企業(yè)可持續(xù)管理控制整合框架重構(gòu)

紀(jì)文嘉 張瑋彥

【摘要】隨著可持續(xù)發(fā)展理念在企業(yè)管理層面的普及， 以環(huán)境與社會責(zé)任為導(dǎo)向的可持續(xù)管理控制與以經(jīng)濟績效為導(dǎo)向的傳統(tǒng)管理控制的整合問題成為新興的研究熱點。 雖然以往研究初步建立了關(guān)于可持續(xù)管理控制整合形態(tài)的概念框架， 但仍存在一些不完善之處， 也并未完全得到實證證據(jù)的支持。 為此， 以框架重構(gòu)為目的， 對2008 ～ 2017年關(guān)于可持續(xù)管理控制的英文案例研究文獻(xiàn)進(jìn)行定性的內(nèi)容分析， 發(fā)現(xiàn)正式與非正式控制在企業(yè)可持續(xù)管理控制整合中發(fā)揮著重要作用， 在構(gòu)建整合框架時不應(yīng)被忽視， 同時也對Gond等提出的整合框架進(jìn)行驗證。 在對該框架進(jìn)行吸收和改進(jìn)的基礎(chǔ)上， 將正式與非正式控制的運用作為一個新的維度， 重構(gòu)更為完善的整合框架， 指出理想的可持續(xù)管理控制整合應(yīng)同時具備： 較高的整合程度， 診斷式與交互式控制的平衡運用， 正式與非正式控制的平衡運用。

【關(guān)鍵詞】可持續(xù)管理控制;正式控制;非正式控制;整合框架;平衡運用

【中圖分類號】 C935 ? ? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】A ? ? ?【文章編號】1004-0994（2020）11-0112-9

一、引言

管理控制是管理者借以確保高效率和高效果地獲取和使用資源， 以實現(xiàn)組織目標(biāo)的過程。 通過一系列管理控制系統(tǒng)和行為， 管理者得以確保組織成員的目標(biāo)、決策及行為與組織戰(zhàn)略保持一致。 自20世紀(jì)90年代中后期以來， 可持續(xù)發(fā)展理念逐漸被企業(yè)管理領(lǐng)域所接受， Elkington[1] 提出了環(huán)境、社會與財務(wù)績效平衡發(fā)展的三重底線（Triple Bottom Line）理論， 企業(yè)將可持續(xù)發(fā)展問題和利益相關(guān)者利益融入組織戰(zhàn)略的意識日益普及。 之后， 以環(huán)境與社會責(zé)任為導(dǎo)向的可持續(xù)管理控制得到了研究者的廣泛關(guān)注。

在實踐中， 可持續(xù)管理控制所面臨的一個重要問題是， 如何與以經(jīng)濟績效為導(dǎo)向的傳統(tǒng)管理控制體系進(jìn)行整合。 例如， 許多企業(yè)為了標(biāo)榜綠色形象、迎合社會輿論或者遵守法律法規(guī)， 建立了一定程度的可持續(xù)管理控制系統(tǒng)， 但往往與傳統(tǒng)的管理控制系統(tǒng)相脫節(jié)， 無法對整個企業(yè)的日常行為和戰(zhàn)略決策產(chǎn)生實質(zhì)性影響[2] ， 普通職員也很難積極地對企業(yè)可持續(xù)發(fā)展負(fù)起責(zé)任。 因而， 可持續(xù)管理控制的整合問題成為一個新興的研究熱點。

目前唯一一個可持續(xù)管理控制的整合框架是由Gond等[2] 提出的（簡稱“Gond框架”）。 該框架從兩個維度描述了可持續(xù)管理整合的不同形態(tài)， 即可持續(xù)管理控制系統(tǒng)與傳統(tǒng)管理控制系統(tǒng)的匹配程度， 及其各自驅(qū)動企業(yè)內(nèi)部的溝通和對話， 并由此生成新戰(zhàn)略的能力。 此后， 一系列基于案例的實證研究采納并部分驗證了該框架。 但由于可持續(xù)管理控制整合是一個方興未艾的研究領(lǐng)域， 該框架得到的實證檢驗還不夠充分， 其本身也存在著一些不合理或不完善之處。

鑒于Gond框架存在進(jìn)一步完善的可能， 本研究以框架重構(gòu)為目的， 對以下兩個問題進(jìn)行探索： ①如何界定可持續(xù)管理控制的整合形態(tài); ②正式與非正式控制在可持續(xù)管理控制整合中發(fā)揮了怎樣的作用。 基于上述目的， 本研究對2008 ～ 2017年關(guān)于可持續(xù)管理控制的英文案例研究文獻(xiàn)進(jìn)行了定性的內(nèi)容分析， 并運用扎根理論的逐級編碼對質(zhì)性數(shù)據(jù)進(jìn)行歸納和分析， 發(fā)現(xiàn)正式與非正式控制具有不同的功能以及相互支持的關(guān)系， 二者的平衡運用有助于可持續(xù)管理控制的充分整合， 在構(gòu)建整合框架時不應(yīng)被忽視。 在吸收和改進(jìn)Gond框架的基礎(chǔ)上， 本研究將正式與非正式控制的運用作為一個新的維度， 重構(gòu)更為完善的整合框架。

