從獐子島事件看區塊鏈審計應用

唐衍軍 黃益 蔣堯明

【摘要】消耗性生物資產在生長過程中受自然環境影響較大， 在價值計量、生產過程監控及盤存與監盤等方面都存在一定的困難。 獐子島事件引起公眾對審計監管能力的擔憂， 凸顯了審計信息化建設中新技術應用的重要性。 區塊鏈在審計中的應用有助于解決生物資產項目審計難度大、風險高的難題。 通過分析獐子島生物資產項目審計中的難點， 提出構建區塊鏈信息平臺， 對區塊鏈審計作業模式進行探討。

【關鍵詞】區塊鏈;獐子島;消耗性生物資產;智能合約;共識機制

【中圖分類號】 F239 ? ? 【文獻標識碼】A ? ? ?【文章編號】1004-0994（2020）11-0101-5

一、引言

獐子島（002069）是一家以養殖銷售蝦夷扇貝等消耗性生物資產為主營業務的上市公司。 繼2014年10月遭遇“冷水團”襲擊事件造成扇貝“跑路”、2018年1月因“降水減少導致餌料生物數量下降”導致扇貝被“餓死”、2019年第一季度“底播蝦夷扇貝受災”以來， 該公司的底播扇貝于2019年11月再次出現大比例死亡， 公司股價斷崖式下跌， 合作了八年的大華會計師事務所也中斷了與該公司的合作。 獐子島事件一再上演， 引發了學者們對消耗性生物資產存貨管理、信息披露、內外部審計及監管問題的理性思考[1， 2] 。

由于獐子島共有105.64萬畝海域的底播扇貝， 這類消耗性生物資產存貨的資產價值計量較為困難， 項目審計難度大、風險高。 “獐子島扇貝劫”突如其來， 正是因為底播蝦夷扇貝不可見[3] ， 在現有條件下審計人員幾乎不可能獨立盤存蝦夷扇貝這種生物資產， 因此這些資產的價值往往由公司確定， 從而提供了造假機會。 區塊鏈技術的審計應用， 可降低審計信息不對稱， 避免審計工作中的舞弊行為。 區塊鏈是新科技革命中的一項顛覆性技術， 其發展和應用將對經濟社會各領域產生深遠影響。

2019年10月24日， 習近平總書記在中央政治局第十八次集體學習時要求， 要提高區塊鏈技術的運用和管理能力， 積極推動“區塊鏈+”在經濟社會各個領域的應用。 “區塊鏈+審計”是審計作業模式的一種創新[4] ， 基于區塊鏈技術構建審計平臺實現實時審計， 可以帶來更為可靠、更低風險、更高質量的審計工作[5] 。 審計行業亟待以區塊鏈信息平臺建設為抓手， 加強審計信息化與審計能力建設， 使新技術更好地應用于審計實踐。 然而， 當前審計領域的區塊鏈研究多數仍處于理論探討階段[6-8] ， 結合實例的區塊鏈審計應用研究文獻相對匱乏。 本文以獐子島生物資產項目審計問題分析入手， 討論區塊鏈在審計應用上的優勢， 并基于區塊鏈信息平臺對區塊鏈的審計應用做出構想， 以期進一步深入推動區塊鏈審計應用的研究與實踐。

二、從獐子島事件看區塊鏈審計應用的優勢

由于獐子島主營的消耗性生物資產在生長過程中受自然環境影響較大， 其價值計量、生產過程監控、盤存與監盤在客觀上都存在一定的難度。 區塊鏈是全民記賬， 賬目都蓋上了時間戳， 方便相關人員和監管部門實時記錄和監控， 能夠消除審計取證、跟蹤等方面的痛點和難點。 以下通過對獐子島生物資產項目審計中的難點分析， 闡明區塊鏈對生物資產審計問題的應對。

