淺析土地增值稅改革

鄒軍央

摘 要：現行土地增值稅政策制定于20年前，在實際操作中暴露出其缺陷。本文以筆者在多年從事土地增值稅清算工作中發現的土地增值稅存在問題，淺析土地增值稅政策的出臺及演變、探討土地增值稅的稅制設計、完善土地增值稅的建議等四方面來進行分析，探尋土地增值稅的改革方向。

關鍵詞：土地增值稅;存在問題;改革措施

一、土地增值稅政策的出臺及演變

1987年，我國的城市土地使用制度出現了重大改革，將過去的指令性劃撥無償使用改為有償出讓制度，并在一些城市進行了試點，如深圳、上海、天津、廣州等，但同時也暴露出供給土地價格過低，開發商圈地、占用耕地等情況，房地產市場由于機制不夠完善，同時市場行為不規范。

為了對房地產市場的開發和交易行為進行宏觀調控，抑制房地產市場的不規范行為，維護國家的權益，確保國家對土地增值收益的分配，同時增加財政收入。1993年12月13日，國務院發布了《土地增值稅暫行條例》，該條例明確了土地增值稅的納稅義務人為：轉讓國有土地使用權、地上建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人。該條例實施時間為1994年1月1日。之后，財政部于1995年1月27日發布了《土地增值稅暫行條例實施細則》，對《土地增值稅暫行條例》中的規定進行了細化和補充，并明確納稅人在項目全部竣工、辦理結算后再進行清算。財政部、國家稅務總局下發《關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》（財稅字〔1995〕048號），對于實際經營過程中“以房地產進行投資、聯營的征免稅問題”“合作建房的征免稅問題”“ 關于個人互換住房的征免稅問題”等具體問題進行了規定。但在此后的幾年中，該政策并未得到切實有效的執行，土地增值稅這個稅種也是名存實亡。

2002年至2006年，我國房地產市場開始出現井噴現象，高成交量和高成交價助推了炒房之風，土地增值稅的征收又被提了上來。2006年國家稅務總局出臺《關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發〔2006〕187號），該文件對土地增值稅的清算單位、清算條件、清算收入的確定、扣除項目、報送資料、核定征收情況等進行了明確。《財政部、國家稅務總局關于土地增值稅若干問題的通知》（財稅〔2006〕21號），明確了對納稅人建造普通標準住宅出售和居民個人轉讓普通住宅的征免稅問題、轉讓舊房準予扣除項目的計算問題、以房地產進行投資或聯營的征免稅問題等問題進行了明確。2009年5月為了規范土地增值稅清算工作，國家稅務總局制定了《土地增值稅清算管理規程》。2010年5月下發《關于加強土地增值稅征管工作的通知》（國稅發〔2010〕53號），要求全面加強土地增值稅征管工作，加強土地增值稅預征工作，提高清算工作水平，規范核定征收。國稅函〔2010〕220號《關于土地增值稅清算有關問題的通知》，對土地增值稅清算工作中的“清算時收入確認的問題”“房地產企業逾期開發繳納的土地閑置費的扣除問題”“房地產開發費用的扣除問題”“ 關于拆遷安置土地增值稅計算問題”等問題進行了明確。

二、土地增值稅的稅制設計

1.課稅對象

我國的土地增值稅課稅對象從廣義來講，是有償轉讓國有土地使用權、地上建筑物及其附著物產權所取得的增值額。其課稅對象不僅包括土地的增值額，也包括建筑物的增值額。

2.計稅依據

轉讓房地產所取得的增值額是我國土地增稅的計稅依據，即轉讓房地產取得的收入減除稅法規定扣除項目金額后的余額。

納稅人轉讓房地產所取得的收入，包括貨幣收入、實物收入和其他收入。

扣除項目包括：①取得土地使用權所支付的金額;②開發土地的成本和費用;③新建房及配套設施的成本、費用，或者舊房及建筑物的評估價格（土地征用及拆遷補償費、前期工程費、建筑安裝工程費、基礎設施費、公共配套設施費、開發間接費）;④房地產開發費用（利息支出、其他房地產開發費用）;⑤與轉讓房地產有關的稅金;⑥財政部規定的其他扣除項目。

3.稅率

我國土地增值稅以轉讓房地產的增值額為稅基，以四級超率累進稅率為依據，計算應納稅額。根據增值額與扣除項目金額之比，設定30%、40%、50%、60%四檔超率累進稅率。目前世界上執行土地增值稅的國家中，意大利同我國一樣執行超率累進稅率。

三、土地增值稅存在的問題

我國的土地增值稅自開征以來，一直是“高稅率、低稅負”狀況，雖然國家稅務總局從2007年開始，全面開展土地增值稅清算，但由于政策出臺20年來變化不大，改進及明確的地方不多，使其在現在的社會環境下暴露出不嚴謹、不周全等諸多缺陷，直接影響著土地增值稅清算的實際效果。