二、文獻(xiàn)回顧

（一）可持續(xù)管理控制整合形態(tài)的界定

基于以往文獻(xiàn)， 可持續(xù)管理控制整合的形態(tài)可以定義為“程度”與“模式”兩個方面。

1. 整合的程度。 即可持續(xù)管理控制系統(tǒng)與傳統(tǒng)管理控制系統(tǒng)的匹配程度， 可以簡單地以高或低表示。 低度的整合（匹配）意味著兩種系統(tǒng)相互脫節(jié)， 各不相干， 無法形成協(xié)同作用[2] 。 在這種情況下， 負(fù)責(zé)可持續(xù)管理控制的相關(guān)部門和人員缺乏與其他部門和人員的互動， 從而導(dǎo)致可持續(xù)管理控制無法對企業(yè)的日常行為和戰(zhàn)略決策產(chǎn)生實質(zhì)性影響， 其存在往往流于形式， 成為裝點門面的工具[3] 。 相反， 高度的整合（匹配）使兩種系統(tǒng)得以相互支持， 指向一致的戰(zhàn)略目標(biāo)， 對企業(yè)的行為和決策產(chǎn)生共同影響， 而且負(fù)責(zé)兩種控制系統(tǒng)的部門和人員能夠密切協(xié)作和互動。

Gond等[2] 進(jìn)一步指出， 可持續(xù)管理控制的整合程度包含了技術(shù)層面、組織層面和認(rèn)知層面的整合。 因此， 可將整合的程度轉(zhuǎn)化為以下三種指標(biāo)： ①可持續(xù)與傳統(tǒng)管理控制系統(tǒng)的結(jié)合運用， 即兩種系統(tǒng)是否相互支持并發(fā)揮協(xié)同作用， 例如系統(tǒng)間的信息共享以及綜合環(huán)境、社會與經(jīng)濟指標(biāo)的評價和激勵體系等; ②可持續(xù)與傳統(tǒng)管理控制系統(tǒng)間的人員互動， 即兩種系統(tǒng)各自所涉及的部門和人員是否經(jīng)常溝通和協(xié)作， 例如人力資源的共享、部門與崗位職能的整合、跨職能團隊的組建等; ③可持續(xù)管理控制的形式化特征， 即可持續(xù)管理控制系統(tǒng)是否以向公眾或監(jiān)管者展示綠色形象為主要目的， 而對整個企業(yè)的日常行為和決策缺乏實質(zhì)性影響。 這三種指標(biāo)分別呼應(yīng)了Gond等[2] 所提出的技術(shù)、組織、認(rèn)知三個整合層面。

2. 整合的模式。 即整合可持續(xù)與傳統(tǒng)管理控制系統(tǒng)時所呈現(xiàn)的， 除匹配程度高低以外的其他特征， 整合模式存在許多不同的可能性。 目前已知的一種整合模式， 即構(gòu)成Gond框架的維度之一， 是可持續(xù)與傳統(tǒng)管理控制系統(tǒng)各自驅(qū)動企業(yè)內(nèi)部的溝通和對話， 并由此生成新戰(zhàn)略的能力。 這一維度借鑒了Simons[4] 的“控制杠桿”理論框架， 表示為診斷式控制和交互式控制。 其中： 前者指管理者對結(jié)果進(jìn)行監(jiān)控， 并糾正與預(yù)設(shè)目標(biāo)之偏差的控制模式; 而后者指管理者通過對話， 參與下屬人員行為決策的控制模式。

Gond等[2] 認(rèn)為， 可持續(xù)管理控制系統(tǒng)與傳統(tǒng)管理控制系統(tǒng)分別可能是診斷式或交互式的， 再加上二者的整合（匹配）程度有高、低兩種可能， 所以共存在8種不同的組合（A至H）， 如圖1所示。

Gond等[2] 將這些組合稱為整合的“組態(tài)”， 認(rèn)為不同組態(tài)影響著可持續(xù)發(fā)展在企業(yè)中的落地。 其中， 最理想的組態(tài)具備交互式的傳統(tǒng)管理控制系統(tǒng)、交互式的可持續(xù)管理控制系統(tǒng)以及二者的高度匹配（組態(tài)H）。 他們還設(shè)想了企業(yè)在不同組態(tài)之間發(fā)展演變的幾種路徑。

Gond等[2] 在整合框架中首次將以環(huán)境和社會責(zé)任為導(dǎo)向的可持續(xù)管理控制系統(tǒng)與以經(jīng)濟績效為導(dǎo)向的傳統(tǒng)管理控制系統(tǒng)并列， 并明確了二者之間的關(guān)系， 同時闡釋了管理控制對可持續(xù)發(fā)展融入企業(yè)戰(zhàn)略所起到的重要作用， 具有開創(chuàng)性的意義[5] 。 盡管Gond等只是在援引以往案例的基礎(chǔ)上進(jìn)行了純粹的概念性研究， 但許多后續(xù)的實證研究都建立在Gond框架之上。 他們所界定的8種整合“組態(tài)”及其演變路徑， 部分已經(jīng)被Battaglia等[5] 、George等[6] 、Caputo等[7] 的案例研究所證實。 雖然如此， 但筆者認(rèn)為Gond框架仍然存在一些不合理、不完善之處， 并非無懈可擊。

