019年6月30日

（一）在5年虧損彌補期內結轉相應的未能支付往來款

對于長期虧損的子公司，母子公司要定期做好未彌補虧損跟蹤，對于會產生應稅所得的項目要進行分析，盡可能進行稅前彌補虧損，在該案例中甲公司可以在2015年末或更早將2010年到2013年未能支付的服務往來金額1100萬元確認為不能支付且不用支付的壞賬，轉為應稅所得彌補虧損，同時母公司專項申報確認壞賬損失并稅前抵扣。

甲公司會計處理

借：應付賬款——母公司% 1100

貸：營業外收入% 1100

2015年對于不用支付的關聯服務收入轉為營業外收入1100萬元在彌補2010年到2013年的歷年虧損1600萬元后，不會涉及所得稅支付，同時母公司在專項申請后可以抵扣所得稅1100萬元，集團間沒多繳納稅款。

（二）母公司先撥款注資到子公司，子公司再歸還母公司欠款

關于債權債務轉增資本的問題，新的2017年公司法關于出資做了如下規定：第二十七條股東可以用貨幣出資，也可以用實物、知識產權、土地使用權等可以用貨幣估價并可以依法轉讓的非貨幣財產作價出資；但是，法律、行政法規規定不得作為出資的財產除外。對作為出資的非貨幣財產應當評估作價，核實財產，不得高估或者低估作價。法律、行政法規對評估作價有規定的，從其規定。債權轉資本的金額要有實際價值，并有相應的資金往來憑證作為支持。上市公司也有報道股東將股份公司的貨款欠款轉增注冊資本的案例，如曾經發生的上市公司案例：“赤天化2017年10月19日晚間發布公告稱，由于全資子公司桐梓化工近年來主導產品尿素和甲醇產能過剩的局面未發生根本改變，加上近一年來原材料（煤）價格持續上漲，致使桐梓化工的經營出現連續虧損面臨著巨大的資金壓力。因此，公司擬對桐梓化工增資12億元，即將桐梓化工所欠公司款項12億元轉做投資”。因此欠款轉資本在公司法層面是允許的，在手續完備的前提下實踐操作也是可行的。

本案例中甲公司欠母公司的貨款是各年度的進貨未付款累積而來的，假設本例同時商品進價也符合商業交易實質，因此甲公司的未付貨款金額公允可靠，增資作價符合公司法規定。甲公司在注銷時發現未彌補虧損超5年，往來轉收入涉及多繳納稅的問題，經股東研究召開股東大會修改章程等流程決定通過注資增加注冊資本來償還未支付軟件服務費用，增加注冊資本1100萬元，解除了額外的稅收損失。會計處理如下：

甲公司會計處理

借：銀行存款% 1100

貸：股本% 1100

借：應付賬款——母公司% 1100

貸：銀行存款% 1100

該方案解決了因錯過5年虧損彌補期往來款轉收入要繳納所得稅的過錯，同時符合商業實質和稅法嚴令的不以退遲或延遲納稅為目的。

（三）直接將未付服務欠款轉增注冊資本

臨近注銷再突擊做賬，避稅的嫌疑較大，不符合稅法要求的不以逃避或延遲納稅為目的的原則性要求。當然在母公司資金緊張或擔心子公司帳戶因各種原因無法自由使用的情況下，多方咨詢下也可以采納。另外一種處理方案是股東放棄債權，但沒有轉增資本，適用股東放棄債權贈予企業的行為，根據會計準則視同股東注冊資本溢價增加資本公積，企業所得稅法第十二條第六條所稱企業取得收入的貨幣形式，包括現金、存款、應收賬款、應收票據、準備持有至到期的債券投資以及債務的豁免等中明確債務的豁免屬于企業取得的的其他收入，企業所得稅是法人稅制，應該對單體法人征稅。另外收入（根據企業所得稅實施條例第十二條）要并入應納稅所得額繳納所得稅，因此放棄債權視同贈予收入，是要并入應稅所得，并不是企業的目的，在此不建議采納轉資本公積的做法。

甲公司會計處理

借：應付賬款——母公司% 1100

貸：股本（或資本公積）% 1100

三、案例啟示

（一）加強平常的稅務會計管理，虧損單位要做好未彌補虧損明細登記

企業財務人員應重視日常的納稅分析，除了遵照稅法及時完整準確地辦理申報，還要深入企業經營實際，熟悉企業盈利情況，要動態管理賬務，由根據業務記賬到根據賬的需要適時規劃業務流程，在適當的年度進行相應的虧損彌補，牢記一般企業五年的虧算彌補年限，部分高新企業要關注財稅〔2018〕76號文關于高新技術企業自2018年1月1日起，具備資格年度之前5個年度發生的尚未彌補完的虧損，最長結轉年限由5年延長至10年的規定。特別是關聯交易往來因平常沒有象其他往來會被催收，容易形成管理死角，關聯公司的商品不斷入庫，往來欠款按習慣掛賬，會形成管理的疏漏。在日常核算中要及時核對未彌補虧損的期限，及時做好納稅籌劃。

（二）重視關聯交易定價要合理公允，防止平進平出或高進低出等調節利潤行為，避免涉稅風險

同時商業企業不同子公司會存在大量批發行為，要特別注意按獨立交易原則定價和制定訂貨和收發貨流程，根據稅務要求企業應當在稅務機關規定的期限內提供與關聯業務往來有關的價格、費用的制定標準、計算方法和說明等資料。關聯方以及與關聯業務調查有關的其他企業應當在稅務機關與其約定的期限內提供相關資料。有時為了平衡不同地區不同法人子公司的應稅所得，因為是同母公司控制的就忽略了稅法的強制性要求，交易定價沒市場公允依據，隨意轉移調節不同法人子公司的利潤，造成年應稅所得和經營實際脫節，無法做出合理解釋，同時價格偏離實際銷售價格太遠，這些都是容易引起稅務評估甚至稽查的風險，特別是跨區不同稅務征收機關管轄的更要注意。

（三）杜絕投機心里，誠信納稅，避免罰款失信

根據新所得稅法實施條例：第一百二十三條企業與其關聯方之間的業務往來，不符合獨立交易原則，或者企業實施其他不具有合理商業目的安排的，稅務機關有權在該業務發生的納稅年度起10年內，進行納稅調整。10年的納稅調整期會涉及稅收利息和罰款滯納金問題，第一百二十二條企業所得稅法第四十八條所稱利息，應當按照稅款所屬納稅年度中國人民銀行公布的與補稅期間同期的人民幣貸款基準利率加5個百分點計算，滯納金日萬分之五，有的事后補的罰款滯納金比欠的稅款還高，因此不能心存僥幸，匯算清繳還是要做完整。

財務人員在納稅籌劃時要立足商業實質，嚴格遵守稅法，未雨綢繆，有計劃有步驟地進行納稅籌劃，合法有效降低稅收成本。