高校基建項目單獨核算的賬務處理探微

趙麗輝 楊自輝 張艷

【摘要】根據《政府會計制度》的規定， 高校基建項目在進行會計賬務處理時不再單獨建賬， 但需要單獨核算每個項目。 目前高校主要采用設置明細科目和設置項目輔助賬兩種方法來實現基建項目單獨核算， 但這兩種方法存在諸多問題。 可考慮通過構建基建項目雙重輔助賬和過渡科目來實現基建項目單獨核算， 這一處理方法既可解決項目預算超支預警問題， 也可解決項目支出歷年累計投資成本歸集到一個輔助賬的問題。

【關鍵詞】政府會計制度;高校會計;基建項目;雙重輔助賬;過渡科目

【中圖分類號】 F233 ? ? 【文獻標識碼】A ? ? ?【文章編號】1004-0994（2020）11-0083-5

2017年10月財政部頒布了《政府會計制度》， 并自2019年1月1日起全面執行， 原《高等學校會計制度》不再執行。 整合單位基建會計是此次政府會計制度改革的創新之一， 根據《政府會計制度》的規定， 高校基本建設投資按本制度的規定統一進行會計核算， 不再單獨建賬， 但是應當按項目單獨核算， 并保證項目資料的完整性。 2019年4 ～ 9月， 筆者對湖南、湖北、河北、江蘇等省的124所高校進行了走訪和電話調研， 調查各高校的基建項目賬務處理方法， 發現有97.58%的高校都選擇通過設置項目輔助賬來單獨核算基建項目。 但是， 這種方法無法滿足既反映基建項目的預算執行情況， 又累計項目明細成本的雙重要求。 因此， 本文對高校基建項目單獨核算的賬務處理方法進行探討并提出對策。

一、高校基建項目會計核算改革歷程及文獻綜述

（一）高校基建項目會計核算改革歷程

1996 ～ 2013年， 根據國家有關基建項目會計核算的規定， 基建賬目和事業賬目完全分離， 兩套賬目生成兩套會計報表。

2014 ～ 2018年， 根據《行政單位會計制度》和《事業單位會計制度》的規定， 高校基建會計在單獨建賬、單獨核算的同時， 還必須至少按月將基建賬相關數據并入單位財務“大賬”。

2019年之后， 根據《政府會計制度》的規定， 直接在“大賬”中進行基本建設業務核算， 不再單獨建賬， 但是應當按項目單獨核算， 并保證項目資料的完整性。 這對原《高等學校會計制度》中規定的基建項目需要單獨建賬等條款， 做出了根本性的改變， 原有的科目賬做法也逐漸向項目賬轉變。

（二）文獻綜述

1. 政府會計制度方面的研究。 荊新[1] 探討了政府會計規范的具體形式及模式， 分析了我國政府會計準則體系的內部構成， 提出了關于政府會計規范模式的主張和政府會計準則體系建設協調的建議。 張曾蓮、高姍[2] 從制度變遷理論出發， 提出了八個影響政府會計準則改革的假設， 基于經濟合作與發展組織的數據進行了實證檢驗， 并結合我國現狀進行了政府會計準則改革的符合性分析。 劉子怡[3] 研究發現， 政府會計準則執行過程中產生的層級性和多屬性難題， 可以通過層級性治理和多屬性治理的思路來解決， 并構建了政府會計準則執行策略的分析框架， 提出了政府會計準則執行策略。

2. 政府會計核算方面的研究。 馮靜[4] 針對《政府會計制度》在全面推行過程中出現的問題和弊端， 進行了深入分析， 并從資產、負債、收入、費用等會計要素方面分析了權責發生制的引入對高校會計核算的影響。 在會計核算主體方面， 姜宏青等[5] 結合我國地方政府財政管理體制和地方政府治理目標， 認為我國應該拓展政府會計核算主體范圍， 將政府債務的承債主體、核算主體和報告主體予以協調， 形成地方政府債務總額和結構信息， 以有效防范債務風險， 契合地方政府治理框架內的信息需求。 在成本會計方面， 胡景濤[6] 結合實際調研分析了政府部門成本會計構建急需解決的問題， 并基于內部控制， 著重從創建基礎、技術方法和綜合運用三個層面探討了政府部門成本會計構建問題。 劉玉廷等[7] 借鑒國內外研究及不同學科視角下政府成本概念的界定， 從責任主體、發生目的和歸屬期間核心要素出發， 研究了政府成本會計理論內容。 在基建會計方面， 楊璐[8] 對基建業務在基建賬和大賬套并賬過程中的會計處理進行了分析， 并提出了并賬處理中可能存在的問題及對策。

