民國《會計雜志》文本挖掘及可視化研究

傅紹正 張莉

一、引言

民國時期是中國會計發展史上的一個特殊時期（郭道揚和張美紅，1992），有識之士融匯吸納發達國家先進會計思想，切實參與會計改良及改革，推進會計學術研究，為我國現代會計學奠定了基礎，在會計學術發展過程中發揮了承上啟下的作用。民國時期遺留大量會計學文獻，包括《會計雜志》《會計季刊》《公信會計月刊》等，且以《會計雜志》的資料最為完整，由國家圖書館完整掃描為縮微膠片，為研究該階段會計學術發展提供了寶貴資料。目前民國會計文獻的價值逐漸為學術界所關注，并已在文獻搜集、整理、保護方面開展了系列工作，但相關的研究仍存在以下不足：一方面，以民國時期期刊內刊載的會計文獻為研究對象的成果較少；另一方面，已有成果著重考察近代會計思想“西學東漸”的脈絡（郭道揚和張美紅，1992；宋麗智，2010；管靜，2013），缺乏對民國時期重點會計學術期刊的深入文本挖掘，并利用科學方法展示會計學術研究的核心結構、整體知識架構、發展軌跡。

本文以1933-1936年8卷48期《會計雜志》460篇文獻為研究對象，首先利用文本挖掘技術對文本題錄進行預處理，抽取文本題錄的描述性特征（名稱、日期、字數、類型等）及語義性特征（作者、機構、主題、關鍵詞、主要內容等），獲得《會計雜志》文本題錄的元數據。進一步利用Python、CitespaceV進行詞頻分析、關鍵詞共現分析，以可視化手段對《會計雜志》相關研究進行整體分析。以期通過可視化方法更加細膩地展示民國會計思想的演進脈絡及整體知識架構，進一步以歷史視角挖掘《會計雜志》中所載重要文獻的社會影響及歷史貢獻，對透過雜志所載內容了解民國時期會計審計事業近代化、中式簿記改良運動及闡釋近代會計、審計思想的演進具有重要的理論意義。

二、《會計雜志》文本特征描述性統計分析

基于中國國家圖書館-古籍-民國中文期刊資源庫，得到1933-1936年8卷48期《會計雜志》460篇文獻文本，最終抽取出分析的基本數據單元包括論文標題、關鍵詞（根據標題及文本研究內容聚類抽取）、作者、作者機構。初步描述性統計分析顯示：《會計雜志》于1933年1月1日由徐永祚會計師事務所創刊，先后由徐永祚會計師事務所及中國會計學社刊行，文獻數量呈現逐年遞減趨勢，由平均每期11篇降至平均每期8篇（圖1），直至1937年因抗戰爆發導致企業內遷、會計師事務所業務日益萎靡，雜志社因經濟狀況拮據最終停刊。《會計雜志》登載的主要文獻類型包括會計研究論文（335篇）、會計書評（30篇）、會計著作論文翻譯（30篇）、會計相關法規（25篇）、會計考試試題及解答（15篇）、會計消息或報道（25篇），內容豐富且具有較強的實用價值。460篇文獻中65篇未標明作者，其余395篇文獻共包括162位作者及4個機構（出版部、事務所、新華社、軍政部），文獻以獨立發表為主（77.61%），合作文獻數量較少（8.26%），且集中在會計著作論文翻譯、會計考試試題及解答兩部分（圖2），主要譯著包括《決算表之審查手續》《查賬程序及例證》。作者發文篇數集中在1篇（64.46%），21位作者發表5篇以上文獻（圖2），高頻作者包括陸善熾（50篇）、徐永祚（24篇）、事務所同仁（18篇）、謝允莊（13篇）、楊汝梅（10篇）、出版部（9篇）、蔣明祺（8篇）、沈宗范（8篇）、王澹如（8篇）、張心澄（8篇）、李夢白（7篇）、虞佑棠（7篇）、顧準（6篇）、潘士浩（6篇）、唐休武（6篇）、王文鈞（6篇）、程養廉（5篇）、潘序倫（5篇）、聞亦有（5篇）、徐以楙（5篇）、張介源（5篇）（圖3），高頻作者機構來源包括徐永祚會計師事務所、立信會計師事務所、國民政府部門及國立大學。