（一）獐子島消耗性生物資產項目審計中的難點

1. 資產價值計量困難增加審計風險。 消耗性生物資產由于多數生長在深海中， 其實物量難以準確估算， 成本和價值難以準確計量。 一是， 消耗性生物資產的生長要經歷育苗、繁殖、培育、放養的周期， 其種類較多， 不同種類的生長情況均有不同， 一般需要3 ～ 5年的生長周期， 生產資金投入較大， 資金回收時間較長。 在整個生長周期內， 生物資產的價值也會發生較大改變。 二是， 生物資產的產量與質量在很大程度上會受到生長環境的影響。 在惡劣環境的影響下， 消耗性生物資產容易因缺氧、溫度不適等導致減產和死亡， 自然災害與疾病傳染也會對生物資產造成致命傷害。 如獐子島曾宣稱在2011 ～ 2012年間， 由于受冷水團異動影響， 導致底播蝦夷扇貝近乎絕收。 三是， 獐子島主營的扇貝等消耗性生物資產的生長環境較為特殊， 生長海域面積大， 進入到生物資產的生長環境中對其價值進行測量十分困難， 實物量計量和價值計量的客觀性難以保證。 四是， 消耗性生物資產的市場需求量隨季節變化， 供求關系又會影響價格， 公允價值可以通過持續計算獲取， 但是自然環境的變化對養殖階段的蝦夷扇貝收獲的數量和質量影響巨大。 審計人員難以準確評估消耗性生物資產的價值， 在進行審計時面臨較大困難， 審計風險增加。

2. 生產流程難以監控影響風險評估。 與一般制造業企業及其產品相比較， 審計人員對于獐子島生物資產的生產流程難以把控和觀察， 尤其是在生物資產的投放和生長階段。 在生物資產的投放階段， 由于公司業務流程不透明、內部控制不到位， 審計人員難以對公司投放的育苗數量和質量進行監督與計量， 這無疑加大了審計風險。 而且， 投產的數量與質量不達標， 也會帶來審計風險。 在2014年的“冷水團”事件中， 獐子島就曾被質疑扇貝苗投放數量不足， 庫存盤點存在漏洞。 在生物資產的生長階段， 資產的水下生長狀況很難被觀測。 即使發現了異常， 在廣袤的海洋上， 工作人員也無法及時發出警告， 導致錯過了采取拯救措施的最佳時間。 環境氣候變化的不確定性也在很大程度上影響著生物資產的生長， 獐子島的監測系統無法感知自然災害的發生， 也就無法降低由此造成的損失。 由于獐子島的生物資產種類不一， 不同生物資產的生長習性和生長環境要求各有不同， 對其生長階段的監控也就更加困難。 消耗性生物資產的生產流程難以有效監控， 在風險評估過程中可能造成對重要性水平的判定偏差， 最終影響風險評估工作。

3. 監盤困難致使檢查風險較難降低。 生物資產的生長受自然環境如溫度、氣候、食物等的影響較大， 其中生長環境的地形特點也會加大價值評估的不確定性， 增加了公司資產盤點和審計監盤的困難。 根據審計準則， 對被審計單位生物資產監盤區域的選擇， 應同時考慮該資產的重要程度和被審計單位內部控制制度的健全程度。 一是， 獐子島消耗性生物資產的生長區域較大， 審計人員在實際操作中， 能夠選取的監盤區域占比很小， 可能會導致監盤結構存在較大的偶然性， 無法有效獲取證明公司生物資產存貨存在性的適當證據。 二是， 監盤時間在整個審計過程中并不充裕， 面對龐大的生物資產養殖區域和難以盤點的生物資產， 審計人員的盤點工作較為倉促。 為快速、準確地獲取生物資產數量， 審計人員通常會采取估計的方法。 在后期的存貨檢測工作中， 也是采用抽樣方法， 從而只能得到大概的實物數量， 盤點結果的準確性難以保證。 三是， 審計團隊人員構成與審計人員在知識和職業能力等方面的差異也會影響審計判斷。 這些都說明， 在消耗性生物資產項目的審計中， 審計程序實施、審計證據獲取以及職業能力方面的局限性均會對審計結果造成較大影響， 通過實施監盤等程序降低檢查風險最終將審計風險降低至可接受的低水平的難度增加。 大華會計師事務所在與獐子島合作八年后選擇辭任， 也從另一方面為消耗性生物資產項目審計的高風險提供了佐證。

（二）區塊鏈應對生物資產審計問題的優勢

區塊鏈是一種將使用密碼學方法產生的數據區塊按時間順序進行鏈接所組合成的鏈式數據結構， 具有去中心化、透明性、信息不可篡改性等特征[9] ， 這些特征對于降低審計風險、達成審計目標有著重要的推動作用。

