基于區塊鏈技術的會計信息生成路徑優化

金樹穎 王鵬 張子辰

【摘要】財務造假的頻繁發生迫使企業借助區塊鏈技術來優化會計信息生成路徑，提升會計信息質量。站在會計信息使用者的角度，基于人工智能、大數據和云計算等技術在會計信息生成路徑上存在的缺陷，探討區塊鏈優化會計信息生成路徑的必要性，結合區塊鏈技術特點，構建基于區塊鏈技術的會計信息生成路徑的優化模型，進一步探討優化會計信息生成路徑的可行性。研究發現，基于區塊鏈技術的會計信息生成路徑的優化模型具有兩個特征，即原始憑證保管模式從中心化向多中心化轉變和會計核算模式從先記賬、后對賬向先對賬、后記賬轉變。

【關鍵詞】財務造假;區塊鏈;會計信息;生成路徑

【中圖分類號】 F275 ? ? 【文獻標識碼】A ? ? ?【文章編號】1004-0994（2020）11-0076-7

隨著財務造假的頻繁發生， 會計信息失真引發國際社會的廣泛關注， 嚴重破壞了市場經濟的健康發展， 世界各國為此制定了相關政策來推動信息技術在會計領域的應用， 從而優化會計信息生成路徑， 提升會計信息質量。 為了推動信息技術在我國會計領域的應用， 《國家信息化發展戰略綱要》和《會計改革與發展“十三五”規劃綱要》提出要通過優化會計信息生成路徑來提升會計信息質量， 中央政治局會議提出了“區塊鏈+”在技術革新和產業變革中的重要作用， 通過“區塊鏈+會計”能夠防止財務造假， 構建透明、可信和完整的會計信息體系。 國際電信聯盟標準局通過騰訊公司的《區塊鏈發票通用技術框架》， 實現了“區塊鏈+會計”的第一次現實應用， 驗證了“區塊鏈+會計”的可行性。

一、文獻綜述

會計信息是一切財務會計管理工作的基礎， 會計信息失真就無法保證決策的合理有效[1] 。 通過改進信息技術并完善會計信息生成路徑， 可直接影響經濟決策工作效果[2] 。 眾多學者對信息技術在會計信息生成路徑方面進行了研究， 主要包括：

人工智能（簡稱AI）方面。 AI是從已有會計信息中學習， 其學習過程受到已有的基礎會計信息（原始憑證）真偽的影響。 德勤智能機器人依靠原始憑證自動生成賬簿和報表， 如果原始憑證造假， 虛假會計信息會被AI學到， 特別是在執行會計處理和評估內部控制風險等任務時[3] ， 學習了虛假信息的智能機器人會做出誤判。

大數據方面。 大數據是結構化數據與非結構化數據的結合， 會計師應利用財務數據進行分析， 以減少財務誤判的可能性[4] 。 然而， 財務分析的基石是財務信息的真實性和完整性， 如何保障基礎會計信息（原始憑證）的真實性和完整性， 已成為應用大數據的關鍵。

云計算方面。 基于云的會計信息系統有四種部署模型， 分別為私有云、公有云、社區云和混合云[5] 。 云計算將電子原始憑證的處理和儲存納入云端[6] ， 節約了服務器的成本， 同時提供了前所未有的數據共享能力和移動性[7] 。 盡管大約65%的英國會計實踐已經使用或計劃使用云會計軟件[8] ， 但是云存儲是中心化的存儲方式， 由此產生的安全問題阻礙了云技術的廣泛應用。

區塊鏈方面。 非對稱加密算法能夠提升會計信息安全性， Merkle Tree能夠確保原始憑證的真實性難以被篡改， 分布式賬本能夠提升會計信息透明度， 有效防范財務造假風險， 利用區塊鏈建立透明化的信任關系， 共同構建一個公開、透明、真實、完整并經過自驗的總賬[9] ， 解決會計信息造假問題， 提升會計信息質量， 實現決策有用的財務報告目標[10] 。 “區塊鏈+會計”有助于提升企業智能化水平， 重構會計核算流程， 滿足原始經濟活動（原始憑證）可證實、可追溯的需要， 以此來降低財務舞弊的風險， 遏制當下財務造假事件的頻繁發生。