三、《會計雜志》知識圖譜結果與分析

（一）《會計雜志》的標題詞頻圖譜

利用Python對文獻標題進行詞頻分析顯示，出現在文獻標題中的高頻詞匯包括：會計、制度、會計制度、簿記、賬簿、審計、改良、中式、銀行、統一等（圖4，表1），初步表明民國《會計雜志》研究熱點集中在改良中式簿記（或會計）、統一會計制度、銀行會計、審計等方面。徐永祚先生在發刊詞中強調“會計學為處理財務之學科，財務之處理，其程序有三，即一為事前之設計，二為臨事之計算及記錄，三為事后之審查”（徐永祚，1933），《會計雜志》以“改良中國固有會計制度、介紹各國最新會計學說”為愿景，重點涵蓋了會計學、簿記學及審計學等內容。

改良中式簿記運動是中國會計制度演進過程中的重大事件，對于改良中式簿記及中國官廳會計的研究內容貫穿于雜志始終，雜志第一卷第四期特設“改良官廳會計專號”、第三卷第一期特設“改良中式簿記專號”，對改良官廳會計的基本指導思想、基本理論、基本方法及基本方案進行系統研究，強調會計制度的統一性、賬簿組織的規范性、賬戶體系的完整性及記賬方法的科學性。銀行會計是《會計雜志》第二大研究熱點，雜志第二卷第五期特設“銀行會計專號”，通過對銀行會計科目、銀行賬簿、銀行報表、銀行檢查等方面的研究，對日益復雜的銀行業務提出了符合現實狀況的改良舉措。審計是《會計雜志》的另一研究熱點，雜志第四卷第六期特設“官廳審計專號”，對官廳審計的意義、機構、法規、程序、人員、制度等方面進行了較為系統的研究。

圖1 《會計雜志》文獻數量分布

圖2 《會計雜志》文獻作者分布

圖3 《會計雜志》文獻作者云圖

圖4 《會計雜志》文獻標題詞云圖

（二）《會計雜志》的關鍵詞共現網絡圖譜

基于CiteSpace Ш軟件，首先將《會計雜志》題錄的文本數據進行格式轉換，根據文獻標題及研究內容，抽取關鍵詞。進而選擇時段為1933-1936，時間切片為1年，節點提取于標題及關鍵詞，節點類型為關鍵詞（Keyword），連線強度采用Cosine算法，節點閾值選擇TOP50，即選擇每一時區分割中被引頻次或出現頻次最高的50個節點數據，網絡剪裁 選 擇 Pathfinder，Pruning sliced networks以及Pruning the merged network，最終得到《會計雜志》研究的關鍵詞共現網絡聚類圖譜和時間線圖譜（圖5）。

視圖中的連線代表各領域關系的緊密程度，研究相關度越強則連線越密集，另外CiteSpace V提供Modularity Q 值、Silhouette值（S值）評判圖譜繪制效果，其中Q值∈[0，1），用來評判網絡社團結果顯著性，當Q>0.3時表明聚類顯著；Silhouette值用來衡量網絡同質性，S值>0.5表明聚類結果合理（李杰和陳超美，2016）。該關鍵詞共現網絡圖譜連線數量E=182，Q值=0.7655，S值=0.6741，表明《會計雜志》的關鍵詞共現網絡聚類顯著且合理，沒有孤立研究領域。1933-1936年期間，《會計雜志》已形成9個熱點聚類主題，包括#0各業會計；#1簿記；#2改良中國會計；#3官廳審計； #4銀行會計；#5所得稅；#6詳細審計；#7商法；#8破產會計（圖5，表2），表明該雜志研究具有較高的系統性及成熟度。視圖中的節點代表分析對象，被引頻次越多則節點越大，該關鍵詞共現網絡聚類圖譜顯示1933-1936年期間共包括93個關鍵詞節點，被引頻次排名前10位的關鍵詞為會計制度（38）、改良中式簿記（28）、改良中國會計（27）、銀行會計（27）、各業會計（26）、官廳審計（15）、審計（15）、成本會計（14）、簿記（13）、統一會計制度（11）、會計處理（11）（圖5，表3），這些研究命題大部分自1933年出現后在《會計雜志》中受到持續關注，1934-1936年期間出現的新熱點主題較少，主要包括合伙會計、詳細審計、和解破產會計及資產負債表。