首先， 該框架的一個維度借鑒了Simons[4] 的診斷式或交互式控制， 但并未探討除此之外是否還存在其他可能的整合模式。 譬如， Simons[4] 的“控制杠桿”理論實際上包含了四種正式控制職能， Gond等未曾解釋為何只選用診斷式和交互式控制兩種， 而將確立組織基本價值觀、目標(biāo)和方向的信念系統(tǒng)以及限定組織行為規(guī)則和界限的邊界系統(tǒng)排除在外， 所以其框架的完整性不得而知。

其次， Gond等[2] 認(rèn)為， 理想的整合應(yīng)同時具備交互式的可持續(xù)和傳統(tǒng)管理控制系統(tǒng)， 暗示了交互式控制是一種優(yōu)于診斷式控制的更高級模式， 這是對Simons“控制杠桿”理論的誤解。 因為Simons[4] 認(rèn)為， 只有各種控制機制的平衡運用， 才能保證企業(yè)一方面通過監(jiān)控績效和糾正偏差保障組織戰(zhàn)略的落地， 另一方面通過不斷發(fā)現(xiàn)新機遇驅(qū)動戰(zhàn)略的制定和更新， 它們之間不存在高低優(yōu)劣之分。

最后， 當(dāng)可持續(xù)與傳統(tǒng)管理控制系統(tǒng)被充分整合后， 就應(yīng)被作為同一個系統(tǒng)看待， 而不再是兩種獨立的系統(tǒng)。 但Gond等在整合框架中卻將兩種系統(tǒng)分別界定為診斷式或交互式， 使可能的組合多達(dá)8種， 其框架的合理性值得懷疑。 目前， 這8種組合中只有一部分得到了實證證據(jù)的支持， Gond等也坦言， 某些組態(tài)可能只在理論上存在， 而在現(xiàn)實中很難找到。

總之， 為解決上述弊端， 有必要構(gòu)建一個既更加完備、又不過度復(fù)雜的新框架， 以界定可持續(xù)管理控制整合的不同形態(tài)。

（二）正式與非正式控制

無論是可持續(xù)的還是傳統(tǒng)的管理控制， 皆有可能采取正式或非正式的控制機制。 正式控制機制是指成文的、由管理當(dāng)局設(shè)立的控制機制， 用以促使組織成員的行為與組織目標(biāo)相一致， 通常包含嚴(yán)謹(jǐn)?shù)臎Q策規(guī)則、目標(biāo)計劃、操作流程、評價標(biāo)準(zhǔn)、獎懲制度等。 盡管大多數(shù)企業(yè)主要依靠具有客觀標(biāo)準(zhǔn)的正式控制機制， 但也有許多企業(yè)時常憑借文化、習(xí)俗、信任等非正式控制機制實現(xiàn)管理控制職能。 非正式控制機制通常是不成文的， 具有較強的彈性， 憑借自發(fā)形成的文化傳統(tǒng)、共同的價值觀和信念來規(guī)范和引導(dǎo)組織成員的行為[4] 。

由于正式的控制機制遠(yuǎn)比非正式控制機制更容易觀測和評價， 以往的管理控制研究往往只注意到前者而忽視了后者， 這樣的弊病在可持續(xù)管理控制領(lǐng)域似乎更為明顯。 通過回顧相關(guān)文獻(xiàn)發(fā)現(xiàn)， 關(guān)于可持續(xù)管理控制的大多數(shù)研究都以正式控制機制為默認(rèn)對象， 較少涉及非正式控制機制。 有些研究深入探討了正式與非正式控制在可持續(xù)管理控制中的作用。 Norris和O'Dwyer[8] 對英國一家跨國零售企業(yè)的案例進(jìn)行研究， 發(fā)現(xiàn)非正式控制對部門經(jīng)理的社會責(zé)任相關(guān)決策起到了主導(dǎo)性的作用。 在案例企業(yè)中， 非正式控制逐漸促進(jìn)了對社會責(zé)任重要性的認(rèn)知， 而其正式的績效評價體系仍然主要以財務(wù)為導(dǎo)向， 無法對社會責(zé)任相關(guān)決策做出合理的評價和激勵。 Durden[9] 通過對新西蘭的一家小型制造業(yè)企業(yè)的案例進(jìn)行研究， 得出了不同結(jié)論， 認(rèn)為正式和非正式控制都是構(gòu)建融合企業(yè)社會責(zé)任思維的管理控制體系的重要方面。 ?Riccaboni和Leone[10] 對寶潔公司的案例進(jìn)行研究， 也發(fā)現(xiàn)正式與非正式控制的結(jié)合能促使企業(yè)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略融入管理控制系統(tǒng)。 一方面， 為使可持續(xù)發(fā)展同時融入組織的思想認(rèn)知和實踐操作， 正式與非正式控制都是不可或缺的; 另一方面， 正式與非正式控制需要加以結(jié)合運用以避免二者間矛盾和沖突的產(chǎn)生。