1. 區塊鏈數據不可篡改的特征保證了資產計價的可靠性。 根據區塊鏈的時間戳及其數據的不可篡改特征， 審計人員可以對可疑數據進行追蹤溯源， 保證資產計價的準確性并提高審計質量。 區塊鏈中的每一個區塊都維護著自己的數據結構， 而每個區塊又都指向它的下一個區塊。 區塊鏈采用數字加密算法， 將上鏈的所有數據進行加密處理， 并采用一致性協議， 在網絡上傳播數據時保證各個節點之間數據的一致性。 區塊鏈的分布式存儲方式及共識機制， 使得區塊鏈上存儲的數據具有不可篡改的特征。 不可篡改是指在區塊鏈中網絡節點達到一定規模后， 區塊鏈中已經形成的數據是很難被修改的， 修改的代價極高。 依據該特征， 消耗性生物資產價值的統計方式和方法都會被記錄到區塊鏈網絡上， 這樣能夠有效防止弄虛作假的行為， 保障資產計價的真實完整。

2. 區塊鏈交易的透明性有助于生產流程監控。 區塊鏈系統中的交易和存儲的數據對所有在網節點都是公開透明的， 經授權的節點可以查詢到區塊鏈上的所有數據。 參與計算和記錄的區塊鏈網絡節點通過相互驗證的方式來保障數據的真實有效， 區塊鏈中的每一筆交易都通過密碼學方法與相鄰兩個區塊串聯， 所有網絡節點都遵循同樣的加密規則， 以共同維護整個網絡系統中的數據。 根據區塊鏈上的時間戳， 可以對交易發生的時間進行確認， 保障對事件的完整追溯。 遵循密碼學的區塊鏈技術能將秘鑰與數據保護相結合， 提高數據和交易的透明性。 在生產投放階段， 獐子島公司投放的育苗數量和質量會被記錄到區塊鏈上， 能夠有效防止造假。 區塊鏈技術下， 借助于監測探頭和傳感器等技術， 能夠將各類生物資產的信息上傳至區塊鏈上， 結合氣象局傳來的自然氣象信息， 及時反饋到網絡， 數據使用者可以直接從區塊鏈網絡節點中獲取所需的信息和資源。 區塊鏈交易透明性特征使得對消耗性生物資產生產過程的實時監控成為可能， 有助于審計人員實時掌握資產價值的變動情況， 提高風險評估的準確性， 進而制定并執行有效的審計程序以降低審計風險。

3. 區塊鏈架構去中心化助力監盤程序的實施。 區塊鏈系統中沒有中心化的管理機構和硬件， 每個分布式的節點權責對等， 都可以進行數據的分布式存儲和核算， 區塊鏈系統的部分節點具有維護功能， 可對系統中的區塊進行維護。 區塊鏈系統的本質是一個公開記賬系統， 通過公開的區塊鏈網絡接口， 所有在網節點都可以實時訪問區塊鏈中的數據庫。 每臺設備都能作為一個節點， 每一個節點都可獲取一份完整的數據庫拷貝。 一旦黑客對傳統的中心化網絡系統的中心節點進行攻擊， 便會導致整個網絡的損毀。

而在去中心化的區塊鏈網絡中， 無需第三方介入， 而是點對點直接交互， 每個節點都會拷貝同樣的數據信息， 對單個節點的攻擊并不會影響其余節點的正常運行， 這使得高效率、無中心化代理服務器、大規模的信息交互方式成為現實。 因此， 以區塊鏈技術為基礎， 配合監測傳感技術， 將獐子島生物資產的生長情況及相關的自然環境信息實時傳輸到審計終端， 對生物資產的存在及價值進行監控的監盤程序得以在線實施， 提高審計效率的同時又能夠有效保障審計證據質量。

三、基于區塊鏈信息平臺的區塊鏈審計應用構想

區塊鏈已經由以比特幣為主的1.0時代發展到以通過以太坊進行商用分布式設計區塊鏈操作系統為主的2.0時代。 運行于區塊鏈操作系統上的智能合約具有分布式系統的優勢， 能夠有效地保障數據的安全性和可用性。 區塊鏈共識機制會改善現有委托人與受托人之間的信任關系[10] ， 能夠以真實可信的數據塑造審計新模式， 提高財務報表數據的可信度與審計公信力。 區塊鏈智能合約、共識機制及溯源機制的存在， 為區塊鏈的審計應用奠定了基礎。 以下通過構建區塊鏈信息平臺， 對區塊鏈審計作業模式進行探討。

