PPP項目會計核算及賬務處理分析

許曉紅

摘要：目前，PPP模式在我國公共服務基礎設施建設中運用不斷推廣，越來越多的社會資本參與到相關項目實踐中， PPP項目公司的會計核算及賬務處理已經成為在項目實施中的不可避免的重要工作內容之一。雖然《企業會計準則解釋2號》為BOT業務的具體核算提供了指引，但是對于PPP會計核算實務的指導作用還不夠廣泛深入。文章介紹了PPP項目的會計核算特點，針對不同付費方式下項目公司收入、成本及資產的確認與計量進行了相應的探討。

關鍵詞：PPP項目;會計核算;收入成本

一、PPP項目會計核算特點

PPP項目是政府、社會資本、市場分工合作提供公共服務的一種新型合作模式，是政府在公共基礎設施及公共服務領域，通過政府與社會資本合作的方式，進行公共基礎設施、公用事業的建設。此模式的引入，打破了我國長久以來公共服務領域國有一股獨大的局面，提高了融資效率，是增加公共服務供給的有力手段，也是供給側結構性改革中降杠桿和補短板的重要措施。政府與企業共享投資收益，共擔投資風險和責任，在政府政策的引導和監督下，發揮政府和社會資本的各自優勢，讓專業的人做專業的事，充分利用比較優勢，取長補短，把政府目標、社會公眾目標和社會資本的運營效率、技術結合起來，提高公共產品的供給效率。項目運作方式主要包括建設-運營-移交（BOT），改建-運營-移交（ROT），建設-擁有-運營（BOO），轉讓-運營-移交（TOT）、租賃-運營-移交（LOT）、委托運營（O&M）等。

由于PPP項目以提供公共服務為目標，通過市場化運營實現部分或全部投資收益的項目，因此具有政府服務和市場化運行兩方面的特征。體現在會計核算方面，PPP項目的會計核算與單純的企業會計、政府會計相比也具有自身特點。

（一）交叉性

由于投資主體的多元性，PPP項目在股權機構、資產項目、負債項目的確認等方面具有較多的交叉，內容涵蓋政府會計、企業會計、基建會計，由于這些會計核算體系在會計基礎、會計要素、會計信息質量及會計處理方法方面存在一定差異。因此，在PPP項目會計核算過程中，需要確立基本的會計核算模式，特別是針對特定的交易事項需進行明確規范。

（二）復雜性

PPP項目基本為基礎設施建設項目，通常投資金額大，建設運營周期長，涉及經濟事項包括工程建設、項目融資、項目建設、項目運營、維修、改擴建、資產移交等多個交易環節，涉及政府付費、社會公眾付費、政府補貼等多種收益方式，也可能進行多渠道融資、經營權轉讓、資產證券化等多種經濟活動。因此，會計處理復雜程度高，需要會計人員具有較高的會計專業水平。

二、國內PPP項目會計核算準則現狀

目前國內PPP會計核算準則只有2008年頒布的解釋層面的《企業會計準則解釋第2號》（以下簡稱“準則解釋第2號”），但“準則解釋第2號”針對的只是BOT模式，且過于簡略，對會計核算進行了原則性規定，在建造模式、金融資產確認口徑、確認時點、建設期利息處理、政府付費（包括缺口性補助模式）性質、項目收入確認等方面沒有詳細規定。特別是項目公司提供實際建造服務模式下收入與成本的確認，對于項目公司來說既要確認作為提供建造服務方的收入，又要確認作為社會資本提供運營服務方的收入，“準則解釋第2號”沒有和“建造合同準則”“收入準則”“金融工具確認與計量準則”很好的貫穿起來給出具體的操作指南及賬務處理方式，較為碎片化，因而對PPP會計核算實務的指導作用還不夠廣泛深入。

三、PPP項目會計核算的實踐應用

由于項目公司在PPP業務中的投資、建設、運營的三大基本職能，決定了將獲得三項收益。下面就項目公司提供不同服務及付費對象不同所涉及的收入、成本及資產確認做進一步探討。

（一）項目公司提供建造服務

1. 金融資產模式

（1）建設階段

根據“準則解釋第2號”規定：項目公司如果與政府合同中約定，政府付費只與項目設施容量或服務能力相關，項目公司不需要承擔需求風險，亦即可自政府方收取確定金額的可用性服務費，或在項目公司提供經營服務的收費低于某一限定金額的情況下，項目公司根據該差額獲得可行性缺口補助，此種付費方式下項目公司應在確認建造合同收入的同時，按照PPP項目資產的公允價值確認為金融資產。

建造合同收入的確定應考慮三部分內容，建造成本、建造期間墊付資金利息、合理利潤率計算的施工利潤，此金額即PPP項目層面政府應支付金額現值，也即為所建造資產的公允價值。依據 “準則解釋第2號”規定，此階段建造業務按照建造合同準則采用完工百分比法分期確認合同收入和合同成本，建設期滿項目公司會計處理如下：