Crutzen等[11] 對17家被道瓊斯可持續(xù)發(fā)展指數(shù)收錄的歐洲大型企業(yè)進(jìn)行了案例研究， 首次在可持續(xù)管理控制的情境下提出了企業(yè)運用正式與非正式控制的概念框架。 在圖2的矩陣中， 正式控制與非正式控制兩個維度分別以強或弱表示， 產(chǎn)生了4種不同的組合模式（A至D）。 他們認(rèn)為， 理想的可持續(xù)管理控制應(yīng)同時具備較強的正式控制與非正式控制（模式D）。

上述實證研究具有相同的不足之處， 即研究方法的單一性。 以往在可持續(xù)管理控制的情境下對于正式與非正式控制的探討全部基于案例， 而尚未出現(xiàn)基于大樣本、具備較強推廣性的量化實證研究。 盡管如此， 從其研究結(jié)論不難發(fā)現(xiàn)， 正式與非正式控制的運用對于可持續(xù)管理控制的有效實施有著不容忽視的作用， 正式與非正式控制的不同運用模式很可能會影響可持續(xù)與傳統(tǒng)管理控制的整合模式。 因此， 有理由假設(shè)正式與非正式控制的運用是構(gòu)成可持續(xù)管理控制整合框架的一個重要維度。

三、研究設(shè)計

（一）定性內(nèi)容分析法

本研究在實證證據(jù)的基礎(chǔ)上進(jìn)行理論框架的構(gòu)建， 主要采用定性的內(nèi)容分析法進(jìn)行數(shù)據(jù)收集和分析。 內(nèi)容分析法是一種客觀的、可復(fù)制的研究方法， 通過明確的編碼規(guī)則將大量文本提煉為較少的內(nèi)容科目。 內(nèi)容分析法既可以通過詞頻分析進(jìn)行量化研究， 也可以通過對語義的深入解讀進(jìn)行定性研究。 本研究因具有較強的探索性質(zhì)， 需要深度重構(gòu)原本不夠完善的整合框架， 因此選用定性的內(nèi)容分析法。

（二）數(shù)據(jù)資料

經(jīng)過對現(xiàn)有文獻(xiàn)的初步瀏覽發(fā)現(xiàn)， 可持續(xù)管理控制領(lǐng)域的許多案例研究事實上都提及或暗示了可持續(xù)管理控制與傳統(tǒng)管理控制的整合程度、整合模式以及正式與非正式控制的作用等信息， 盡管可能并未將其作為全文的研究焦點包含在結(jié)論之中。 因此， 本研究采用2008 ～ 2017年以英文發(fā)表的、關(guān)于可持續(xù)管理控制的案例研究作為內(nèi)容分析的樣本。 由于可持續(xù)管理控制是一個相對新興的研究領(lǐng)域， 這樣的時間范圍既能涵蓋大部分文獻(xiàn)數(shù)量， 又保證了證據(jù)的時效性。

本研究首先使用Google Scholar引擎進(jìn)行了跨數(shù)據(jù)庫的關(guān)鍵詞檢索， 關(guān)鍵詞包括“sustainable development”以及“environment”與“social responsibility”兩個具體方面， 與“control”以及主要的具體控制工具（例如“budget”“performance appraisal”“BSC”等）分別搭配; 然后通過閱讀摘要及引言部分， 對檢索結(jié)果進(jìn)行逐一篩選， 最終獲得符合要求的文獻(xiàn)共51篇， 樣本文獻(xiàn)的數(shù)量分布見圖3。

圖3表明， 關(guān)于可持續(xù)管理控制的案例研究在2008 ～ 2017年大體呈上升趨勢， 尤其在后五年中出現(xiàn)了顯著增長。 樣本文獻(xiàn)的構(gòu)成見表1。

為對不同企業(yè)的整合形態(tài)實現(xiàn)區(qū)分和比較， 內(nèi)容分析的編碼過程必須基于個案， 而不是整篇文獻(xiàn)。 通過瀏覽樣本文獻(xiàn)， 發(fā)現(xiàn)其中包括3篇縱向案例研究， 即對同一企業(yè)的不同歷史時期進(jìn)行了比較， 為使不同的整合形態(tài)得到區(qū)分， 需要將每個歷史時期視同獨立個案。 同時， 還發(fā)現(xiàn)部分多案例研究采用了高度綜合的敘述方式， 信息難以追溯到個案， 因此無法通過編碼區(qū)分每個個案的整合形態(tài)， 只能獲得一些較為寬泛的信息以供進(jìn)一步分析。 最終， 51篇樣本文獻(xiàn)共提供了64個可區(qū)分的個案。

（三）結(jié)構(gòu)性編碼

按照定性內(nèi)容分析中較為常用和穩(wěn)健的方式， 本研究選擇語句作為編碼單位。 首先， 根據(jù)研究目的及文獻(xiàn)回顧， 設(shè)計了6個編碼科目（見表2）， 在每個科目下通過定類的量表評價每個個案的整合形態(tài)， 這一階段可稱為結(jié)構(gòu)性編碼。

