費用化模式下的增值稅稅會差異處理

王琴 程麗麗 汪錦麗

隨著“營改增”的全面推行，增值稅已成為第一大稅種，其會計核算對國家、納稅人及其他利益相關者至關重要。近年來，“營改增”的順利實施也說明增值稅和營業稅在本質上無區別，都是企業承擔的一項費用。另外，“增值”二字體現了增值稅因“增值”而產生，有增值就要承擔增值稅，而“增值”必然和“盈利”相關，因此，增值稅是一項和利潤存在著必然聯系的費用。并且，財稅改革會進一步加劇“財稅分離”，增值稅會計從稅收中獨立是大勢所趨。然而，財政部于2016年12月3日發布的《增值稅會計處理規定》，仍采用“財稅合一”模式，要求增值稅會計遵從“稅法導向”，以稅法規定的納稅義務和抵扣權利作為會計確認與計量的依據，主要是為了滿足征稅的需要，無法滿足信息使用者的決策需要。因此，將增值稅作為價內稅，進行費用化核算，將增值稅費用納入利潤表，體現其與利潤的關系，可以充分披露信息，提高會計信息質量。但是，增值稅費用化的核心問題是稅會差異的處理。本文在借鑒所得稅稅會差異處理的基礎上，提出費用化模式下“財稅適度分離”的增值稅稅會差異處理思路與方法。

一、增值稅費用化模式下稅會差異處理的原則

（一）增值稅費用化模式構建

在已有研究的基礎上，本文提出增值稅費用化雙軌核算模式。“雙軌”核算如圖1所示：一方面將增值稅作為價內稅，購進支付的增值稅計入所購資產成本，并且隨著成本的流轉而流轉，經歷了“供產銷”環節后，最終轉入營業成本，當然銷售收取的增值稅也包含在營業收入中，那么營業收入和營業成本相配比后的毛利潤也必然包含增值稅；另一方面，按照稅法要求反映進項稅額和銷項稅額等應稅信息，同時兼顧進項稅額和銷項稅額對增值稅費用的影響，進項稅額的抵扣作用會減少經濟利益流出，則減少增值稅費用，而銷項稅額則會相應增加增值稅費用，會計期末將增值稅費用和含增值稅利潤相抵減，則可計算增值稅稅后利潤。

（二）在“適度分離”基礎上核算增值稅稅會差異

會計和稅收分屬社會經濟活動的兩個不同領域，市場經濟體制下，二者形成相對獨立的理論與制度體系，有各自不同的目標和原則。對于企業發生的同一交易或事項，若稅法的規定和會計制度的規定不同就會形成稅會差異。因此，依據稅法確認的進項、銷項稅額未必與根據會計制度確認的增值稅費用的增減變動相一致，若有不同，需要采用恰當的方法對差異進行處理。

1.“財稅完全分離”的弊端

雖然上述核算模式借鑒了所得稅會計的處理方法，但是所得稅會計對差異核算是以“財稅完全分離”為基礎，采用資產負債表債務法對差異處理，復雜程度高，納稅調整難度大，導致雙方征納成本過高，增加了企業的納稅風險。近年來，所得稅會計準則的復雜性已成為會計實務工作者和準則制定機構的關注重點。FASB于2014年開啟會計準則簡化項目，并將所得稅會計指定為一個重要的關注領域。另外，財稅過度分離還會給企業管理層創造盈余管理的空間，引發企業過度避稅，導致客觀差異在主觀上進一步擴大，從而陷入“分離過度——盈余管理——避稅行為——差異擴大——分離過度”的死循環，不利于監管，反而降低會計信息質量。

2.“適度分離”是會計與稅收關系的需要

此外，從會計與稅收的關系上來看，雖然二者相對獨立，但是又相互影響相互依存。會計信息是稅款計算與稅收征管的依據，而遵循稅法又是會計信息質量的保證。因此對于稅會差異的會計處理，應堅持“適度分離差異”的原則，不需要針對會計和稅務做兩套平行賬簿，而是融合在一套賬簿體系中，分離的程度根據稅會差異程度和協調成本決定。

3.“適度分離”是財稅改革的需要

我國增值稅立法工作剛剛提上日程，還未出臺，而增值稅會計準則也是空白，增值稅財稅改革還處于不斷發展中，均不完善。從當前實際情況出發，結合成本效益原則，應該在“適度分離”的基礎上對差異進行核算。具體而言，對于不具有重要性的差異，可以選擇“財稅合一”的處理方法，協調差異；對于重要的差異，則應體現在 “增值稅費用”（滿足會計信息使用者需要）和“應交增值稅”(滿足國家稅收征管需要)的不同之中，通過“遞延增值稅資產/負債”賬戶單獨反映差異。