總體來看， 國內學者在研究區塊鏈優化會計信息路徑的文獻中， 傾向于理論概念、功能性闡述和具體應用， 少有學者通過建立一套系統化模型來探討區塊鏈技術在會計信息生成路徑上的應用。 由于關于區塊鏈的會計信息生成路徑優化研究還處于探索階段， 因此， 本文在總結歸納前人研究的基礎上， 提出基于區塊鏈技術的會計信息生成路徑優化模型。

二、區塊鏈發展歷程與區塊鏈種類

（一）區塊鏈發展歷程

有關區塊鏈的文獻最早可追溯到中本聰發表的一篇名為《比特幣： 一種點對點的現金支付系統》的論文， 他指出區塊鏈是記錄交易賬目歷史的基礎數據結構， 由此奠定了比特幣系統作為區塊鏈1.0的地位[11] 。 后來學者陸續發現， 區塊鏈還可以應用到更多領域， 比如以太坊將區塊鏈應用于交易合同， 借此提出智能合約， 從而使以太坊協議成為區塊鏈2.0的代表。 即將到來的區塊鏈3.0系統則將使人們步入價值互聯網時代。

圖1是區塊鏈發展歷程。 貨幣借助于公有鏈產生比特幣， 實現貨幣可編程， 為商業交易的鏈上結算奠定基礎， 這是區塊鏈1.0的內涵。 交易合同借助于區塊鏈產生智能合約， 實現了合約可編程， 為商業交易的鏈上完成奠定了基礎， 其中智能合約將貨幣可編程納入進來， 實現合約流和資金流的融合， 在合約完成履行時， 交易自動結算， 貨幣資金自動清算， 這是區塊鏈2.0的內涵。 側鏈和跨鏈融合是未來區塊鏈3.0的核心， 不僅將在提升交易速度、拓展商業應用和保護隱私等方面發揮較大作用， 還會在數字資產確權、交易流轉和交割等方面產生影響， 為價值互聯網奠定基礎。

如圖1所示， 為了應對不同場景的需要， 區塊鏈從架構上可以分為公有鏈、私有鏈和聯盟鏈三種類型。 由于公有鏈是所有節點共同記賬， 會消耗大量算力， 生成區塊速度慢， 難以滿足企業頻繁交易的需要， 因此， 本文選擇聯盟鏈和私有鏈作為會計信息優化模型的架構。

（二）區塊鏈的種類

下表是對公有鏈、私有鏈和聯盟鏈的對比。 由表可知， 聯盟鏈的記賬人是聯盟節點， 在共識機制下， 多個聯盟節點先核對基礎交易信息， 在確認準確無誤后， 將基礎交易信息記錄到區塊鏈上， 因此聯盟節點的賬本記錄規則是先核對、后記錄， 即先對賬、后記賬。 私有鏈的記賬人可以自定義記賬方式， 企業可以選擇自己記賬， 以此來滿足保護企業商業秘密的需要， 私有鏈透明度高并且可追溯， 難以篡改信息。

三、基于區塊鏈技術會計信息生成路徑優化模型

（一）基礎技術架構

區塊鏈的本質是一種點對點網絡下不可篡改的分布式數據庫， 通過共識算法提升會計信息系統內節點之間數據的一致性， 通過非對稱加密算法保障會計信息系統的安全性， 通過時間戳機制固化原始交易發生時間， 并且以Hash值形成首位相連的鏈式結構。 本文構建基于區塊鏈技術的會計信息系統架構， 如圖2所示。

區塊鏈視角下會計信息生成路徑優化模型主要涵蓋四層， 分別為區塊鏈層、服務層、接入層和應用層。

1. 區塊鏈層。 區塊鏈層主要提供記賬、對賬和賬本傳輸功能， 包括數據層、網絡層、共識層、激勵層和拓展層。

（1）數據層： 通過哈希算法和Merkle將兩個主體間的交易打包， 然后封裝具有時間戳的底層數據區塊， 并上傳到網絡上。

（2）網絡層： 對P2P組網方式、消息傳播協議和數據驗證機制進行封裝， 使得每一節點可以校驗和記賬， 在大多數節點通過驗證后可以實現分布式賬本的記賬過程。

（3）共識層： 共識算法主要有POW、POS、PBFT和RAFT四種方法， 是區塊鏈的核心， 在分布式系統中使得每個節點針對區塊的有效性達成共識， 根據去中心化的程度分為： 公有鏈、私有鏈和聯盟鏈。 在企業核心技術和事項保密的要求下， 本文認為聯盟鏈更加適合當前的企業形式。