圖5（a） 1933-1936《會計雜志》的關鍵詞共現網絡聚類圖譜

圖5（b） 1933-1936《會計雜志》的關鍵詞共現網絡時間線圖譜

四、《會計雜志》重要文獻抽取與評價

（一）各業會計研究

#0各業會計包括聚類文獻25篇，研究對象集中在商業（百貨公司、零售商、消費合作社）；工廠（紗廠、紡織廠、面粉廠、電廠）；鐵道；電氣業；紙質業；出版業；農業（農場、農業倉庫）。研究內容重點關注這些主體的成本會計（資產價值處理及計價方法、工資制度）；標準會計制度；會計檢查；會計組織概況，主張在各行業推行標準會計制度，建立成本會計制度，并重視成本核算的程序和方法。重要文獻包括：《紗廠成本會計》（1-1，P85-100）、《紗廠成本會計述要》（朱曾悮，4-5，P97-102）、《紗廠成本會計概要》（吳石城，6-2，P17-36；6-3，P29-54）、《商業成本會計之研究》（李夢白，8-5，P1-38；8-6，P63-90）、《 各 業工資制度之成本會計觀點》（趙殿華，7-5，P21-50）、《出版業簡易成本會計制度》（梁沙旦，6-3，P85-98）、《制造原料之計價方法》（夏揆，3-5，P51-58）、《商品原料存棧最高量與最低量之核定法》（張心雄，7-4，P97-108）、《零售商存貨之控制》（張心雄，6-3，P1-18）、《電氣事業會計制度之研究》（陳秉炎，3-4，P37-68）、《公用事業標準會計制度之必要》（陸善熾，2-1，P53-60）、《農業倉庫會計制度述要》（朱蘊書，6-5，P109-124）、《農場會計制度概要》（程養廉，8-5，P39-58；8-6，P41-62）、《陸海鐵路會計組織概況》（熊大惠，1-6，P47-52）、《我國面粉廠會計組織概況》（石安措，2-4，P61-68）。

（二）簿記研究

#1簿記包括聚類文獻21篇，學者利用比較研究法、歷史研究法，查考中、西式簿記源流，從簿記種類、記賬標準、賬戶系統、結余的性質、記賬原理、結算方法等方面挖掘借貸記賬法、現金收付法的優缺點，去偽存真，去粗取精，重在傳播西方復式簿記思想，并將其與中式簿記相融合，對中式簿記提出改良意見以適應中國經濟發展。聚類文獻包括《東西洋簿記之源流及其分野》（徐永祚，3-1，P91-94）、《復式簿記源流考》（陸善熾，3-1，P75-90）、《中國賬簿之由來及其改革之成功》（馮柳堂，3-1，P71-74）、《商業賬簿法規之發展經過考》（陸雨蒼，3-6，P41-62）、《收付簿記概要》（謝允莊，3-1，P101-112）、《借貸簿記法與收付簿記法》（潘士浩，3-1，P41-58）、《收付單式復式三種簿記的比較》（謝允莊，3-1，P47-70）、《中式簿記與西式簿記之比較》（潘士浩，3-1，P95-100）、《現金式分錄法與現金收付法之異同》（陸善熾，3-1，P47-58）、《四柱結算之方法及其理論與效用》（徐永祚，3-1，P21-40）、《現行電政會計中簿記組織之研討》（唐休武，7-5，P83-100）及連載文獻《賬簿組織論》（陸善熾，2-2、3、4、6；3-2、3、4、6；4-2、3；5-2、3）、《簿記問題設例及擬答》（1-1、2、3、5、6；2-1、2）。其中，《東西洋簿記之源流及其分野》一文對中西方會計的演進路徑及差異進行系統梳理，已成為研究會計史的重要參考文獻（徐永祚，1934）；《復式簿記源流考》一文，是我國對《簿記論》（盧卡·帕喬利）的首次翻譯成果，率先引進“簿記”這一概念及復式簿記理論（李寶震，2008）；《賬簿組織論》一文對賬簿組織目的、形態、賬簿組織設計、賬簿組織規劃手續等內容進行了詳細闡述。《簿記問題設例及擬答》與《會計問題之討論及解答》是雜志中先后承繼的研究內容，以例題及答解形式闡述實務中重點簿記、會計問題。