3. 其他方面的研究。 在政府綜合財務報告方面， 李宗彥、郝書辰[9] 總結了英國政府財務報告編制實踐中的經驗與教訓， 并分析了政府整體報告參與國家財政治理的路徑與機制， 在此基礎上對我國政府綜合財務報告的編制及其財政治理功能的實現提出了建議。 黃志雄[10] 以政府綜合財務報告一線編制人員發表的論文作為研究樣本， 從政府綜合財務報告試編整體狀況與政府層級兩個視角歸納提煉了我國在試編階段遇到的困難， 為下一階段政府綜合財務報告的正式編制提供了借鑒。 在政府會計信息方面， 牛艷芳等[11] 針對部門預算執行審計中數據碎片化最嚴重的政府會計核算數據質量， 構建了四維政府會計數據質量評價指標體系， 展開了會計數據質量評價， 為審計實踐中的數據質量評估提供參考。 姜宏青、魏小茹[12] 基于政社合作管理的信息要求， 建議政府會計在拓展會計核算范圍、會計核算主體和會計信息模塊等方面進行變革， 旨在保障合作各方的信息需求， 進而實現合作治理的目標。

這些研究成果為《政府會計制度》的完善奠定了良好的理論基礎， 并總結出了很多有價值的實踐經驗， 更為本文提供了進一步深入研究的依據。 基建項目的財務處理要求已經發生了根本性變化， 但目前針對高校基建項目賬務處理的研究較少。 因此， 深入研究《政府會計制度》下高校基建項目的財務處理方法非常重要， 尤其是對累計歷年項目的投資成本以及項目支出明細等數據歸集方面問題的解決更是刻不容緩， 本文即是針對此問題的研究。

二、高校基建項目單獨核算的處理方法及存在的問題

（一）高校基建項目單獨核算的處理方法

根據《政府會計制度》的規定， 雖然基建項目不再單獨建賬， 但單獨建賬所能提供的財務數據在合并建賬后也需要提供， 且程序更完善、要求更具體、數據更清晰。 目前高校對基建項目的賬務處理方法主要有以下兩種：

1. 第一種方法是通過設置明細科目實現項目單獨核算。 《政府會計制度》中明確要求設置“在建工程”科目來歸集本單位在建工程項目的實際成本， 要求在該科目下設置“建筑安裝工程投資”“設備投資”“待攤投資”“其他投資”“待核銷基建支出”“基建轉出投資”等二級明細科目。 但是， 僅設置以上二級明細科目也無法反映具體工程項目的實際建設成本。 因此， 需要在這些二級科目下按具體基建項目名稱增設三級明細科目， 如“A教學樓”“B教學樓”等。

上述三級科目的設置雖然能夠對不同基建項目分別單獨核算， 但不能實時準確地反映基建工程的各類成本明細。 為了更加細致、準確地反映各個基建項目的成本， 需要在各基建項目名稱的三級明細科目下再增設“主體工程”“綠化工程”等四級明細科目。 如此， 每個二級明細科目下都要設置一套完全相同的三級明細科目和四級明細科目。 以一級科目“在建工程”為例， 其明細科目的設置如表1所示。

2. 第二種方法是通過設置項目輔助賬實現項目單獨核算。 仍然按照《政府會計制度》的要求在“在建工程”科目下設置二級明細科目， 同時把具體項目名稱作為一級項目設置到項目輔助賬中， 再在該一級項目下增設“主體工程”“監理工程”“綠化工程”“弱電工程”等二級項目。 以“主體工程”“弱電工程”為例， 具體賬目設置分別如表2、表3所示。

以表2中“20××年1月支付工程款”為例， 相應的會計憑證如表4所示。

隨著高校預算改革的進一步深化， 對高校預算的編制要求越來越精細化和透明化， 而基建項目一般周期較長、投入資金量大、環節眾多、涉及面廣、專業性強， 因此每一個基建項目都需要編制預算， 同時進行基建項目預算的撥款和支出控制， 保證項目資料的完整性。 通過設置項目輔助賬進行項目單獨核算， 可以很好地監督和反映基建項目預算執行情況。

（二）存在的問題

在調查的124所高校中， 只有3所采用了第一種方法， 而且這些高校的基建項目只有用于維修和設備投資等比較單一、成本較低的項目; 有121所采用了第二種方法， 占比高達97.58%。 由此可見， 采用第二種方法來實現基建項目單獨核算是大勢所趨。 下面針對這兩種方法存在的問題進行具體分析。