（4）激勵層： 建立發行機制和分配機制來獎勵誠實節點、懲罰欺詐節點， 維護會計信息系統的可信性。

（5）擴展層： 擴展層的存在使得區塊鏈產品更實用， 包括可編程的合約、可編程的貨幣和可編程的社會。 可編程的合約即“智能合約”， 以代碼的形式設置不同的條件， 通過設置不同的條件來滿足企業簽訂合同時不同情景的要求， 從而實現靈活記賬。

2. 服務層。 從技術角度上來看， 服務層主要解決交易如何接入區塊鏈的問題， 具體含義是在簽訂合同企業履行各自義務即完成交易行為后， 政府機構進行監管的同時實現信息共享等問題。 主要包括應用程序編程接口、智能合約應用、審計與監控、注冊及授權、認證、人工智能 （AI）、信用管理、證書賬戶管理。

3. 接入層。 從接入主體角度來看， 接入層主要解決哪些主體能夠接入區塊鏈、哪些主體能夠實現財務共享的問題。 接入主體具體包括： 企業、個人、工商部門、稅務部門、律師事務所、會計師事務所、金融機構、國家海關和評級機構。

4. 應用層。 應用層主要解決區塊鏈技術的實際應用問題， 即“區塊鏈+會計”的各種應用場景。 應用層主要包括： 智能合約生成的交易和支付信息、稅務部門生成區塊鏈發票形成的原始憑證、會計賬簿的管理、報表管理、財務分析和預測與決策等。

（二）基于區塊鏈的會計信息生成路徑優化模型的流程

會計信息使用者通過財務報告了解企業的財務狀況、經營成果和現金流量， 現有會計信息系統生成財務報告的完整路徑如下： ①根據原始憑證或原始憑證匯總表填制記賬憑證; ②根據收付記賬憑證登記現金日記賬和銀行存款日記賬; ③根據記賬憑證登記明細分類賬; ④根據記賬憑證匯總表編制科目匯總表; ⑤根據科目匯總表登記總賬; ⑥期末， 根據總賬和明細分類賬編制資產負債表和利潤表。 現有會計信息系統依照記賬憑證， 能夠程序化地自動執行從②到⑥的步驟， 進而自動生成財務報表。 因此， 只要牢牢把握住原始憑證不可篡改和生成的財務報告不可篡改這兩個環節， 會計信息系統的信息生成路徑就能得到優化， 財務報告造假行為就會得到遏制。 因此， 基于區塊鏈的會計信息系統優化模型的流程主要包括： 原始憑證固化機制和財務報告不可篡改機制。

1.基于區塊鏈技術的原始憑證固化機制。原始交易固化機制是利用區塊鏈的Merkle樹和時間戳等， 將原始交易數據固定在區塊鏈上， 無法篡改原始交易信息。 會計人員在根據企業交易業務進行會計確認和計量的過程中， 需要將原始交易數據轉化成內部原始憑證。 原始憑證是記賬憑證、會計賬簿和會計報表的基礎， 因此， 原始憑證是會計信息質量的核心。 固化原始憑證， 保障原始憑證不可篡改， 基于區塊鏈的原始憑證固化機制分為三個部分： 第一部分， 接入信任聯盟鏈; 第二部分， 接入交易稅務聯盟鏈; 第三部分， 接入企業內部生產私有鏈。

（1）接入信任聯盟鏈。本文以核心企業接入信任聯盟鏈來展開， 具體流程為： ①核心企業向工商部門注冊， 并提交有關材料。 ②從工商部門開始， 稅務部門、金融機構等政府可信單位在社區內進行廣播， 驗證信息的真實性。 ③達成共識準予注冊， 發放入網證書、上傳證件信息、形成創世區塊并加蓋時間戳。 信任聯盟鏈具體如圖3所示。