表1 《會計雜志》文獻標題中高頻關鍵詞

表2 《會計雜志》的關鍵詞共現網絡聚類分析

表3 《會計雜志》前沿術語分析

（三）改良中國會計

北洋軍閥政府統治時期，仿效西方資本主義國家做法，政府開始改良政府會計工作，頒布《會計法》《審計法》，建立審計院，雖收效甚微，但為會計改良產生了積極影響。南京國民政府統治時期，政府設計并推行“聯綜組織”，即由財務行政、主計、國庫和審計四大系統構成的既相互獨立、自成體系，又相互協調、相互牽制的財計組織體制（蔣明祺，1934），頒發《會計法》《審計院組織法》《審計法》《主計處組織法》《公庫法》《預算法》《決算法》等。在此期間，愛國會計學家（學者）積極引進西方會計理論及實踐，切實推動改良中國政府會計、銀行會計、商業及中小型工業會計，取得卓越成效。《會計雜志》圍繞改良中式簿記（中國會計）問題開展廣泛、深入討論，較好的處理了“革新”與“繼承”的關系（郭道揚和張美紅，1992）。

#2改良中國會計包括聚類文獻20篇，具體包括：《改良中國會計問題》（徐永祚，1-1，P5-16）、《改良中式簿記問題》（徐永祚，3-1，P1-20）、《改良中式商業簿記方案》（徐永祚，2-1，P1-28）、《中式簿記改良后之觀察》（陸善熾，3-1，P113-118）、《改良賬戶分類方法之商榷》（謝允莊，3-1，P119-120）、《對于改良中式簿記之評論》（楊汝梅等，3-1，P121-140）、《對于現行普通官廳會計之改良方案》（楊汝梅，1-4，P1-26）、《新式會計方法在中國之過去與未來》（謝霖，3-2，P71-76）、《論中式會計收付原理并推行于一般官廳會計》（李亞陶，3-2，P1-10）、《對于中央機關及所屬統一會計制度之芻見》（劉文廷，1-5，P77-90）、《預算會計改用復記式之研究》（徐永祚，1-4，P87-102）。《改良中國會計問題》一文，是《會計雜志》發刊后的首篇文獻，徐永祚先生指出“我國之舊式會計，缺點故多，但亦有可取之處。故主張加以相當改良，仍可供事業之探用，而不主張完全廢棄”（徐永祚，1933）。他還在《改良中式商業簿記方案》中強調“……簿記雖性質各殊，組織有異，而其所用之原理、原則則無不相同者”（徐永祚，1933）。《對于現行普通官廳會計之改良方案》一文中，楊汝梅先生亦贊同推行收付記賬法（楊汝梅，1933）。綜觀“改良中國會計”聚類文獻，作者所提出的改良意見、方案、賬戶分類、賬簿組織、記賬及結算方法等注重傳承性、實踐適用性及通用性，改良思想以“西學東漸”為指導，提倡“部分改革”而非全盤西化方案，主張將借貸記賬法的優點融入中式收付簿記的核算形式之中，要求改良后的中式簿記采用復式記賬法，明確賬簿組織的分割與統轄，以“現金”為主體，以“收付”為記賬符號，采用四柱結算法進行試算平衡，改良思路與當時實踐相適應，對于引導會計實踐發展起到了積極作用，但對“借貸復式簿記”科學性的認識相對狹隘。