為對編碼規(guī)則和科目設(shè)計進(jìn)行檢驗， 并確保研究信度， 將編碼過程的主觀性限制在可接受的范圍內(nèi)， 本研究抽取了4篇樣本文獻(xiàn)進(jìn)行前導(dǎo)性測試， 分別取自構(gòu)成樣本的四個類別（見表1）。 本文的兩名作者以及另外一名學(xué)者， 分別代表企業(yè)可持續(xù)發(fā)展、管理控制和定性內(nèi)容分析法三種知識背景之一， 各自對4篇文獻(xiàn)進(jìn)行了獨立編碼， 并對編碼結(jié)果進(jìn)行了比較和討論。 Krippendorff[12] 的α系數(shù)是評價兩名以上編碼者間交互信度的主流指標(biāo)， 通常認(rèn)為α≥0.800表明編碼者之間具有極好的一致性， 而在具有較強探索性質(zhì)的研究中α≥0.667即是可接受的范圍。 本研究的前導(dǎo)性測試得到α=0.778的結(jié)果， 表明不同編碼者之間較一致， 內(nèi)容分析的結(jié)果可信。

鑒于本研究的樣本規(guī)模有限， 用于前導(dǎo)性測試的4篇文獻(xiàn)的編碼結(jié)果經(jīng)討論一致后納入最終的研究結(jié)果。 其余文獻(xiàn)的編碼工作由兩名作者分工完成， 采用了NVivo 11軟件輔助編碼過程以及數(shù)據(jù)的檢索和管理。

（四）非結(jié)構(gòu)性的逐級編碼

在上文所述的編碼科目中， 雖然一些科目已經(jīng)從文獻(xiàn)中獲得了具體而明確的定義， 但另一些不能完全從現(xiàn)有文獻(xiàn)演繹的科目仍然較為籠統(tǒng)， 包括“整合模式”“正式控制”“非正式控制”， 這是由本研究的探索性質(zhì)所決定的。 對于這些科目， 結(jié)構(gòu)性編碼只能初步篩選出所有可能相關(guān)的信息， 而無法直接解答相關(guān)研究問題， 因此有必要對結(jié)構(gòu)性編碼的結(jié)果進(jìn)行更深入的分析和解讀。

非結(jié)構(gòu)性的開放編碼是進(jìn)行探索性研究的一種常用方法， 本研究對結(jié)構(gòu)性編碼階段篩選出的數(shù)據(jù)進(jìn)行了進(jìn)一步的開放編碼， 探索了各種可能的可持續(xù)管理控制整合模式。 而正式與非正式控制在整合中的作用本質(zhì)上屬于理論構(gòu)建， 因此本研究還借鑒了構(gòu)建扎根理論的逐級編碼方法（包括初始編碼、主軸編碼與理論編碼三個層次）， 最終提煉并總結(jié)出正式與非正式控制在可持續(xù)管理控制整合中的作用機制。 由于非結(jié)構(gòu)性編碼階段完全以結(jié)構(gòu)性編碼階段的結(jié)果為數(shù)據(jù)來源， 因此本文以語句作為編碼單位， 與后者保持一致。

四、對Gond框架的驗證與討論

（一）整合的程度

對樣本文獻(xiàn)的結(jié)構(gòu)性編碼顯示， 可持續(xù)與傳統(tǒng)管理控制系統(tǒng)的結(jié)合運用即技術(shù)層面的整合， 是反映整合程度的最主要形式。 其中： 有35個案例（54.7%）反映了兩種控制系統(tǒng)的緊密結(jié)合， 例如績效指標(biāo)的多樣化、數(shù)據(jù)信息的共享等; 有15個案例（23.4%）反映了兩種系統(tǒng)的脫節(jié)。 在組織層面： 有18個案例（28.1%）反映了兩種控制系統(tǒng)的人員之間存在良好的互動， 例如人員共享、統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)、崗位職能整合、建立跨職能團隊等; 有11個案例（17.2%）反映了人員互動的不足。 而在認(rèn)知層面， 有11個案例（17.2%）表現(xiàn)出可持續(xù)管理控制的形式化以及實質(zhì)性作用的缺乏。 結(jié)合以上三個層面的結(jié)果， 可以對每個案例總體的整合程度做出定性判斷， 不同層面的結(jié)果如有矛盾則以編碼頻數(shù)為權(quán)重決定。 最終發(fā)現(xiàn)35個案例（54.7%）的整合程度較高， 21個案例（32.8%）的整合程度較低， 其余案例未提供相關(guān)信息。 該結(jié)果表明， 現(xiàn)實中的確存在著Gond等[2] 所描述的不同的整合（匹配）程度， 且可以從技術(shù)、組織、認(rèn)知三個層面進(jìn)行評價。