1. 第一種方法存在的問題。

（1）賬務處理工作量大， 數據容易遺漏。 從表1可以看出， 僅“在建工程”一個一級科目， 其下面的二級明細科目有多少個， 相同的三級明細科目和四級明細科目就會呈幾何數級出現; 而且， 同一個基建項目的建設成本分散記錄在多個三級明細科目中， 其分項投資成本就會分散記錄在更多的四級明細科目中。 當項目完工決算轉固定資產核定建設項目的價值時， 就需要在所有明細科目中查找有關成本數據， 這樣不僅工作量大， 而且容易遺漏數據。 如果高校只有一個基建項目， 采用這種方法尚可行; 但如果高校同時立項多個基建項目， 或者是建設一個新校區， 采用這種方法不僅會導致工作量急劇增加， 而且在交叉獲取成本數據時， 出錯率也會升高， 導致查錯、糾錯的工作量成倍增加。

（2）明細科目設置代碼不一致， 項目成本跨周期統計難度大。 以設置四級明細科目的方式進行高校基建項目賬務處理時， 要求各個高校財務部門根據自身的需要， 自行設置三級明細科目和四級明細科目， 這兩級科目的設置并沒有統一的標準。 由于負責設置明細科目的財務人員的知識結構、對學校情況的了解程度、基建會計賬務處理水平等不同， 就不能保證一次性考慮齊全所有科目， 并把學校基建工程的科目代碼設置得完全一樣。 倘若存在某個地方設置不統一， 利用財務系統統計就會出現誤差。 一旦出現這種情況， 就只能依靠人工統計， 并逐一進行標準化糾錯， 其工作量是無法想象的， 尤其是存在多個項目同時進行時， 項目進度不一致， 存在跨年度結轉的情況， 其成本核算更是一個龐大的系統工程。

2. 第二種方法存在的問題。 設置項目輔助賬的賬務處理方法避免了第一種方法存在的弊端， 其明細科目的級次和數量更少， 且同一項目的建設成本集中在一個賬目下歸集， 便于統計、核定各項目的投資成本。 由表4可以看出， 這種處理方法在分項目統計項目支出成本時， 其成本直接歸集到了“A教學樓——主體工程”項目輔助賬中。 而項目輔助賬年終余額結轉時， 只能結轉基建項目預算的余額， 除了進行本年度累計外， 項目支出成本不能隨余額一并結轉。 如果該基建項目屬于年度內計劃并完工的項目， 則沒有影響; 但如果該基建項目涉及跨年度實施， 就存在如下兩個方面的弊端：

一方面， 在項目跨年度竣工轉固定資產， 或者在項目跨年度后需要統計該項目的累計支出時， 需要查找和統計該項目各年度的項目支出成本總計， 然后人工進行累加才能得到該項目開工以來的總支出， 這顯然增加了財務人員的工作量。

另一方面， 財務人員在對某項目進行逐年累加時， 由于不清楚該項目的起始年份， 也不清楚該項目是否在中間年份因故停工， 如果出現某個年份該項目沒有成本產生， 或者因故連續幾個年度該項目都沒有成本發生， 就會誤導財務人員停止繼續向前累加， 從而少累計了停工以前幾年的數據， 導致項目支出成本累計出現偏差。 當然， 要想避免這種情況的發生， 就需要財務人員一直向前查找該項目數據， 甚至超過了該項目發生年份的幾個年頭， 這也在一定程度上增加了財務人員的工作量。

三、通過設置項目雙重輔助賬和過渡科目實現項目單獨核算

（一）設置項目輔助賬的作用

對“在建工程”一級科目下的二級科目設置項目輔助賬核算， 主要是為了起到兩個方面的作用： 一是起到明細科目的作用。 基建會計需要通過設立項目輔助賬來核算基建項目發生的成本， 余額反映基建項目的累計投資成本， 在項目建設實施中的某個環節， 或者在項目竣工后， 若領導或者相關部門需要了解某個項目的成本支出情況， 可以及時、準確地提供完整數據。 二是起到控制項目預算的作用。 依據基建項目的概預算批復及校內預算文件， 年初或項目建設之初下達該項目的預算， 每發生一筆基建項目支出， 抵減年初或項目建設之初下達的預算總額， 如果出現項目中某個分項目超過預算， 或者階段總額超過預算， 財務系統就會自動報警。

（二）設置項目雙重輔助賬， 實現項目預算控制及支出成本累計

設置項目雙重輔助賬， 是針對選擇第二種方法而言的， 就是在原有的項目輔助賬之外， 再設置一個項目支出輔助賬。 為了明確責任主體， 一般高校會將所有預算項目都歸屬到相應的責任部門， 基建項目的責任部門是基本建設處（簡稱“基建處”）， 將每個建設項目的預算金額下達基建處， 該套項目賬用來控制建設項目的預算（如表2、表3所示）。 另外再虛擬一個責任部門——基建項目， 將每個建設項目錄入該虛擬部門下， 但是不下達預算金額， 在賬務系統里將“基建項目”部門下的所有建設項目設置成超支狀態， 這一套項目賬用來輔助歸集建設項目的成本明細及累計數， 為項目竣工轉固定資產提供數據基礎， 我們把這套賬稱為“基建項目支出輔助賬”， 如表5所示。