1.征稅范圍確定不合理

（1）我國現行土地增值稅政策規定的征稅范圍，僅包含轉讓國有土地使用權、地上建筑物及其附著物并取得收入的行為。我國存在大量的集體土地，并且近幾年在集體土地上建造小產權房進行轉讓現象比比皆是，由于這些小產權房沒走招拍掛程序，土地成本較低，土地的增值額較高，但由于土地增值稅政策并未把此種交易包含在內，導致該部分稅收流失，同時造成開發商之間的稅負不公。

（2）國稅函〔2010〕220號第一條中明確了關于土地增值稅清算時收入金額的確認。①已全額開具銷售發票的，收入按照發票所載金額確認;②發票未開全或還未開具發票的，收入以交易雙方簽訂的銷售合同所載的金額及其他收益確認。在實際工作中還存在銷售合同所載商品房面積與房產竣工時有關部門實際測量面積不一致的情況，對于此種情況，如在清算前已發生退、補房款的，應在計算土地增值稅時予以調整。

在實際工作中，房地產企業從簽訂轉讓合同之日起，還要經過收取房款、移交房產、開具發票、產權過戶等環節，這些環節之間存在著明顯的時間差。

《城市房地產管理法》第六十條：國家實行土地使用權和房屋所有權登記發證制度;《城市房屋產權產籍管理暫行辦法》第十八條規定，未辦理房屋產權登記的，其房屋產權的取得、轉移、變更和他項權利的設定，均為無效;《物權法》第十條：國家對不動產實行統一登記制度。由此可見，房屋產權過戶之前，并未實現真正意義上的銷售。根據權責發生制原則，僅簽訂合同的房產不應納入土地增值稅清算的范圍。

2.應稅收入金額的確定存在分歧

根據國家稅務總局公告2016年第70號公告中規定：營改增后，納稅人轉讓房地產的土地增值稅應稅收入不含增值稅。適用增值稅一般計稅方法的納稅人，其轉讓房地產的土地增值稅應稅收入不含增值稅銷項稅額。

在此款公告中對于營改增后的土地增值稅應稅收入確定為不含增值稅，同時說明一般納稅人的土地增值稅應稅收入不含增值稅銷項稅額。

財稅〔2016〕43號：土地增值稅納稅人轉讓房地產取得的收入為不含增值稅收入。同時在國家稅務總局公告2016年第18號第四條：房地產開發企業中的一般納稅人銷售自行開發的房地產項目，適用一般計稅方法計稅的，其銷售額=（全部價款和價外費用-當期允許扣除的土地價款）鰨？+11%）。

由于營改增導致計算增值稅時額外扣減了允許扣除的土地價款，但這個扣減的土地價款不屬于進項稅額。目前沒有任何土地增值稅文件（包括地方）來明確這塊扣減的金額在土地增值稅清算中如何來處理，是作為扣除項目的減少，還是作為收入的增加？現在的情況是各地根據自己的理解來按默認口徑操作，使得稅法缺少了其嚴肅性和合規性。

3.扣除項目金額確認存在問題

（1）拆遷補償費確認依據不明確。由于補償費用不屬于營業性收入，無法開具發票，相關政策也不夠明確，使該費用的確認存在一定難度，也給房地產企業提供了一定的作假空間。

（2）部分界定不清的成本費用扣除沒有明確規定。由于土地增值稅從1994年實施開始，到最近幾年才真正開始執行，各級部門對土地增值稅相關政策法規的制定也是少之又少，許多實際工作中碰到的問題急需相關政策來明確。例如房地產企業開發過程中產生的紅線外成本能否扣除問題，全國除江蘇明文規定該部分成本不能扣除外，國家稅務總局及其他省市都沒有做出相關規定。銷售既有住宅又有商業用房的房產時，由于商業用房建造成本高于住宅，除商業用房分攤系數上浮10%的方法外，可以采用的其他方法有哪些，如何計算等。土地增值稅清算后，房產企業才取得相關成本費用發票，該部分成本費用能否追溯扣除或在剩余未售房產中扣除，如何扣除等均未作明確。

（3）在土地增值稅清算中，對于房地產開發費用的扣除不是據實扣除，而是按比例進行稅前扣除。房地產企業之間的營銷成本、管理成本會因企業自身決策、能力而產生差異，按比例扣除無法體現企業真實費用情況。《土地增值稅暫行條例實施細則》規定：對于房地產企業利息支出扣除，①向金融機構借款的，凡能提供金融機構證明的，允許據實扣除，但最高不能超過商業銀行同期同類貸款利率計算的金額;②凡不能提供金融機構證明的，利息支出不得單獨扣除，而是并入房地產開發費用，按取得土地使用權支付的金額與房地產開發成本金額兩者之和在10%以內計算扣除。這種制度的設計可能是出于方便清算考慮，但實際上是鼓勵房地產企業不健全賬證，不去索取成本費用發票，往往還造成多扣費用的情況。