在核心企業接入信任聯盟鏈后， 核心企業上傳到信任聯盟鏈上的信息再經過稅務部門、工商部門和商業銀行等聯盟節點驗證， 企業發生的一切基礎交易信息才會記錄到區塊鏈賬本上， 稅務部門、工商部門和金融機構等每一聯盟節點都擁有一份賬本， 實現了賬本的分布式存儲。 信任聯盟鏈的特點概括如下： ①記賬方式的變化。 基礎交易信息即原始憑證能否被記錄到區塊鏈上， 由各聯盟節點核對原始憑證的真實性， 只有原始憑證上的信息真實可靠， 則憑證上的交易信息才能被允許記錄到區塊鏈上， 即先核對、后記錄， 先對賬、后記賬。 ②賬本保管方式的變化。 傳統的賬本僅由核心節點單獨保管， 但是在區塊鏈技術的支持下， 每一聯盟節點與核心企業擁有相同的記賬權和賬本復制權， 每一聯盟節點都擁有相同的會計賬本， 會計賬本的保管方式由核心節點單獨保管向多個聯盟節點共同保管轉變。

（2）接入交易稅務聯盟鏈。2019年10月， 國際電信聯盟標準局通過由騰訊公司開發的《區塊鏈發票通用技術框架》， 建立了區塊鏈發票的國際標準。 接入交易稅務聯盟鏈是在企業達成合約之后。 稅務部門開具區塊鏈發票的流程大致分為以下六個步驟， 具體如圖4所示。

第一步， 核心企業、金融機構、物流公司和A企業根據業務具體情況， 簽訂智能合約。

第二步， 將智能合約信息上傳到稅務鏈上。

第三步， 稅務部門在稅務鏈上寫入開票規則， 做到精準、實時和準確地核實和控制開票。

第四步， 開票企業在稅務鏈上根據已經傳入信任聯盟鏈的合同， 錄入交易訂單信息和企業身份標識。

第五步， 納稅人在稅務鏈上領取發票。

第六步， 企業驗收發票、鎖定發票狀態、驗收入賬并支付報銷款。

由于企業已經接入信任聯盟鏈， 企業簽訂的智能合約會上傳到區塊鏈上， 稅務部門以聯盟節點的身份依據智能合約的內容， 在雙方履行合約約定的義務時開具區塊鏈發票。 本流程將資金流、合約流、發票流合三為一， 打通了發票的申領、開票、報銷和報稅的全流程， 實現了領票、開票、流轉、驗收和入賬一體化， 具體來說解決了如下問題： ①實現了資金流、合約流和發票流的融合。 在智能合約下， 在合約上條款滿足后， 資金自動結算， 相關信息上傳到稅務系統中， 稅務系統實時自動開票， 也就不存在資金延遲到賬的問題。 ②解決了一票多報、虛抵虛報的問題。 發票流轉信息上鏈， 發票流轉的每一環節都會被上傳到區塊鏈上， 申領、開票、報銷和報稅全程可追溯， 從而解決一票多報和虛抵虛報的問題。

（3）接入企業內部生產私有鏈。企業的原始憑證一部分來源于企業外部， 另一部分來源于企業內部采購和生產等環節。 在企業與其他有關交易主體簽訂智能合約后， 核心企業的銷售部門開始組織內部生產來履行智能合約上的義務， 分為以下六個步驟， 具體如圖5所示。

第一步， 銷售部門根據簽訂的智能合約自動生成訂單。

第二步， 將訂單具體信息發往采購事業部和生產事業部。

第三步， 采購部門購買材料， 同時將增值稅專用發票、汽車運費結算單、收料單和材料入庫驗收單等記賬憑證上傳到區塊鏈的第N-1個區塊中， 時間戳機制固化交易發生時間， 依托哈希隨機數和Merkle Tree， 區塊上的信息不可篡改且可追溯。

第四步， 生產部門從材料倉庫領用物料， 同時將物料領用單、領用包裝物與燃料匯總表、外購動力分派表、水電費支出表、各項費用支出匯總表等上傳到第N個區塊上。 會計系統根據半成品成本計算單和產成品成本計算單， 通過分批、分步法或作業成本法等計算產品成本， 將生產成本計算表一同上傳到區塊鏈上。 時間戳機制固化發生時間， 依托哈希隨機數和Merkle Tree， 區塊上的信息不可篡改且可追溯。