表5中“年初余額”2200萬元實際上是“37-A教學樓”項目立項以來， 累計至上年度末所有支出成本的總和， 無論該項目中途是否因故停工， 或是縱跨多個結算年度， 項目支出會一直累加至上年度末。 ?“項目支出”是該項目在本年度的支出明細及累計。

表5提供的數據直觀地反映了項目支出成本的累計及本年度的明細， 結合表2、表3的項目輔助賬， 就構成了雙重輔助賬。 雙重輔助賬的設置不僅解決了單個項目輔助賬不能進行成本累加的問題， 還減少了會計人員的工作量， 提升了工作效率。

（三）在賬務處理時設置過渡科目， 關聯項目支出數據

設置基建項目支出輔助賬可以解決項目支出明細與累計的問題， 但是其數據來源于記賬憑證， 因此在設置基建項目支出輔助賬的同時， 還要對項目支出的記賬憑證進行調整。 調整后的項目支出記賬憑證需要發揮兩個方面的作用： 一是保證項目原有計入預算的支出有真實的科目記錄， 對此只需要采用常規的賬務處理方法便可。 二是虛擬部門“02-基建項目”的項目支出成本也有真實的數據反映， 這就需要在“02-基建項目”下完成一筆會計分錄， 為了會計分錄的平衡， 需要使用一個過渡的會計科目“預算調整——基建項目調整”來實現。 以在支付基建項目工程款為例， 其會計憑證如表6所示。

表6中歸屬于“01-基建處”的賬務處理， 即第一筆和第三筆分錄， 與以前的會計憑證完全一樣， 其財務數據歸集在“基建項目輔助賬”中， 主要作用在于控制基建項目預算。 憑證中的第二筆分錄是增加的歸屬于“02-基建項目”的賬務處理， 其財務數據歸集在“基建項目支出輔助賬”中， 主要作用在于分項目歸集基建項目支出明細與累計支出。

四、結語

大部分高校都是通過設置單一項目輔助賬來單獨核算基建項目， 但是這種賬務處理方法無法解決基建項目成本跨年累計的問題。 在與部分高校溝通后， 筆者建議他們運用雙重輔助賬和設置過渡科目的方法來解決基建項目單獨核算中成本支出明細不方便累計、工作量急劇增加、容易出現紕漏等問題。 從目前的使用情況來看， 這一方法不僅從理論上解決了問題， 在操作過程中簡化了工作流程， 而且符合《政府會計制度》的規定。

【 主 要 參 考 文 獻 】

[ 1 ] ? 荊新.我國政府會計準則體系的結構與協調問題研究[ J].會計與經濟研究，2017（1）：20 ～ 27.

[ 2 ] ? 張曾蓮，高姍.政府會計準則改革環境動因的實證研究——國際經驗數據與中國符合性檢驗[ J].財經問題研究，2016（10）：85 ～ 92.

[ 3 ] ? 劉子怡.中國情境下政府會計準則執行策略的理論框架構建[ J].會計與經濟研究，2017（5）：29 ～ 37.

[ 4 ] ? 馮靜.權責發生制對高校會計核算的影響[ J].山西財經大學學報，2019（S1）：42 ～ 44.

[ 5 ] ? 姜宏青，于紅，張艷慧.我國地方政府承債主體和會計核算主體的錯位與解決[ J].會計研究，2018（9）：25 ～ 30.

[ 6 ] ? 胡景濤.基于內部控制的政府部門成本會計構建研究[ J].財經問題研究，2019（5）：87 ～ 94.

[ 7 ] ? 劉玉廷，武威，任少波.政府成本會計改革影響因素及概念框架研究[ J].財經問題研究，2018（4）：77 ～ 83.

[ 8 ] ? 楊璐.高校基建并賬有關問題探討[ J].財務與會計，2015（7）：36 ～ 38.

[ 9 ] ? 李宗彥，郝書辰.財政治理視角下的政府財務報告改革——英國的經驗與啟示[ J].財政研究，2017（9）：27 ～ 39.

[10] ? 黃志雄.政府綜合財務報告試編階段問題研究[ J].財政研究，2017（2）：38 ～ 50.

[11] ? 牛艷芳，孫瑜，周傳皓.審計全覆蓋下的政府會計核算數據質量評價研究[ J].財政研究，2018（10）：105 ～ 116.

[12] ? 姜宏青，魏小茹.政府會計信息在政社合作管理中的應用與改進[ J].會計與經濟研究，2019（3）：3 ～ 15.