稅收體系的改進：住戶稅前扣除消費

林四春

摘要：首先整合住戶部門的核算，然后提出住戶的稅前扣除消費的稅收詳細方法，簡潔的說就是住戶的個人所得稅以個人所有收入扣除所有個人消費后作為稅基實行單一稅率。同時提出新的稅收體系，簡潔的說就是實行三大稅種：所得稅、交易稅與資產稅，同時實行一種比遺產稅更優的代際間財產轉移：家族基金會。

關鍵詞：住戶部門 稅前扣除消費 家族基金會

本筆者先前的研究涉及了金融業、政府與非營利組織等部門專題，唯一沒研究的只有住戶部門。關于住戶部門的研究不少，但是很少把住戶部門放到更大格局開展研究。隨著科技進步與社會發展，居民的閑暇比例會越來越大，工作、學習與娛樂會混合在一起。這迫切需要新的核算方法與稅收創新來統籌考慮生產、消費與稅收等綜合問題。本文首先整合住戶部門的核算，然后提出住戶的稅前扣除消費的征稅方法，同時，本文提出一個更符合趨勢更簡潔清晰的稅收體系。

一、住戶稅前扣除消費

（一）住戶部門核算

筆者先前的研究提出了五大部門的消費活動，分別是住戶消費、金融業消費、非金融業消費、政府消費與非營利組織消費。金融業消費、非金融業消費與非營利組織消費里面各自包含了投資消費與虧損消費，因為這些行業都可能存在投資活動與虧損。政府一般不存在產出意義上的虧損，但是存在一些房地產二手交易等少量投資活動。

住戶部門的活動分析是本文的重點。住戶指共享同一生活設施，共同使用部分或全部收入和財產，共同消費住房、食品和其他消費品與服務的常住個人或個人群體;住戶部門既是生產者，也是消費者和投資者;作為生產者，住戶部門包括所有農戶和個體經營戶，以及住戶自給性服務的提供者;所有住戶組成住戶部門。住戶部門同樣特殊，是生產的最終服務部門，是消費的最大部門，也是后文非正規經濟的主體。

有學者指出，住戶非市場產出應該分為：住戶的SNA非市場生產和住戶的非SNA非市場生產。住戶的SNA非市場生產有自給貨物、自給住房服務與有雇員的對外服務;住戶的非SNA非市場生產有提供服務與志愿服務等。本文不區分市場產出與非市場產出，因為，大部分非市場產出也是按照市場價格的原則核算的，兩者區分的意義不大。但是，需要從有些非市場產出劃分出市場產出部分與贈與部分，后文詳述。

本文不一一綜述他人成果，本文的研究與先前的研究方法與成果一脈相承，所以，可以很容易推導出住戶部門的生產分為廢舊物資出售、債權收入、虛擬房租收入、無形資產許可收入、設備租賃收入、自產自用的農業、無形資產首次出售、其他生產收入等。

可以發現，廢舊物資出售、債權收入屬于二手交易的生產活動，虛擬房租收入、無形資產許可收入、設備租賃收入屬于廣義租賃活動的生產活動。自產自用的農業、無形資產首次出售、其他生產收入屬于其他行業的生產活動。住戶部門的其他行業的生產活動幾乎可以涉及大部分行業，特別是不需要經過許可的行業，比如家政服務、文化藝術、科學創作、加工貿易等。

在目前的增加值核算中，主要把自產自用的農業核算進去，這是考慮到農業是基礎產業，有一定的農業原料、農業生產工具與農業土地的投入，而且，農業生產依賴于土地，估算總量比較容易一些。自產自用的農業的產出并沒有實際交易，而是處理為虛擬交易計入GDP。同樣，住戶的虛擬房租也虛擬計入GDP。相反，目前住戶的其他生產，是存在實際交易的地下經濟，反而沒有計入GDP。隨著國家經濟統計的完善，特別互聯網加經濟的發展，涌現了很多個體經營者，比如，網紅藝人、個體電商、快遞物流等。所以，很有必要將住戶的其他生產活動也計入GDP。這是為了更加全面核算經濟生產的需要，也是為了與支出法核算的平衡，后文會詳述。