圖1 費用化增值稅會計雙軌核算流程圖

圖2 增值稅稅會差異分類圖

二、增值稅稅會差異的分類核算

差異由于財稅分離而產生，和所得稅會計類似，增值稅差異按照差異產生的原因及其在未來期間是否可以轉回，可以分為永久性差異與暫時性差異兩大類。永久性差異是由于會計和稅法分別對增值稅費用和應交增值稅在確認范圍 、口徑上的不同產生的，僅與當期相關，不會在以后會計期間轉回的差異；而暫時性差異則是由于會計和稅法對二者在確認時間上不同而產生的差異，在以后期間可以轉回。另外，按照稅款收付方向，可分為進項稅額差異和銷項稅額差異，因此，增值稅差異核算更為復雜，具體分類如圖2所示。

1.進項稅額差異核算

對于進項稅額差異，包括永久性差異和暫時性差異。由于進項稅額抵扣條件嚴格，購進業務支付的增值稅并非都可以抵扣，可抵扣的口徑較窄，則會產生較多的永久性差異。比如，由于取得的發票不符合增值稅條例規定或納稅人未在規定的期間進行抵扣，則支付的增值稅本期不得抵扣，以后期間也不得抵扣，由此產生永久性差異，這部分差異，參照所得稅會計處理方法，既不計入進項稅額，也不沖減增值稅費用。

進項稅額暫時性差異經常會體現為抵扣期和會計受益期不一致，由于某些行業生產經營周期較長，導致本期可抵扣的進項稅額對應的購進資產未在本期實現相對應的收入，根據會計的配比原則，應該在以后實現收入的期間抵扣，則產生暫時性差異。但是，對于正常持續經營的企業，該差異只是經營周期引起的，如果供產銷沒有大幅度波動，則每個會計年度的差異金額較穩定，影響較小，從成本效益的角度出發，適度分離前提下，對于進項稅額暫時性差異做簡化處理，直接根據納稅人當期可抵扣的進項稅額沖減其當期增值稅費用。這種簡化的處理方法，也避免采用蓋地（2011）提出的“進項稅額穿行成本系統”，要求增值稅隨著供產銷循環在各賬戶中流轉，要在原材料、生產成本、庫存商品、固定資產、收入、成本費用等賬戶區分“不含稅成本”和“增值稅”，分設“不含稅金額”和“增值稅”明細科目，核算手續過于繁瑣，會計信息處理成本高，也不便于進行產品成本的管理。

2.銷項稅額差異核算

銷項稅額差異和所得稅差異在性質上相似，永久性差異也是由于稅法和會計對收入的確認標準、口徑不同引起的。比如，視同銷售行為，會計不確認銷售收入，相應也不確認對應的增值稅費用，但是稅法規定要繳納增值稅，產生應交增值稅負債；再比如，稅法規定免稅項目取得的收入不交增值稅，也形成永久性差異。可以借鑒所得稅會計處理方法，若上述永久性差異形成了納稅義務則計入增值稅費用，沒有納稅義務產生則不做會計處理。

暫時性差異則由于會計和稅法對收入確認時期不同產生的差異，包括減少未來納稅義務的資產性差異和增加未來納稅義務的負債性差異。由于稅收繳納的及時性，納稅義務發生時間可能早于會計收入的確認，差異較多體現為資產性差異，比如一般納稅人轉讓不動產、提供不動產經營租賃服務、提供建筑服務、采用預收款方式銷售自行開發的房地產項目等，應預繳增值稅，形成資產性差異。反之，則形成負債性差異。

表1 利潤表 單位：元

三、增值稅稅會差異核算賬戶的設置和使用

根據《增值稅會計處理規定》，增值稅一般納稅人對增值稅的科目進行了多層次設置。科目設置復雜，增加會計處理成本。應簡化科目設置，除了設置“可抵扣進項稅額”、“增值稅費用”、“遞延增值稅資產”以及“遞延增值稅負債”等一級科目外，將“應交增值稅”作為一級科目，從“應交稅費”科目中獨立出來，并開設“進項稅額”、“銷項稅額”、“已交稅金”、“未交增值稅”、“減免稅款”、“出口抵減內銷產品應納稅額”、“出口退稅”、“多交增值稅”等明細科目，滿足納稅申報的要求。

1.“可抵扣增值稅”賬戶

若支付的增值稅可抵扣，則可以減少未來經濟利益的流出，符合資產定義，設置“可抵扣增值稅”資產賬戶。在復式記賬法下，可抵扣進項稅額的產生，一方面確認為一項資產“可抵扣增值稅”，另一方面沖減“增值稅費用”。“可抵扣增值稅”賬戶借方核算已經通過經稅務機關認證，可抵扣的進項稅額，貸方核算進項稅額的轉出以及期末和銷項稅額抵扣引起的減少，期末若有余額則表明可以留待以后期間繼續抵扣的進項稅額，并作為資產負債表的流動資產列報，而不是作為應交稅費的抵減。