4.預征率偏低，導致清算稅款滯后

各地對于土地增值稅的預征率總體呈現東高西低，預征率偏低的現象。根據國稅發〔2010〕53號文件要求：東部地區省份的預征率不得低于2%，中部和東北地區省份的預征率不得低于1.5%，西部地區省份的預征率不得低于1%，各地自行確定適當的預征率。以東部沿海地區為例，近幾年房產增值過快，增值額也越來越大，一般房地產企業土地增值稅的稅負率在5%以上，有的甚至達到15%以上。而預征率只有2%、3%。

根據《土地增值稅清算管理規程》，企業土地增值稅清算符合以下條件之一可以清算：①已竣工驗收項目，已售建筑面積占項目總可售建筑面積的比例在85%以上，或者該比例雖未超過85%，但剩余的可售房產建筑面積已經出租或自用的;②取得銷售（預售）許可證滿三年仍未銷售完畢的。由于房地產開發周期長，等到符合清算條件已經過了三年甚至更長，企業預售所取得的款項已用于其他項目，又由于預征稅款與清算稅款相差較大，導致企業長期大量拖欠稅款。

5.核定征收率偏低

根據《土地增值稅清算管理規程》，企業未設置賬簿、賬目混亂、擅自銷毀賬簿或拒不提供納稅資料的可實行核定征收的方式清算土地增值稅。對于土地增值稅清算的核定征收率，國稅發〔2010〕53號規定，各省級稅務機關要結合本地實際情況，按房地產不同類型來制定核定征收率，原則上不得低于5%。現實工作中像我們東部沿海地區采用的核定征收率基本是5%。其實核定征收應是帶懲罰性的一種清算方式，但實際工作中由于采用查賬方式清算，土地增值稅的稅負率高于核定征收方式，房地產作為地方經濟發展的支柱產業，受到各級地方政府部門的照顧，核定征收方式反而成了房地產企業合理逃避稅收的一種手段。

四、完善土地增值稅的建議

1.調整征稅范圍

十八屆三中全會審議的其中一項改革措施是深化土地制度改革，集體土地入市交易。既然作為國家層面已把集體土地交易推入市場，那么作為調控房地產的土地增值稅，應遵循公平原則，將該類交易行為納入土地增值稅征收范圍。

同時，遵循稅法的權責發生制原則及相關法律對房產歸屬確認原則，將進行土地增值稅清算的房產以是否辦理產權登記為分界點。

2.加緊出臺各項政策細則

由于在實際操作中，各個政策條款不夠明確，容易造成征納雙方的分歧，滋生舞弊行為。財政部、國家稅務總局應積極開展調研，收集歸納各地在實際清算過程中發現的問題，以法律法規形式加以明確。

對于房地產開發費用的扣除，不應采取按比率扣除的方法，應要求企業必須以事實為準繩，沒有比例限制，應取得發票的費用只有取得發票后，才能據實扣除。對于企業發生的利息支出，無論是否取得金融機構證明，在不超過商業銀行同期同類貸款利率的前提下，都應據實進行扣除。

3.調低稅率，提高預征率和核定征收率

我國的土地增值稅屬于利得稅，存在重復征稅問題，且稅率偏高，尤其是增值率超過200%的房產，其土地增值稅稅率達到42.5%以上，對于一些房企來說相對不利。建議四檔超率累進稅率不變，但每個檔次的稅率可以適當進行調低。

同時為了避免稅款繳納的滯后和企業采用核定征收方式減少稅款的繳納問題，可以根據各省市的房產增值情況，提高土地增值稅預征率，但同時要把清算時的多退少補政策落到實處;由于房地產企業相對來說，收入成本費用金額較大，應鼓勵企業建立健全財務制度，對于核定方式清算土地增值稅的應實行高稅率，個人認為可以提高到8%―10%，甚至更高，使房地產企業自覺選擇健全賬務。

4.建議取消或降低加計扣除20%的優惠政策

在土地增值稅清算過程中還有一項專門針對房地產開發企業的其他扣除項目：對于從事房地產開發的企業，進行土地增值稅清算時允許其按取得土地使用權所支付的金額和房地產開發成本之和，加計20%扣除。這項扣除政策的立法意圖，是國家抑制土地炒買炒賣，鼓勵投資行為，為調動從事房地產開發企業的積極性而制定的。但該條政策出臺至今已經歷了20年，經濟形勢及調控方向已發生了變化，土地增值稅也已由調控炒地轉變為調控房價過快過高增長的手段，因此建議取消或降低此優惠政策。

現行土地增值稅雖有諸多缺陷存在，但不可否認，其在調控房地產市場向著健康、理性的方向發展，做出了巨大的貢獻。只有在實踐中不斷修改、不斷完善，才能使其發揮更大的作用。

參考文獻

1.謝群松.論中國土地增值稅的改革.經濟學（季刊），2003（03）.

（責任編輯：王文龍）