所以，類似先前研究提出的兩套數據模式，住戶部門在投入產出表也可以列出兩套或多套表格：住戶部門欄目包含住戶部門所有生產的投入產出表、住戶部門的各類產出分散在各行業的投入產出表。在投入產出表的中間投入與中間使用部分，增加了住戶部門的中間投入與中間使用。住戶部門的中間投入是指住戶部門的生產性產出活動，被其他行業購買（住戶部門中間使用一般為零），這相當于被其他行業中間使用。

住戶部門除了前面分析的生產收入以外，還有非生產收入。住戶部門的非生產收入是投資收入，有住戶部門的廣義股權投資收入、珍貴物品投資收入、無形資產投資收入與房地產等自然資產投資收入。廣義股權投資收入不僅包括股權轉讓收入，還包括股權分紅收入。其他三類投資的分紅或者說租賃許可收入，屬于生產收入，不是投資收入。住戶部門的投資活動如果是自己家庭內部完成的，就類似自己的家政勞動一樣，不計算增加值。住戶部門的投資活動如果有雇傭其他人參與完成的，那么，只加總其他人的勞動報酬來核算增加值。同理，根據多層次數據方法，住戶部門存在投資消費與虧損消費，也可以將二者轉出到企業部門消費進行核算。

總之，只要熟悉了筆者的一系列研究方法，理解住戶的核算原理將會變得非常容易。最后一部分會展開分析住戶多層次的非正規經濟核算。

（二）稅前扣除消費緣起

住戶部門核算最大的問題在于，大量的住戶生產與消費活動都是沒有無法統計，歸為地下經濟或未觀測經濟?？梢哉f，住戶部門是最大的未觀測經濟所在部門。住戶部門的未觀測經濟的原因在于：一方面，住戶部門有強烈動機逃避個人所得稅、經營活動監管與納稅，一方面，住戶部門沒有動力認真核算自己的產出與消費，特別是沒有動力核算自己消費，除了核算可以報銷的消費是有動力的。

除了住戶部門，企業部門也是第二大的未觀測經濟部門，因為，大量企業為逃避稅收，上報假的數據以非法避稅。中國存在大量的虧損企業實際上是有可觀利潤的。這種假虧損企業往往也是消費端或者說B2C的企業，正是住戶部門怠于核算消費活動，才導致假虧損消費類企業更盛行。

同時，我們再次從微觀經濟原理考察住戶部門。中國學界對馬克思經濟學最熟悉，勞動價值論等馬克思經濟學的很多理論在今天仍有很大的參考價值。結合西方經濟學的勞動經濟學理論，這里借鑒總結出自己的觀點。

1.不管是西方經濟學，還是馬克思經濟學，認為勞動者主要是雇傭勞動者，而且是中低端勞動者為主。事實上，本文的勞動者是廣義的，包括了創業者、企業家、投資人、高端人才等。有產出的除了勞動者，還有資產者。資產者是擁有資產的人，而不是資本家。資產家的收入來源是擁有金融資產、有形資產與無形資產，并依靠這些資產出租獲取收入的人群。生產是勞動與資產的結合，銷售后然后一起參與分配。住戶部門的個體產出者和國家是最終的收入分配所得者。個體產出者分配過程的收入分為勞動收入、資產收入。勞動收入分為雇傭勞動收入、自己勞動經營收入、勞動人股投資得到的收入、自己生產有形或無形資產租賃后收入。資產收入分為生產資產收入與非生產資產收入。

2.馬克思經濟學認為勞動力價值是由生產和再生產勞動力所必需的勞動時間所決定，由維持勞動者及其家屬子女的生活資料價值與勞動者的教育與培訓費用決定。馬克思經濟學過于強調勞動者供給側，沒有考慮需求側的重要性。這一點，西方經濟學分析更合理，勞動者的價值，必然同時受市場需求影響很大的。馬克思勞動價值論啟發意義在于，勞動者一個人或者說勞動者的家庭就是一個企業。所以，我們說，家庭是最微觀的組織或“企業”。一個勞動者也可以說是最特殊的“組織”或“企業”，印證了一個人就是一支隊伍的道理。