2.“應交增值稅”賬戶

為了體現增值稅的重要性，將增值稅從目前使用的“應交稅費”賬戶中獨立出來，單獨設置“應交增值稅”賬戶。屬于流動負債賬戶，借方反映抵扣、抵減及繳納等引起的應交增值稅的減少，貸方反映隨著納稅義務而增加的應納稅金額。如上文所述，“應交增值稅”明細賬可根據納稅申報要求設置多個項目。期末若有余額則在資產負債表的流動負債部分單獨列報。

3.“增值稅費用”賬戶

“增值稅費用”賬戶屬于損益類，增值稅費用賬戶核算日常經營活動產生的增值稅費用，借方反映增值稅費用隨著收入的實現而增加，貸方反映本期增加的可抵扣進項稅額導致的費用減少。在利潤表中單獨列報，不能和其他費用合并反映。

4.“遞延增值稅資產”和“遞延所得稅負債”賬戶

設置兩個差異賬戶，“遞延增值稅資產”賬戶核算資產性差異的形成及其轉回，“遞延增值稅負債”賬戶核算負債性差異的形成和其轉回。“遞延增值稅資產”賬戶借方反映資產性差異的形成，貸方反映其轉回，期末余額一般在借方，作為資產負債表中的一項資產（根據轉回期限判斷流動性）；“遞延增值稅負債”賬戶貸方反映負債性差異的形成，借方反映轉回，期末余額一般在貸方，作為資產負債表中的一項負債（根據轉回期限判斷流動性）。

四、增值稅稅會差異核算實例

在“財稅適度分離”的模式下，所有納稅人購進資產支付的增值稅都計入采購成本，不需區分增值稅一般納稅人和小規模納稅人，與近期財稅部門聯合發布的《增值稅法征求意見稿》保持一致。假設下面企業的季銷售額達到了起征點，并且實行抵扣制。征收制過于簡單，不再舉例。

（一）基本賬務處理

（1）購入原材料一批，取得的增值稅專用發票注明價款150萬元，增值稅19.5萬元，貨款尚未支付，發票尚未認證（發票未認證不做會計處理，但需要在備查簿中記錄。）

借：原材料 1695000

貸：應付賬款 1695000

（2）收到B公司預付貨款791000元。按合同約定為B公司開具了增值稅專用發票，價款700000元，稅額91000元，價稅合計791000元。（雖然是預收貨款，但是增值稅條例規定，開具發票就產生納稅義務，要確認應交增值稅負債，等貨物發出后才確認收入，因此形成了減少未來納稅義務的暫時性差異。）：

借：銀行存款 791000

貸：預收賬款 791000

借：遞延增值稅資產 91000

貸：應交增值稅——銷項稅額91000

（3）向B公司發出已預付款的貨物，價稅合計452000元，還有339000元貨物未發出：

借：預收賬款 452000

貸：主營業務收入 452000

借：增值稅費用 52000

貸：遞延增值稅資產 52000

（4）生產產品領用原材料一批，材料成本339000元：

借：生產成本 339000

貸：原材料 339000

（5）完工產品驗收入庫，成本為678000元：

借：庫存商品 678000

貸：生產成本 678000

（6）購進用于集體福利的商品一批，價稅合計113000元，稅法規定不得抵扣。（此筆業務產生的永久性差異不需確認）：

借：庫存商品 113000

貸：銀行存款 113000

（7）增值稅專用發票經過認證可抵扣，本期可抵扣金額共計152000：

借：可抵扣增值稅——進項稅額152000

貸：增值稅費用 152000

（8）已抵扣進項稅額的45200元材料用于免稅項目，需要將已抵扣進項稅額5200元轉出：

借：增值稅費用 5200

貸：可抵扣增值稅——進項稅額轉出 5200

（9）向A公司銷售一批商品678000元。按合同約定為A公司開具了增值稅專用發票，價款600000元，增值稅78000元，收到對方開具的678000元的商業匯票一張：

借：應收票據 678000

貸：主營業務收入 678000

借：增值稅費用 78000

貸：應交增值稅——銷項稅額78000

（10）將自產商品對M公司投資，雙方協議價格為商品的市場售價，市場售價為452000元，其中包含增值稅52000元。該筆交換具有商業實質，符合非貨幣性資產交換的公允價值計量條件：

借：長期股權投資 452000

貸：主營業務收入 452000

借：增值稅費用 52000

貸：應交增值稅——銷項稅額52000

（11）曾在公開市場按照面值購入準備持有至到期的N公司發行的三年期債券1000張，債券每張價值1000元，年利率10%，到期付息。本年末計提利息100000元，增值稅率6%（會計按照權責發生制分年度確認投資收益，而增值稅納稅義務產生于債券到期時，形成增值稅差異100000÷1.06×0.06=5660元）：