值得注意的是， “結(jié)合運用”和“人員互動”兩個科目的編碼結(jié)果較一致， 未出現(xiàn)技術(shù)和組織層面的整合水平一高一低的情況。 但“形式化”科目出現(xiàn)了與前兩者不一致的情況， 有4個案例（6.3%）在提到可持續(xù)管理控制流于形式的同時， 仍反映其與傳統(tǒng)管理控制系統(tǒng)具有一定的結(jié)合運用和人員互動。 根據(jù)以往文獻(xiàn)所做的最初設(shè)想， 形式化的可持續(xù)管理控制無法實現(xiàn)與傳統(tǒng)管理控制的有效整合， 但實際結(jié)果卻表明可持續(xù)管理控制的形式化與否或許只是影響整合程度的一方面因素。 即使企業(yè)認(rèn)為可持續(xù)管理控制主要起到向公眾或監(jiān)管者標(biāo)榜的作用， 仍有可能在技術(shù)和組織層面實現(xiàn)一定程度的整合。

（二）整合的模式

本研究對“整合模式”編碼科目所篩選出的相關(guān)信息（共163條編碼）進(jìn)行了進(jìn)一步的開放性編碼， 識別了文獻(xiàn)中所反映的幾種整合模式。

1. 診斷式控制與交互式控制。 即整合的管理控制系統(tǒng)是否具備在溝通和對話的基礎(chǔ)上不斷生成新戰(zhàn)略的能力， 是其中最顯著的模式。 有多達(dá)11篇案例研究表示， 診斷式或交互式控制的運用體現(xiàn)了整合模式的不同， 證明Gond框架中的相應(yīng)維度在現(xiàn)實中是客觀存在的。 由于Gond等提供了目前唯一的整合框架， 許多實證研究都直接引用并檢驗了他們的框架， 產(chǎn)生了壓倒性的數(shù)量優(yōu)勢。

2. 正式控制與非正式控制。 控制的正式程度也被較多的案例研究所反映， 有3篇文獻(xiàn)提到整合的模式因企業(yè)運用不同程度的正式與非正式控制而存在差異。 企業(yè)通常對正式或非正式的控制機制有所傾向， 在不同的企業(yè)中， 這兩種機制的強弱各不相同， 這種差異本身將會對可持續(xù)管理控制的整合產(chǎn)生影響， 雖然并無證據(jù)表明這兩種控制機制存在優(yōu)劣之分[11] 。 基于上述結(jié)果， 本研究認(rèn)為， 應(yīng)當(dāng)將正式與非正式控制的運用作為一個新的維度， 補充Gond框架。

3. 其他模式。 還有2篇文獻(xiàn)將整合的模式從Gond框架中的診斷式控制和交互式控制擴展到信念系統(tǒng)和邊界系統(tǒng)， 即涵蓋了完整的Simons[4] “控制杠桿”理論框架。 許多文獻(xiàn)還反映了其他關(guān)于整合模式的分類， 例如是否采用貨幣化的計量與控制方式[10] 、以主動還是被動的方式進(jìn)行整合[6] 、整合后的管理控制系統(tǒng)側(cè)重于傳統(tǒng)經(jīng)濟目的還是環(huán)境保護(hù)目的[11] 等。 這些分類均未得到兩篇以上文獻(xiàn)的佐證， 因此重要程度較低。

五、正式與非正式控制的作用機制

雖然只有3篇文獻(xiàn)能夠表明正式與非正式控制的運用體現(xiàn)了不同的整合模式， 但其他許多文獻(xiàn)都提供了關(guān)于正式與非正式控制更為廣泛的信息。 在結(jié)構(gòu)性編碼階段已對相關(guān)信息進(jìn)行了篩選， 得到關(guān)于正式控制的編碼86條、關(guān)于非正式控制的編碼119條。 為揭示正式與非正式控制在整合中發(fā)揮的重要作用， 本研究進(jìn)一步對這些信息進(jìn)行非結(jié)構(gòu)性的逐級編碼。

首先， 通過開放性的初始編碼， 過濾和正式、非正式控制的作用無關(guān)的信息， 識別出描述非正式控制作用的41種初始編碼， 以及描述正式控制作用的22種初始編碼， 如表5和表6所示。

然后， 通過不斷比較近似概念并圍繞特定“軸心”對聚類的主軸進(jìn)行編碼， 可將非正式控制的作用歸納為七個范疇： ①建立支持可持續(xù)發(fā)展的文化與認(rèn)知; ②促進(jìn)可持續(xù)發(fā)展在整個組織中的實現(xiàn); ③實施彈性控制并降低阻力; ④促進(jìn)個體參與; ⑤規(guī)范和引導(dǎo)正式控制難以測度的員工行為; ⑥通過溝通互動促進(jìn)組織學(xué)習(xí); ⑦為正式控制提供支持。 而正式控制的作用則包括四個范疇： ①執(zhí)行正式管控; ②強化可持續(xù)發(fā)展的文化與認(rèn)知; ③促進(jìn)可持續(xù)發(fā)展與日常管理職能的融合; ④促進(jìn)可持續(xù)發(fā)展在整個組織中的實現(xiàn)。 其中， 只有“促進(jìn)可持續(xù)發(fā)展在整個組織中的實現(xiàn)”是正式與非正式控制共有的作用。 不同的是， 非正式控制主要通過傳遞共同的價值觀、思想認(rèn)知、行為準(zhǔn)則， 使去中心化的各經(jīng)營單位保持一致， 而正式控制則通過在經(jīng)營單位間分配責(zé)任、強化溝通以及推行標(biāo)準(zhǔn)作業(yè)流程等正式機制來實現(xiàn)這一目的， 二者具有鮮明的互補性。

