談土地使用權會計處理

魏婷

[提要] 從現在社會經濟狀況看，炒房其實就類似于會計上的投資性房產，把土地使用權作為一種投資，當企業投資的房地產增值，就可以給企業帶來相關的經濟利益流入，增加企業的收入和利潤。到底把土地使用權作為哪種資產來核算，取決于經濟業務的實質。

關鍵詞：土地使用權;投資性房地產;無形資產

中圖分類號：F23 文獻標識碼：A

收錄日期：2020年3月17日

企業有不同種類的資產，大致可以分為非流動資產和流動性資產。本文要介紹的土地使用權就是無形資產的一種，無形資產屬于非流動資產。土地使用權可以作為無形資產核算，可以作為存貨核算，可以作為固定資產核算，也可以作為投資性房地產核算。到底把土地使用權作為哪種資產來核算，取決于經濟業務的實質。本文探討土地使用權會計處理方法。

一、土地使用權作為存貨進行核算

并不是所有企業都可以把土地使用權作為存貨進行核算，房地產開發企業建造的商品房，如果對外出售，就可以作為企業存貨來核算;如果用來出租賺錢租金，就作為投資性房地產核算;如果作為辦公樓使用，那么就作為是固定資產來核算，不能作為存貨來核算，因為辦公樓和商品房是有本質區別的。除房地產開發企業以外的其他企業，購入的土地使用權，只能作為無形資產或者固定資產核算，不能作為存貨來核算。

例題1：甲房地產開發企業購入一項土地使用權，用銀行存款支付1，850萬元，用于建造商品房，商品房建造成本8，120萬元，建成以后對外銷售，取得銷售收入14，310萬元，假定不考慮相關稅費，甲企業應作如下賬務處理：

1、購入土地使用權

借：開發成本——土地使用權 1850萬

貸：銀行存款 1850萬

2、建造商品房

借：開發成本 8120萬

貸：銀行存款 8120萬

借：開發產品 9970萬

貸：開發成本 9970萬

3、賣出商品房

借：銀行存款 14310萬

貸：主營業務收入 14310萬

借：主營業務成本 9970萬

貸：開發產品 9970萬

二、土地使用權作為固定資產進行核算

如果房屋是從外部購買的，而不是由企業自行建造的，那么應該把款項在土地使用權和建筑物之間按照一定的方法進行合理的分配，因為支付的款項里既包含土地使用權的價格又包含房屋的價格;如果確實沒有辦法合理地把款項分配給土地使用權和建筑物，那么應該把全部價款都作為固定資產處理，并且對該項固定資產計提折舊。

三、土地使用權作為無形資產進行核算

一般情況下，土地使用權應該作為無形資產進行會計核算。企業購入一項土地使用權，用建造房屋的時候，土地使用權作為無形資產核算，進行攤銷，房屋作為固定資產核算，計提折舊。

例題2：20×9年1月1日，甲股份有限公司購入一塊土地，該土地使用權價格8，150萬元，。甲公司在這塊土地上自行建造廠房，發生人工工資支出3，230萬元，購買工程材料發生支出7，165萬元，發生其他支出2，115萬元。房屋已經建造完成，并且達到了預定可使用狀態。土地使用權的按照70年進行攤銷，廠房按照50年計提折舊，土地使用權沒有預計凈殘，廠房也沒有預計凈殘值，土地使用權進行攤銷，廠房按照直線法計提折舊。為了簡化核算，假定不考慮其他相關稅費。