借：持有至到期投資——應計利息 100000

貸：投資收益 100000

借：增值稅費用 5660

貸：遞延增值稅負債 5660

（12）結轉本期已銷商品成本（包括投資轉出的商品）820000元：

借：主營業務成本 820000

貸：庫存商品 820000

（13）期末進行增值稅抵扣（抵扣時不直接沖減銷項稅額明細賬戶，為了便于提供稅收申報資料，計入“應交增值稅——進項稅額”的借方）：

“可抵扣增值稅”抵扣前借方余額=152000-5200=146800元

“應交增值稅——銷項稅額”抵扣前貸方余額=91000+78000+52000=221000元

“應交增值稅”抵扣后余額（應納稅額）=221000-146800=74200

借：應交增值稅——進項稅額146800

貸：可抵扣增值稅 146800

“可抵扣增值稅”賬戶抵扣后余額為0。若抵扣前“可抵扣增值稅”賬戶余額大于“應交增值稅”賬戶余額，則本期應交增值稅全部被抵扣，不用納稅，且未抵扣的增值稅留待以后期間繼續抵扣，并在資產負債表的資產部分單獨披露。

（14）向稅務部門繳納增值稅30000元：

借：應交增值稅——已交稅金30000

貸：銀行存款 30000

（15）期末進行結轉，轉出未交或多交增值稅44200元：

借：應交增值稅——銷項稅額221000

貸：應交增值稅——進項稅額146800

應交增值稅——已交稅金30000

應交增值稅——未交增值稅44200

(二）增值稅應納稅額和增值稅費用之間的關系

增值稅應納稅額和增值稅費用未必相等，但是二者存在平衡關系，差額通過稅會差異進行協調。

“增值稅費用”借方發生額合計=52000+5200+78000+52000+566 0=192860元

“增值稅費用”貸方發生額合計=152000元

“增值稅費用”本期發生凈額=192860-152000=40860元（計入利潤表中的增值稅費用項目）

增值稅應納稅額=74200（減去已交稅金后，期末余額計入資產負債表的負債部分）

遞延增值稅負債貸方余額=5660（計入資產負債表的負債部分）

遞延增值稅資產借方余額=91000-52000=39000（計入資產負債表的資產部分）

顯 然，40860=74200+5660-39000，增值稅費用=增值稅應納稅額+遞延增值稅負債貸方余額-遞延增值稅資產借方余額，差異信息體現在遞延增值稅資產/負債賬戶中。

（三）增值稅費用等相關信息的列報

假設上述業務發生在一個會計期間，表1比較“財稅合一”和“適度分離”模式下利潤表的部分內容。如表所示，“適度分離”模式下的營業利潤未必小于“財稅合一”模式下的營業利潤。雖然“適度分離”模式下，在利潤表中增加了“增值稅費用”項目，但“營業收入”和“營業成本”項目均包含增值稅，毛利也必然含增值稅，而增值稅費用的金額未必大于毛利中包含的增值稅額，所以并未導致企業利潤大幅降低。

費用化模式下，不僅利潤表提供了增值稅費用信息，而且資產負債表反映了可抵扣增值稅、應交增值稅以及稅會差異產生的遞延增值稅資產/負債信息。另外，筆者認為還應在報表附注中披露增值稅費用的本期借方發生額和貸方發生額，以及應交增值稅的進項稅額和銷項稅額等各明細賬戶的情況，完整反映增值稅會計信息。

五、總結與啟示

顯然，“財稅適度分離”的費用化模式兼顧會計與稅收雙重目標，既依據稅法確定了企業的納稅義務和抵扣權利，及時向稅務部門提供增值稅納稅申報資料；又真實完整地揭示各增值稅涉稅會計信息，促進信息披露的充分性，為企業管理部門提供增值稅稅負信息，為報表使用者提供決策有用信息，便于稅收監管，有效防范企業舞弊及盈余操縱行為。并且“適度分離”對稅會差異進行適當協調，實務操作簡單，應用性強，降低企業納稅風險，提高稅收征納效率。尤其體現在對于進項稅額差異不進行遞延處理，直接沖減增值稅費用，不僅避免差異的主觀擴大，還能夠充分體現當前的“減稅降費”、“加計抵減”和“不動產增值稅抵扣”等政策給企業帶來的紅利，能激發企業采用新模式的積極性。目前，當務之急是加快增值稅會計改革，適應環境變化，改變增值稅會計落后于所得稅會計的現狀，從會計目標出發,體現增值稅的費用實質，協調與反映各種增值稅稅會差異，加快設計我國的增值稅會計準則。