最后， 通過理論編碼對前兩步識別出的概念、范疇及其相互之間的關(guān)系、結(jié)構(gòu)、秩序等進(jìn)行選擇和整合， 形成理論化的分析結(jié)果， 如圖4所示。

由圖4可知， “建立支持可持續(xù)發(fā)展的文化與認(rèn)知”是非正式控制最基礎(chǔ)的作用， 多數(shù)案例研究都將各種其他作用與文化和認(rèn)知的建立聯(lián)系在一起， 而理論編碼的結(jié)果也表明其他作用通常是以文化和認(rèn)知為基礎(chǔ)而實現(xiàn)的。 對于正式控制， “執(zhí)行正式管控”是其最基礎(chǔ)的作用， 其他各種作用都與正式管控相聯(lián)系， 只有通過正式管控方能實現(xiàn)。

正式與非正式控制間還存在著相互支持、相互強化的關(guān)系。 非正式控制通過創(chuàng)建適當(dāng)?shù)慕M織文化環(huán)境， 為實施正式控制提供條件; 而正式控制反過來引導(dǎo)組織文化與認(rèn)知的產(chǎn)生， 并對非正式控制業(yè)已建立的文化與認(rèn)知產(chǎn)生強制推行或者持續(xù)鞏固的作用。 因此， 可持續(xù)管理控制在企業(yè)中的整合可能存在“非正式控制—正式控制”或“正式控制—非正式控制”兩種演變路徑， 但最終應(yīng)發(fā)展為兩種控制方式的共存， 缺一不可。

上述分析結(jié)果表明， 正式與非正式控制都對可持續(xù)管理控制的整合發(fā)揮著極其重要的作用， 并且作用各不相同。 同時， 兩種控制機制之間存在著相互支持、相互強化的關(guān)系， 傾向于互補而不是替代。 因此本研究認(rèn)為， 兩種控制機制同等重要， 理想的可持續(xù)管理控制整合必然要求正式與非正式控制的平衡運用， 而不是僅局限于其一。

六、重構(gòu)可持續(xù)管理控制整合框架

本研究在Gond框架的基礎(chǔ)上， 根據(jù)對以往案例研究文獻(xiàn)進(jìn)行內(nèi)容分析的結(jié)果， 嘗試構(gòu)建更為完善的可持續(xù)管理控制整合框架。 新的整合框架由三個重要維度構(gòu)成， 如圖5所示。

圖5中， 第一個維度是整合的程度， 即可持續(xù)管理控制與傳統(tǒng)管理控制在技術(shù)、組織、認(rèn)知層面的匹配程度， 是Gond框架中原有的維度。 本研究采用可持續(xù)與傳統(tǒng)管理控制系統(tǒng)的結(jié)合運用、人員互動以及可持續(xù)管理控制的形式化特征等指標(biāo)， 將整合程度進(jìn)行操作化處理， 充分揭示這一維度的客觀存在。 顯然， 理想的可持續(xù)管理控制整合必須具有較高的整合（匹配）程度。

第二個維度是診斷式控制與交互式控制的平衡運用（管理控制系統(tǒng)驅(qū)動溝通和對話， 并由此生成新戰(zhàn)略的能力）。 本研究分析了以往案例文獻(xiàn)涉及的各種整合模式， 證明診斷式與交互式控制這一維度的確存在于現(xiàn)實之中， 并且是最重要的一種整合模式。 這一維度雖然也是Gond框架原有的， 但Gond等[2] 認(rèn)為， 理想的整合形態(tài)必須采用交互式的可持續(xù)管理控制以及交互式的傳統(tǒng)管理控制， 而診斷式控制則只會在較低級的整合形態(tài)中出現(xiàn)。 這既不符合Simons[4] 對診斷式與交互式控制的本來定義， 也不符合現(xiàn)實中企業(yè)的客觀情況。 缺乏“交互”固然使企業(yè)難以通過溝通和對話不斷生成新戰(zhàn)略， 但“診斷”是一種更基本的控制職能， 脫離了“診斷”而僅限于“交互”的管理控制只會是空談， 現(xiàn)實中很少存在。 因此， 本研究認(rèn)為， 診斷式與交互式控制作為管理控制的兩方面職能， 并無高低優(yōu)劣之分， 理想的整合形態(tài)應(yīng)能同時實現(xiàn)管理控制的診斷和交互功能。

第三個維度是正式與非正式控制的平衡運用， 這是本研究經(jīng)過探索性的定性內(nèi)容分析所提出的全新維度。 正式與非正式控制的平衡運用同樣會影響可持續(xù)管理控制的整合模式， 兩種控制機制對可持續(xù)管理控制的整合起到了不同的促進(jìn)作用， 并具有相互支持和相互強化的關(guān)系。 可見， 在理想的整合形態(tài)中， 兩種控制機制缺一不可， 應(yīng)實現(xiàn)正式與非正式控制的平衡運用。