（三）稅前扣除消費方法

根據前文，我們可以提出個人所得稅前扣除消費的方法，這里先解釋居民消費支出含義?！熬用裣M支出指常住住戶用于個人消費的貨物和服務支出，既包括直接以貨幣形式購買貨物和服務的消費支出，也包括以其他方式獲得貨物和服務的消費支出。后者稱為虛擬支出，主要包括：員工以實物報酬的形式從單位獲得的貨物和服務;住戶生產的用于自身消費的貨物（如自產自用的農產品），以及納入生產核算范圍并用于自身消費的服務（如住戶的自有住房服務）;金融機構提供的隱含在利息中的金融中介服務;保險機構提供的隱含在保費中的保險服務。居民消費支出按購買者價格計算，其中貨物消費支出在所有權發生變化時記錄，服務消費支出在服務提供時記錄”。稅前扣除消費具體操作方法與解釋如下。

1.除了《個人所得稅法》規定的政府發放補貼、保險賠償等十類免稅項目外，個人所得的其他任何收入一視同仁，實行單一稅率，不論勞動收入或資產收入來源。當涉及到轉移收入或贈與收入，如果是稅后收入，則受贈者不需要再交所得稅。這個原則不僅適用于非直系親屬，也適用于直系親屬。非貨幣的贈與與遺產問題后文詳述。如果是來自國家的轉移收入，則不需要再交所得稅。如果交過企業所得稅的股東分紅，既不需要再交個稅。個人所得稅與企業所得稅的比例應該保持一致，本文的建議是非高福利國家采用20%左右。這既符合20/80的社會法則，也符合財政收入占GDP的大致比重。

2.個人所得可以扣減個人消費后作為稅基來交個人所得稅，這是最核心的原則?？梢钥鄢膫€人消費可以是自己的任何消費，也可以是家人的任何消費。實物報酬、虛擬房租、自產自用的虛擬支出、物物交換因為收支抵消，不建議作為稅前消費扣除。國家鼓勵創業，早期創業者的前期投入，可以適當放開作為個人稅前扣除消費項目。房地產屬于投資項目，所以，個人買新房或舊房的支出都不可以作為個人稅前扣除消費項目。但是，貸款買房的每月或每年利息償還（不包括本金償還）可以作為稅前扣除消費項目。同理，貴重物品、無形資產等長期資產的二手交易屬于投資，也不能作為消費支出稅前扣除，貴重物品、無形資產等長期資產的首次交易可以稅前扣除。個人采購某耐用品是消費，可以全部稅前扣除，企業采購同類耐用品是固定資產投資，必須核算折舊分期稅前扣除。所以，個人稅前扣除消費比企業稅前扣除成本更充分。

3.總體上，個人所得稅與企業所得稅核算原理一致。目前，企業所得稅是一般是每季度繳納一次，年末對當年繳納的所得稅進行匯算清繳，多退少補。本文建議，個人所得稅在個人收入取得時將個人收入直接扣除預存稅務局的已消費額作為稅基來核算征收。個稅的征收方式類似已取消的營業稅、消費稅等交易稅，即在交易環節征收。個人的任何消費，可以根據消費發票在稅務局申報，作為稅前扣除的預存。任何消費額在稅務局的存入，都可以導致過去五年內已交個稅的退稅。借鑒計算企業利潤可以抵扣五年虧損的原理，個人收入也可以考慮可以抵扣五年內消費支出來計算稅基。綜上，當前個人收入可以扣除五年內的消費后核稅，當前消費支出也可以得到五年內已交個稅的退稅。

4.企業所得稅是以企業登記注冊地為征稅地點。因為，個人的流動性比企業等機構更大，所以，建議個人所得稅以收入來源地為征稅地點，就是以個人收入來源的機構登記注冊地為征稅地點。如果個人收入是來自其他個人，建議采取收入方的戶籍所在地或經常居住地為征稅地點。如果是來自境外的收入（包括轉移收入），也同樣需要要交個人所得稅。因為，國家稅收涉及國家之間的協調，限于篇幅，本文不展開分析。隨著國際一體化的發展趨勢，未來國際稅收也必將向一體化趨勢發展。