第五步， 生產部門通知銷售部門貨物備齊， 開始發貨， 智能合約條款得到履行， 合約自動生成。 合約上鏈， 時間戳機制固化發生時間， 依托哈希隨機數和Merkle Tree， 區塊上的信息不可篡改且可追溯。

第六步， 稅務部門根據合同具體事項確定稅目、稅率、稅額、稅收優惠和納稅義務發生時間等開具發票、金融機構轉賬支票和收據等， 同時一并傳到第N+1個區塊， 時間戳機制固化發生時間， 依托哈希隨機數和Merkle Tree， 區塊上的信息不可篡改且可追溯。

企業內部生產私有鏈在保護企業安全的同時， 也保障了會計信息真實性和完整性： ①內部生產數據不可篡改， 防止財務造假。 財務造假是由管理層制定、財務人員策劃， 采購部門、生產部門、保管部門和銷售部門等共同完成。 但是在企業內部生產私有鏈上， 采購部門、生產部門、銷售部門和保管部門等將每個部門的原始憑證上傳到區塊鏈中， 每個部門的原始資料形成依次相連的鏈條， 數據難以篡改， 能夠有效遏制財務造假的發生。 ②區塊鏈可以存儲可貨幣計量的信息和不可進行貨幣計量的信息。 區塊鏈是一個分布式數據庫， 存儲著大量數據， 這些數據包括銷售部門與客戶相關的數字資產、生產部門與生產相關的數字資產以及采購部門與采購相關的數字資產。 每一種數字資產經過分析整理， 在節約成本的同時還會為企業帶來大量的經濟利益。

2. 基于區塊鏈技術的財務報告不可篡改機制。在區塊鏈上， 財務報告會轉化成分布式賬本， 依托非對稱加密算法和算力競爭使得賬本內容生成之后難以篡改。 非對稱加密算法的流程如圖6所示。

為了將交易加入區塊鏈中， 需要通過有效簽名來激活。 首先， 交易的所有權以加密算法和數字密鑰為基礎， 完全獨立于協議的數字密鑰無需連接互聯網， 通過減少第三方的接觸提升信息安全性。 其次， 私鑰通過橢圓加密算法形成公鑰， 公鑰在哈希函數作用下生成任意長的無序交易地址， 相反無法通過地址生成公鑰進而推導出私鑰來解密賬戶。 具體表現為： 私鑰激活賬戶的密碼， 而公鑰形成的接收地址就形成去中心化賬本的一部分， 每一節點復制在自己的賬本中， 從而實現分布式記賬。 在加密算法下， 私鑰可以通過加密算法生成公鑰， 公鑰通過哈希函數生成交易地址， 但是如果想篡改交易地址即會計信息， 由于私鑰是隨機生成的數據， 所以篡改方無法得到私鑰， 從而保證了安全性; 或者篡改方通過分布式賬本獲得交易地址， 想更改獲得公鑰或者私鑰， 通常做法是編制逆向程序進行破解， 但是由于算法的不可逆的單向特性， 使得其目的無法達到。

分布式賬本是由交易組成， 每筆交易無法篡改， 同時被加密算法封裝后的分布式賬本上傳到區塊鏈上， 在算力競爭機制作用下， 政府機構是絕對的誠實節點， 在圖3中政府可信節點數量的比重大于50%， 即欺詐節點數量永遠無法大于誠實節點數量， 也就是說欺詐節點永遠無法篡改分布式賬本。

四、基于區塊鏈技術的會計信息生成路徑優化模型的可行性分析

（一）原始憑證保管模式從中心化向多中心化轉變

原始憑證是記錄和反映單位經濟業務的重要經濟史料和證據， 現有原始憑證包括紙質憑證和電子憑證。 傳統會計信息系統主要為電子憑證而設計， 紙質憑證經過掃描、拍照等轉化為電子憑證， 進而上傳到中心化的數據平臺， 由企業的數據中心實施保管。 在道德風險下， 這為中心主體撤換憑證、財務造假埋下隱患。 同時， 中心化的數據中心依然存在安全性風險， 容易產生散失、損壞和泄密等隱患。 然而， 在區塊鏈技術的幫助下， 與傳統憑證檔案柜和數據中心的顯著區別在于， 聯盟鏈上的分布式賬本并不專屬于某一個“中心節點”， 賬本的更新、保管和維護等工作是由多方共同完成的， 任一聯盟節點都擁有記賬權和憑證拷貝權。