甲公司的賬務處理如下：

1、購買土地使用權

借：無形資產——地使用權 8150萬

貸：銀行存款/應付賬款等 8150萬

2、甲公司自行建造廠房

借：在建工程 12510萬

貸：工程物資 7165萬

應付職工薪酬 3230萬

銀行存款/應付賬款等 2115萬

3、在建工程完工

借：固定資產——廠房 12510萬

貸：在建工程 12510萬

4、每年分期攤銷土地使用權和對廠房計提折舊

借：制造費用（土地使用權攤銷） 116.43萬（8150÷70=116.43萬）

制造費用（廠房折舊） 250.2萬（12510÷50=250.2萬）

貸：累計攤銷 116.43萬

累計折舊 250.2萬

四、土地使用權作為投資性房地產進行核算

土地使用權用于出租或者漲價后轉讓的，可以作為投資性房地產核算。企業自己使用的廠房、辦公大樓、作為存貨核算的商品房，都不是投資性房地產。

（一）投資性房地產采用成本模式進行后續計量

例題3：甲公司和乙公司簽訂合同，約定將一項土地使用權出租給乙公司使用，租賃開始日自2×19年1月1日起，每年收取租金56萬元。租賃期為4年。該投資性房地產（土地使用權）原價為1，285萬元，預計使用年限為50年，預計凈殘值為0;至2×19年1月1日已經使用20年，累計攤銷514萬元。2×19年12月31日，該投資性房地產可收回金額為780萬元。甲公司對投資性房地產采用成本模式進行后續計量，假定不考慮相關稅費，甲公司應作如下賬務處理：

1、每年收取租金時

借：銀行存款/應收賬款等 56萬

貸：其他業務收入 56萬

2、每年進行投資性房地產攤銷時

借：其他業務成本 25.7萬（1285÷50=25.7萬）

貸：投資性房地產——累計攤銷 25.7萬

2×19年12月31日該投資性房地產賬面價值745.3萬元，可收回金額780萬元，由于該投資性房地產的賬面價值小于它的可收回金額，所以甲公司需要對這項投資性房地產計提34.7萬元的減值準備。

借：資產減值損失 34.7萬

貸：投資性房地產減值準備 34.7萬

（二）投資性房地產采用公允價值模式進行后續計量

例題4：20×9年10月1日，甲公司的一項土地使用權租賃給乙公司使用，租賃期是6年。當年10月1日，該項土地使用權的賬面價值716萬元。20×9年12月31日，該項土地使用權的公允價值為742萬元。每年年末收取租金，每年收取租金54萬元。假定不考慮相關稅費，甲公司對投資性房地產采用公允價值模式計量。

甲企業的賬務處理如下：

1、收租金時

借：銀行存款/應收賬款等 13.5萬（54萬÷12個月×3個月=13.55萬）

貸：其他業務收入 13.5萬

2、年末公允價值變動時

借：投資性房地產——公允價值變動 26萬（742-716=26萬）

貸：公允價值變動損益 26萬

（三）投資性房地產后續計量模式的變更。不同企業對于投資性房地產的后續處理方式也會有不同，一般有成本模式、公允價值。一旦確定采用什么模式，中途不能隨意改變。如果一項投資性房地產從成本模式變更為公允價值模式，應當作為會計政策變更處理，而且要在會計報表附注中進行披露。會計準則不允許投資性房地產從公允價值模式轉為成本模式。

（四）投資性房地產的處置。投資性房地產處置（或出售）的時候，終止確認投資性房地產，出售收到的價款與賬面價值之間的差額，計入當期損益。

例題5：甲企業20×3年8月1日將一項土地使用權出租給乙企業使用，當日，該項土地使用權的賬面余額462萬元，公允價值485萬元。租賃期限是3年，20×3年12月31日，該項投資性房地產的公允價值為493萬元。20×5年3月，乙企業因為業務發展的需要，不再租賃該土地使用權，企業收回該土地使用權，轉手以568萬元的價格出售，款項已經收到。甲企業采用公允價值模式對投資性房地產進行后續計量。

甲企業的賬務處理如下：

1、20×3年8月1日，確認為投資性房地產：

借：投資性房地產——成本 485萬

貸：無形資產 462萬

其他綜合收益 23萬

2、20×3年年末公允價值變動時：

借：投資性房地產——公允價值變動 8萬（493-485=8萬）

貸：公允價值變動損益 8萬

3、20×5年3月，出售時：

借：銀行存款 568萬

貸：其他業務收入 568萬

借：其他業務成本 493萬

貸：投資性房地產——成本 485萬

——公允價值變動 8萬

借：公允價值變動損益 8萬

貸：其他業務成本 8萬

借：其他綜合收益 23萬

貸：其他業務成本 23萬

綜上所述，土地使用權不管是作為存貨、固定資產、無形資產還是投資性房地產，都需要遵循相應的企業會計準則，以提高會計核算的準確性，提升財務報表的內涵。

主要參考文獻：

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