（四）稅前扣除消費功能

稅前扣除消費的實施，有很多社會與經濟功能，這里展開分析。

1.利于刺激消費。投資最終的目的就是消費，消費是經濟的最終動力。目前，經濟不景氣的重要原因就是消費不足。因為稅前可以扣除消費，所以，居民會有動力增加消費，從而達到刺激整體消費的目的。

2.利于簡化稅制。目前的股東分紅要交個人所得稅，這樣會導致個人所得稅與企業所得稅有部分重復征收。本文的建議，不僅統一協調了個人所得稅與企業所得稅，去除了二者的重復征收，而且，也達到了增值稅同樣的目的。本文建議的所得稅完全是增值部分的征收，而且，征收更加合理，后文詳述。

3.利于全面統計。因為消費活動要求發票是有扣稅效果的，所以，住戶在消費支出后會強烈要求開發票，這會利于更全面的經濟統計實現。更全面經濟數據的搜集，就更便于分析經濟與調控經濟。

4.利于擴大稅基。利于全面統計隨之而來的是利于擴大稅基。雖然扣除消費有抵稅的減小稅基的效果，但是，更多消費行為的記錄意味著更多企業收入的記錄，這意味著企業所得稅稅基的增大?？梢灶A見，整體所得稅的稅基會提高不少。

5.利于累進稅收。稅前扣除消費自動促進累進稅收的實現，因為，中低收入者的個稅因為消費扣除，將會被征收更少的稅，也同時實現了一定的免征收入。高收入自動被征收了更多的稅，而且，個人房地產、貴重物品、無形資產投資不能稅前扣除，也有自動促進累進稅收的效果。但是，高效簡潔的單一稅率過于單一，并沒有征收更高收入者更高比例的稅收。所以，在交易稅和資產稅環節，可以考慮實行差別征稅，聯合實現貧富差距的縮小調控。

二、稅收體系改進建議

（一）三大稅種的結構

在前文的稅前扣除消費的基礎上，不可避免要討論其他稅種的改進。理論的稅制應該是簡潔的，這里的簡潔是指，一個普通公民可以很容易說出國家有哪些大小稅種與主要稅率。目前，我國實行的是五大稅種：流轉稅、所得稅、資源稅、財產和行為稅、特定目的稅?？梢园l現，五大稅種很多內容是重疊的。所以，本文提出三大稅種的建議。三大稅種分別是所得稅、交易稅與資產稅。所得稅分為個人所得稅與企業所得稅，前文已詳述，下面分析其他兩大稅種，同時點評目前五大稅種的問題。

1.交易稅。交易稅本質是交易環節的稅收，與流轉稅接近。本文建議交易稅分為消費稅、印花稅、過渡中的關稅。目前流轉稅包含了增值稅、消費稅、關稅。前文已述，所得稅已經涵蓋了增值稅的功能，不需要重復征收增值稅。在虧損情況下進項稅額不能被銷項稅額充分抵扣，導致企業虧損也要交增值稅，非常不合理;同時，增值稅計算與征收繁瑣，征稅成本高。所以，建議取消增值稅。關稅的長遠趨勢，必然是三零原則：零關稅、零壁壘、零補貼，這里不展開分析。消費稅需要保留，實質是特種貨物與勞務交易稅。

因為消費稅的稅率本身可以從最低3%到最高50%以上，彈性幅度很大，考慮到煙葉稅、車船購置稅、耕地占用稅、契稅、資源稅等這些屬于實體資產或服務交易環節的稅收，完全可以合并為消費稅。城市維護建設稅可以取消，合并進消費稅考慮。印花稅是對大部分交易都征稅，稅率相對較低。建議取消實體資產與服務交易環節征收的印花稅，并入消費稅考慮;建議保留金融資產交易環節的印花稅，在股權與債權交易發生時征收印花稅。金融資產交易的標的與利潤相比，往往大很多，稅率不能高，符合印花稅的特點。