（四）官廳審計研究

#3官廳審計包括聚類文獻19篇，學者引進西方國家審計制度理念，提出改良中國政府審計制度的舉措，強調審計組織的權威性、獨立性，對政府審計演進、審計主體、審計依據（審計法）、審計目標、審計職能及作用、審計客體、審計方法、審計人員責任等方面展開探討。重要文獻包括：《官廳審計工作之演進》（聞亦有，4-6，P25-32）、《民國以來吾國官廳審計之概況》（徐以楙，1-5，P69-76）、《革命政府下審計制度之一大改革》（徐以楙，1-4，P1-8）、《新生活運動與官廳審計》（汪友明，4-6，P57-62）、《審計之趨勢》（錢素君，7-1，P21-31）、《會計法施行后審計上應注意各點》（林襟宇，8-1，P1-10）、《難產中之新審計法》（徐以楙，3-5，P69-80）、《修正審計部組織法公布后審計法應如何修正》（簨治權，3-5，P81-92）、《統一官廳會計與例行審計制度》（聞亦有，1-4，P57-60）、《歲入審計制度上幾個重要問題之商榷》（陳盛蘭，4-6，P89-110）、《官廳審計中關于物品財產等支出之審計方法》（吳世瑞，4-6，P79-88）、《中央各機關及所屬統一會計制度收入類之審計方法》（ 楊 澤 章，4-6，P111-142）、《中央各機關及所屬統一會計制度經費類之審計方法》（方文冕，4-6，P143-152）、《編制審計預算之方法》（徐永祚，1-3，P55-70）及連載文獻《審計制度論》（蔣明祺，3-5、6，4-1、2、3）。《審計制度論》一文中，蔣明祺先生提出“政府審計，是由政府專設機關，對各級政府歲出入實現收付與發生權責的原因、事實與結果加以審核，并對其達成收付實現與權責發生諸程序及關系問題加以稽查，依政府法令與經濟理則，糾正謬誤、摘發詐弊、提供鑒證；同時揭示財務主管官吏的不經濟、不合法、不忠于職務的行為，并檢查行政效能，提供適當審計意見的制度”（蔣明祺，1934），據考是我國審計理論史上第一個提出“審計監督是經濟監督重要組成部分”的人（郭華平，2007）。

（五）銀行會計研究

銀行業是我國最早采用借貸復式簿記的行業之一，也是較早為會計學者關注的研究領域，謝霖與孟森先生合著《銀行簿記學》是奠定我國會計學基礎的先驅著作（郭道揚，1984）。#4銀行會計包括聚類文獻13篇，包括《改良銀行會計之商榷》（蔡受百，2-5，P99-104）、《銀行會計之上三問題》（孫開鎬，2-1，P73-86）、《近年吾國銀行關于傳票及賬簿之改革》（顧準，2-5，P105-122）、《我國銀行主要賬簿制度之研究》（顧準，8-3，P39-56）、《總分行往來記賬制度之研究》（顧準，6-1，P69-74）、《銀行日記賬改革的嬗進及其實施研究》（鄒君斐，2-5，P123-134）、《銀行會計與中國簿記法》（徐永祚，陸善熾，3-2，P61-70）、《新貨幣政策與銀行會計》（顧準，7-4，P1-8）、《銀行決算表分析觀察法之研究》（陸善熾，2-1，P27-46）、《從銀行法以觀察銀行公告之營業報告》（劉文廷，2-5，P47-58）、《銀行成本會計發凡》（王逢辛，2-5，P59-88）、《銀行預算統制論》（莊臣曜，2-5，P89-98）、《銀行之檢查工作》（章乃器，2-5，P21-26）。學者深刻認識到銀行對于經濟社會的價值，指出“銀行業之目的在服務社會、調劑金融”（陸善熾，1933），“銀行為金融之樞紐，為商業之命脈，亦為社會經濟所寄托”（劉文廷，1933）。針對當時銀行業務存在的現實問題，取材國內商業銀行的會計規程，從銀行傳票、會計科目、記賬方法、賬簿體系、會計報告、銀行檢查等方面提出改良思路，總體目標旨在控制銀行成本、提高銀行會計信息及時性和準確性、防止舞弊，引導銀行會計與經濟發展相協調。《銀行預算統制論》、《銀行成本會計發凡》兩篇文獻中，作者提出“銀行統制”概念，強調構建銀行預算制度，指出“預算之根本目的在利用預算以統制事業，是經營之法趨于合理化，利潤之額達于最高點”（莊臣曜，1933）。《銀行之檢查工作》一文中，章乃器先生詳細介紹了銀行檢查的要義、類別及檢查制度，提出銀行“檢查之意義，重在防止弊端及重大錯誤，與復核之重在數字之極端準確者不同”；“檢查之手續重在探求事物組織關節間之正確符合”。對銀行預算及檢查的研究，延伸了銀行會計工作的邊界，是現代會計“核算、監督”職能的早期雛形。