例如， 圖3中信任聯盟鏈和圖4中的稅務聯盟鏈上的聯盟節點與企業同樣擁有記賬權和憑證拷貝權， 同時， 聯盟節點還可以及時交互共享原始憑證、交互驗證原始憑證和交互信任原始憑證， 以此實現多方記賬和多地存儲， 避免“中心化”記賬的假賬風險和會計信息毀損風險， 從而解決現有中心化憑證存在的問題， 具體而言： ①能有效防止中心主體篡改憑證內容， 避免財務造假， 提升會計信息真實性和可信性。 ②能有效解決中心主體撤換憑證， 避免財務造假， 提升會計信息完整性。 ③能有效防止憑證損毀， 避免造成數據永久性丟失， 提升會計信息安全性。

（二）會計核算模式從先記賬、后對賬向先對賬、后記賬轉變

對賬的主要內容是通過賬證核對、賬賬核對和賬實核對來保證賬證相符、賬賬相符、賬實相符， 以此來確定記賬的時間和內容是否正確。

（1）記賬主體從中心主體向多中心主體轉變。 基于區塊鏈技術生成的分布式賬本與傳統賬本的記賬方式存在著巨大區別， 分布式賬本是在各方聯盟節點達成共識的基礎上， 按照時間發生的先后順序自動記錄會計信息， 因此， 分布式賬本在記賬時， 已經將“交易排序”和“憑證驗真”融入樣本“裝訂”過程中。 通過時間戳機制將經濟業務發生的時間自動記錄在區塊鏈上， 同時利用共識機制來保證“憑證驗真”， 在交易雙方達成共識后， 將封裝后的內容發送給信用機構（如圖4）， 稅務機關核對智能合約內容， 通過驗證后， 開具增值稅發票， 將信息入鏈， 從而實現先核對再入鏈， 即先對賬、后記賬。 其中， 經過聯盟節點多方核對的交易信息， 可以直接入鏈并記賬。 從另一個角度來說， 核對本身需要參照最為基礎且可信的交易數據， 區塊鏈記錄的數據本身已通過多方驗證， 一定是最為基礎和可靠的， 因此， 記賬就是對賬， 記賬后無需對賬。

（2）對賬方式從分離向融合轉變。 由于資金流和業務流的分離， 資金結算需借助于第三方， 合同雙方各自進行業務核算和確認， 自行記錄賬戶上資金的流入與流出， 并且銀行和單位記賬的時間不同步。 為了能夠賬實相符， 必須核對銀行存款日記賬賬面余額與銀行對賬單。 但是， 在區塊鏈的技術支持下， 智能合約自動執行， 使得交易確認的時刻即為資金結算和清算的時刻， 從而實現資金流和業務流的完美融合。 交易被確認的同時， 資金同時轉移， 進入交易雙方賬戶， 因此也就不存在現金賬實不符的情形。

五、結論

“區塊鏈+會計”是會計研究的新熱點， 已有學者從會計信息質量視角展開區塊鏈應用的探索， 彰顯區塊鏈與會計信息間存在密不可分的聯系， 但是兩者之間的作用路徑存在一定模糊性。 雖然已有文獻對信息技術在會計信息質量方面的作用進行了闡述， 但對區塊鏈如何影響會計循環流程的基本環節缺乏深入研究。 因此， 本文從決策有用觀出發， 通過構建基于區塊鏈技術的會計信息生成路徑的優化模型， 回答了上述兩個問題： ①作用路徑是以原始憑證為起點， 在企業外部， 通過智能合約構建交易聯盟鏈和政府信任聯盟鏈， 在企業內部， 構建內部生產私有鏈， 借助人工智能技術自動生成財務報告。 ②通過構建基于區塊鏈技術的會計信息生成路徑優化模型， 優化了原有的會計循環流程， 實現了原始憑證保管模式從中心化向多中心化的轉變， 以及會計核算模式從先記賬、后對賬向先對賬、后記賬的轉變。

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