2.資產稅。資產稅是對存量資產的征稅，交易稅與所得稅是流量稅。目前資產稅有城鎮土地使用稅、車船使用稅、房產稅。資產稅往往是對不動產與交通工具等準不動產征收。資產稅特別是房產稅有天然的優勢，符合稅收的配比原則，實質上是對地方公共服務的付費。房產稅一般是按年征收，類似于物業費，是居民對城市為其提供基礎設施的付費，房產稅顯然應該屬于地方稅。資產的一次性征收貨幣往往是國家出售資產所有權或使用權，比如土地使用權、礦業權等，這一般屬于政府收費，而不是稅收。同理，按年征收的交通工具使用稅，應該設定為地方稅為佳。

3.總結。資產稅是存量稅，交易稅與所得稅是流量稅。交易環節有交易稅與所得稅，交易稅是價內稅，所得稅是價外稅。建議都采取單邊征稅，這樣更方便。稅收可以轉嫁，但是，考慮到經濟心理學效應，應該采取單邊從銷售者方征收更利于刺激購買，也利于稅制的統一與管理。如果是物物交換，對于所得稅來說，仍舊根據經濟實質來征收。

資產稅屬于地方稅，至于交易稅與所得稅應該是中央與地方分享，本文建議，中央與地方各自一半為佳，這樣更利于發揮適度中央集權的作用。

（二）是否遺產稅征收

歷史上出現過很多奇葩的稅收，這里不需要綜述。但是，有些國內目前沒有的稅種卻值得分析。這里有一種特殊稅種需要研究，這就是遺產稅。遺產稅在不少國家開征，但是，也有不少國家在停征遺產稅。遺產稅確實有優點，是克服代際間不公平的很好工具。市場經濟，很容易出現馬太效應，財富差距容易進一步擴大。社會階層差距擴大與流動困難，會導致社會的不穩定。光靠累進的稅收，不能足夠縮小差距。所以，遺產稅存在有一定意義。經濟學家米德曾建議征收遺產稅，這樣可以促進社會努力與代際公平，同時鼓勵富人將大額財產分配給小額財產所有者或者交遺產稅后再繼承。但是，遺產稅也有明顯的缺點。

遺產稅征收成本較高，特別是核算非貨幣資產的核算與征收。征收前，財產容易被轉移至他人與國外。而且，遺產稅容易導致被征收人的抵觸心理。大部分人不愿意被征收遺產稅，特別是繼承人，特別是以強制性的稅收的名義。稅收也要考慮社會的心理負面效應。

名不正則言不順，本文不建議中國強制性的征收名為遺產稅的事物，而是建議中國要強制性死后捐贈建立家族基金會。稅收的名稱就是強制性的，哪怕是為了回報社會，也帶有道德綁架的意味。最好是實行更讓人接受的方式。有遺產稅的國家一般實行較高的遺產稅率，我們建立家族基金會也不能采用這么高的捐贈比例，更高比例的捐贈應該采用道德約束與榮譽激勵，而不是法律約束。

家族基金會，是非營利性的基金會，而不是營利性的基金，也不是家族避稅的天堂。建議強制捐贈比例統一為20%，一般對個人的登記資產（不動產與金融資產）與貨幣進行核算并分割組建為家族基金會。對于數額較低的征收，可以不命名為基金會，而采取助學金或獎學金的方式強制捐贈或者直接繼承人申請不捐或返還;對于數額較大的征收，可以命名為某某基金會，同時，由國家管理基金會保值增值，并用于慈善事業;對于主動設立更高比例捐贈的家族基金會或特別高數額的基金會，國家可以對該家族增加其他的榮譽獎勵，比如具體捐贈事項（比如道路、建筑等）的冠名權、慈善家庭的授予、銀行貸款的扶持等等。

可以看出，動產不會成為強制捐贈的對象，也可以免稅贈與。前文的建議是貨幣贈與不需要交個稅，所以，貨幣容易在生前進行轉移。但是，登記資產（主要是不動產與金融資產）的贈與就要交20%的個稅（增值部分交而已）;如果，登記資產（主要是不動產與金融資產）的繼承就要強制捐贈20%的總值。這就是生前贈與和身后強制捐贈的區別。可以發現，如果，登記資產增值很大的話，生前贈與和身后強制捐贈的差別就不會很大，生前轉移財產的動力就會很小。