總之， 現(xiàn)實企業(yè)中的可持續(xù)管理控制整合可能存在多種不同形態(tài)： 可能與傳統(tǒng)管理控制的匹配程度較低， 可能局限于診斷式的控制職能， 也可能缺乏正式或非正式控制機制。 但理論上， 理想的整合形態(tài)應(yīng)同時具備較高的整合程度、診斷式與交互式控制的平衡運用及正式與非正式控制的平衡運用。

七、總結(jié)與展望

為進(jìn)一步完善界定可持續(xù)管理控制整合形態(tài)的概念框架， 本研究對2008 ～ 2017年的相關(guān)案例研究進(jìn)行了定性的內(nèi)容分析， 結(jié)果驗證了Gond框架的兩個主要維度（可持續(xù)與傳統(tǒng)管理控制系統(tǒng)的匹配程度， 及其驅(qū)動企業(yè)內(nèi)部的溝通和對話， 并由此生成新戰(zhàn)略的能力）在現(xiàn)實中是客觀存在的。 同時還發(fā)現(xiàn)， 正式控制主要通過執(zhí)行正式化的管控， 而非正式控制主要通過建立文化與認(rèn)知， 各自對可持續(xù)管理控制的整合發(fā)揮了不同的促進(jìn)作用， 并且二者之間存在相互支持和相互強化的關(guān)系。 因此， 正式與非正式控制的運用是構(gòu)建整合框架時另一個不容忽視的維度。 于是， 本研究對Gond框架進(jìn)行了改進(jìn)和擴展， 提出了由上述三個維度構(gòu)成的新框架， 并指出理想的整合形態(tài)應(yīng)同時具備： 較高的整合程度; 診斷式與交互式控制的平衡運用; 正式與非正式控制的平衡運用。

本研究具有一定的現(xiàn)實意義和學(xué)術(shù)意義。 現(xiàn)實意義在于本研究為企業(yè)的實踐操作指引了方向， 明確指出為實現(xiàn)可持續(xù)與傳統(tǒng)管理控制的充分整合， 企業(yè)不僅要重視二者在技術(shù)、組織、認(rèn)知層面的匹配， 同時還要平衡運用診斷式與交互式的控制職能以及正式與非正式的控制機制。 學(xué)術(shù)意義在于本研究重點探究了正式與非正式控制在整合中發(fā)揮的重要作用， 呼應(yīng)并進(jìn)一步發(fā)展了Durden[9] 、Riccaboni和Leone[10] 以及Crutzen等[11] 的相關(guān)研究成果。 同時， 重構(gòu)了更為完善的可持續(xù)管理控制整合框架， 未來的實證研究可以此為標(biāo)準(zhǔn)， 界定不同的整合形態(tài)， 或?qū)ζ髽I(yè)整合可持管理控制的現(xiàn)狀進(jìn)行評價。 而以往管理科學(xué)領(lǐng)域的理論框架常常由純粹的規(guī)范性、概念性研究所提出， 十分依賴作者的主觀認(rèn)知和經(jīng)驗。 本研究則是在實證檢驗的基礎(chǔ)上進(jìn)行框架構(gòu)建， 采用了科學(xué)而嚴(yán)謹(jǐn)?shù)难芯繑?shù)據(jù)和分析方法， 重構(gòu)的整合框架具有較高的客觀性和可信性。

當(dāng)然， 本研究仍然存在一些不足之處。 首先， 本研究基于二手?jǐn)?shù)據(jù)， 只可能獲得樣本文獻(xiàn)的文本所表達(dá)的信息， 不可能得知原作者未能表達(dá)的信息， 這是內(nèi)容分析法本身固有的局限性。 其次， 作為偏重于探索性的定性研究， 不可避免地犧牲了一定的客觀性與研究結(jié)果的可比性。 譬如， 本研究根據(jù)文本的語義判斷案例企業(yè)整合程度的高低， 但所謂“高”和“低”沒有一個準(zhǔn)確而量化的標(biāo)準(zhǔn); 而案例原作者的論述可能帶有各自的主觀色彩， 無法確保一家企業(yè)所謂的“高”程度絕對就高于另一家企業(yè)的“低”程度。 雖然如此， 本研究具備對定性研究而言相對較大的樣本規(guī)模， 并且對結(jié)構(gòu)性的編碼階段進(jìn)行了前導(dǎo)性測試以保證較高的研究信度， 上述不足不太可能使研究結(jié)果產(chǎn)生實質(zhì)性偏差。

未來可以通過大樣本的量化實證研究， 進(jìn)一步檢驗本研究重構(gòu)的整合框架。 例如： 通過對大量企業(yè)的問卷調(diào)查， 查明可持續(xù)管理控制整合的不同形態(tài)在現(xiàn)實中的存在情況; 從權(quán)變理論的視角出發(fā)， 基于該整合框架探尋不同整合形態(tài)的前因和后果。 對于前因， 可以比較各種整合形態(tài)在不同行業(yè)、不同規(guī)模、不同組織結(jié)構(gòu)、不同戰(zhàn)略類型、不同監(jiān)管環(huán)境的企業(yè)群體中的分布; 對于后果， 可以比較各種整合形態(tài)對企業(yè)績效、環(huán)境與社會責(zé)任、不同利益相關(guān)者的影響等。

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