1935年11月，國民政府推行新貨幣政策，規定以中央銀行、中國銀行、交通銀行三家銀行發行的鈔票為法幣，禁止白銀流通，發行國家信用法定貨幣，取代銀本位的銀圓。顧準先生在《新貨幣政策與銀行會計》一文中，指出新貨幣政策對于銀行會計的主要影響，即“新貨幣政策使銀行會計受有直接之影響者，首為銀行之現金，……，二項為匯兌會計，……，最大者為銀行之發行會計（顧準，1936）”，并提出指導銀行會計實務的相應事項。

（六）所得稅研究

#5所得稅會計包括聚類文獻9篇，是1936年突現的一個研究領域。1936年國民政府為解決戰時財政危機，籌措戰時經費，擴大財政收入，通過所得稅八項原則，經立法院審議修改后于同年10月陸續開征薪給報酬所得稅、證券存款利息所得稅、營利事業所得稅、非常時期過分利得稅等。針對這一問題，學者對所得稅制度實施后的會計問題進行詳細探討（徐永祚和陸善熾，1936；沈立人，1936），并介紹了征收所得稅后員工獎金的具體計算方法（李鴻壽，1936）。

（七）詳細審計研究

#6詳細審計包括聚類文獻6篇，對英國式詳細審計主要方法予以闡述，包括現金審查法、進貨審查法、銷貨審查法等內容（陸善熾，1935），是1935年突現的研究主題。

（八）商法研究

#7商法包括聚類文獻5篇，重在解決會計經營及商法的實際問題。

（九）破產會計研究

#8破產會計包括聚類文獻3篇，即《和解及破產會計》（潘序倫，7-1，P1-20；7-2，P29-60）、《 清 算及和解破產會計原理之研究》（潘序倫，8-1，P11-34）、《和解及破產會計問題》（施仁夫，唐文瑞，7-6，P101-132），是1936年突現的研究主題。該主題重點對公司組織及合伙組織的清算與和解破產程序、會計主體、資產估價、會計報告等問題展開探討，并不斷根據實務修正理論觀點。潘序倫先生在《清算及和解破產會計原理之研究》一文中，詳細辨析了清算、和解及破產的關系，即“清算可以轉變為和解及破產；和解及破產又有時使公司或合伙解散，又有時可使公司或合伙繼續存在”；而對于清算與和解破產時資產估價問題，他創新性提出“繼續營業價值”及“變現價值”兩個概念，指出“資產之估價當按照何種標準，應視企業值是否解散而定。當企業在清算和解破產程序中決定或準備解散者，為計算企業所有主及債權人究得分配若干，估計其資產價值自必須按照變現價值而無按照繼續營業價值之理。至在和解及調協程序中企業準備繼續營業者，又必須按照繼續營業價值而無按照現價值之理（潘序倫，1936）”。

五、結論

《會計雜志》作為民國時期最負盛名的會計刊物之一，對會計學術及實務問題展開了廣泛、深入的研究，本文通過文本挖掘技術，利用描述性統計分析、詞頻分析、關鍵詞共現分析清晰顯示出：《會計雜志》在1933-1936年的短暫刊行期間，已形成了成熟的分支研究領域，包括9個熱點聚類主題，經歷由“改良中國會計”、“簿記”、“各業會計”、“商法”到“銀行會計”、“官廳審計”再到“詳細審計”再到“所得稅”、“破產會計”的基本演進軌跡；各聚類主題的研究中仍遵從“改良中國固有會計制度、介紹各國最新會計學說”這一創刊愿景，提倡西方（尤其是美國）的會計思想、理論、原理、方法、制度與中國傳統會計的融合，而非純粹的“拿來主義”、“全盤西化”思想，既能夠保證理論的先進性，又能夠促使改良后的中式賬簿適應當時的工商業發展，對推進該時期會計實務、會計學術、會計教育事業、會計出版業均起到關鍵性作用。