借：工程結算

貸：工程施工-施工成本

工程施工-合同毛利

借：應收賬款-政府

貸：工程結算

此應收賬款和工程結算金額形成資產的公允價值，也即PPP項目層面政府應支付金額的現值，政府應支付金額與上述所確認金融資產之間差額實際為政府方支付給項目公司的利息補償，應計入“未實現融資收益”核算，分錄如下：

借：長期應收款-政府

貸：應收賬款-政府

未實現融資收益

（2）運營服務階段

①運營收入確認

項目進入運營期后，若政府可用性付費與使用量付費和績效付費搭配使用，則項目公司取得的經營性收費，應確認為運營收入。分錄如下：

借：銀行存款

貸：主營業務收入（使用量付費或績效付費）

應交稅費-應交增值稅-（銷項稅額）

運營期內收到的政府支付的可用性服務費分錄如下：

借：銀行存款

貸：長期應收款（使用量付費或績效付費）

對建造期間確認的“未實現融資收益”在整個項目運營期內按照實際利率法分期攤銷，計入利息收入。分錄如下：

借：未實現融資收益

貸：財務費用-利息收入

應交稅費-應交增值稅-（銷項稅額）

②運營成本確認

項目公司根據本年度發生的與經營活動有關的設施養護等費用計入“主營業務成本”，與經營活動無關的管理人員費用、應費用化的利息等計入期間費用。

2. 無形資產模式

（1）建設階段

建造期間，項目公司對于所提供的建造服務確認為建造收入，收入金額的確定同上述金融資產模式。同時根據PPP合同具體條款，如果項目公司取得所建造資產未來期間內運營收入的權利，且該權利并不構成一項無條件收取固定或可確定金額的權利，即運營期內項目公司有權向使用者收取費用，但收費金額不確定，需要承擔所有的需求風險，即符合“企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產”的無形資產定義，且符合相關經濟利益很可能流入企業的“無形資產”特征，則項目公司可將該項收款權利確認為一項無形資產。該業務實質上屬于非貨幣性資產置換交易，以建造服務換取特許權服務收費權利。建設期滿項目公司可依據工程結算金額進行以下賬務處理：

借：無形資產

貸：工程結算

（2）運營服務階段

①運營收入確認

項目進入運營期后，項目公司通過提供ppp項目資產使用權提供運營服務，項目公司按照從項目資產使用者獲得的使用者付費的金額確認為主營業務收入。分錄如下：

借：銀行存款

貸：主營業務收入（使用者付費）

應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）

②運營成本確認

按照《企業會計準則第6號——無形資產》規定：“企業選擇的無形資產攤銷方法，應當反映與該項無形資產有關的經濟利益的預期實現方式。無法可靠確定預期實現方式的，應當采用直線法攤銷。”

項目公司根據本年度發生的與經營活動有關的設施養護等費用、依據合理方式選擇的攤銷方法確認運營期內無形資產的攤銷成本，確認為“主營業務成本”; 與經營活動無關的管理人員費用、應費用化的利息等計入期間費用。

（二）項目公司不提供建造服務

如果項目公司不具備建造資質未提供實際建造服務，將基礎設施建造發包給其他方的，項目公司不確認建造服務收入，應按照建造過程中支付的工程價款，依據運營期內收費金額是否固定分別計入金融資產和無形資產。項目進入運營期后，若政府可用性付費與使用量付費和績效付費搭配使用，則項目公司收到運營服務費時，應確認為運營收入。分錄如下：

借：銀行存款

貸：主營業務收入（使用量付費或績效付費）

應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）

運營期內收到的政府支付的可用性服務費時，則

借：銀行存款

貸：長期應收款

同時，攤銷政府付費金額與應付建筑承包商工程款金額之間差額形成的未實現融資收益。分錄同提供建造服務金融資產模式。

運營成本確認同提供建造服務金融資產模式。

（三）資產移交

項目運營期滿，針對有形資產部分，前期確認為金融資產的，已在運營期內通過政府付費方式全部收回，未實現融資收益也已在運營期內攤銷完畢;前期確認為無形資產的，也已依據經營年限在使用期內攤銷完畢，賬面凈值為零，所以有形資產的移交不影響項目公司資產、負債和所有者權益，無需進行會計處理。但對于經營期已滿尚可使用的有形資產需做好資產移交手續，并做好相關臺賬記錄。

總之，PPP模式是針對政府部門與社會資本之間廣度的、長期的合作項目，其會計核算制度關系著PPP項目各相關方的自身利益，同時也影響著PPP項目的后續管理和運作，建立健全PPP項目公司的會計核算制度對于PPP模式的成功實踐意義重大。因此相關部門針對不同的PPP模式下會計核算不夠清晰的情況盡快制定具體規范，最終推動其可持續發展。

參考文獻：

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[2]葉建強.PPP項目收入及成本確認與計量[J].新會計（月刊），2018（12）.

[3]劉尚希，王朝才等著.以共治理念推進PPP立法[M].中國財政經濟出版社，2016（10）.

（作者單位：天津津南城市建設投資有限公司）