（一）區塊鏈信息平臺邏輯框架的構建

基于智能合約機制構建的區塊鏈信息平臺邏輯框架如圖所示。

1. 區塊鏈審計數據中心。 區塊鏈審計數據中心是區塊鏈信息平臺的基礎信息存儲模塊。 建立區塊鏈審計數據中心， 可以為審計工作的開展提供數據支撐， 保障數據信息的安全可靠。 區塊鏈分布式存儲結構下， 與生物資產生產及價值變動有關的各項信息會被傳輸到區塊鏈網絡上， 并存儲到區塊鏈數據中心， 審計人員能夠實時獲取需要的信息和數據資料。 在生物資產養殖場地安裝傳感器和檢測探頭， 能夠實時將生物資產的投放、培育和生長等信息分類匯總并傳回區塊鏈審計數據中心。

其中， 成本數據子模塊存儲與人工作業、生物資產投放及飼養材料投入等相關的生產成本。 投放地域子模塊存儲各種生物資產的投放范圍及定位信息， 包括地點坐標、海水質量信息、海底環境信息等。 氣象信息子模塊則是將從氣象局與環保局等相關部門獲取的與自然環境、自然災害、氣象變化等數據信息進行實時獲取與存儲。 遇到生物資產生長環境變化或惡劣天氣時， 氣象信息模塊能夠及時發出警示， 提示工作人員做出應對措施。 市場信息子模塊包含相關產品的市場價格、供求信息、優惠政策等， 輔助審計人員對生物資產價值進行合理估計。

2. 區塊鏈技術資源服務器。 區塊鏈技術資源服務器由硬件部分和軟件部分構成， 是區塊鏈信息平臺正常運行的基礎。 其中， 硬件部分由存儲設備、網絡設備、數據接口等組成， 軟件部分由共識機制、數據庫、PC伺服器等組成。 被審計單位的各種交易數據經由數據接口， 通過共識機制使參與者對交易信息達到高效共識， 縮短相互間的認證時間， 并實現在線實時審計系統和財務處理系統之間的數據交換。 在生物資產項目審計中將被審計單位作為網絡節點接入區塊鏈信息平臺， 并提供相應的數據接口和網絡設備， 保證數據傳輸通道暢通。 共識機制可以實時驗證和確認被儲存在區塊鏈上的交易和數據， 擴大審計范圍， 審計平臺的數據層以及網絡層通過專家系統、神經網絡、語言分析、圖像和語音識別等智能技術進行實時記錄與更新。

3. 審計信息處理與應用模塊。 區塊鏈信息平臺的審計信息處理與應用模塊是一個帶有數據庫和數據分析功能的決策系統， 具體是由氣象預警子模塊、數據分析子模塊、價值計量子模塊、監控信息子模塊、審計疑點子模塊和審計預警子模塊構成。 其中， 氣象預警子模塊用來處理氣象局和環保局提供的自然環境與氣象信息， 協助工作人員進行作業調整。 數據分析子模塊主要是生物資產公司對生產經營過程中的各類數據進行初步分析， 并得出分析報告， 便于信息使用者參考。 價值計量子模塊依據生物資產的數量與質量， 以及市場價格變化等對公司的生物資產進行價值計量， 能夠有效協助審計人員完成價值評估。 監控信息子模塊存儲的是安裝在公司生物資產生長地域的傳感器和監測系統傳輸到區塊鏈數據網絡中的數據、圖片和視頻信息， 以便于審計人員對源頭數據的查找與使用。 審計疑點子模塊將審計準則及審計程序要求轉化為計算機可識別的數據化結構并進行設計， 對系統中的數據信息更改等異常情況進行判斷。 審計預警子模塊對被審計公司的財務狀況進行實時監控， 當采集到的信息被清洗轉化后與數據庫中的信息比對達到預警指標時， 將會觸發警報， 并將異常信息實時傳送給審計人員， 形成審計預警報告。

4. 實時訪問界面。 審計信息訪問界面是使用者直接進行人機交互的載體及操作界面。 審計人員、公司管理人員或財務人員通過網絡接口直接登錄到區塊鏈審計平臺中， 登錄權限受到公鑰和私鑰的限制。 相關人員在授權等級規定的范圍內可以進行實時監控、檢索查詢和取證的操作， 并能夠進入到應用面板對各種數據信息進行詳細檢索。 通過審計信息訪問界面， 審計人員可以直接獲取有效的審計證據， 提高審計效率的同時又可保證審計質量。

（二）區塊鏈信息平臺下的審計作業流程

1. 數據采集階段。 由于區塊鏈信息平臺實現了數據的主動采集， 數據采集量將大幅增加。 其中有大量的非結構化數據， 這類非結構化數據主要以文本文檔、圖像、日志、音頻、視頻、報告以及網頁鏈接等多種方式存在， 有助于審計工作的高效開展。 區塊鏈網絡在分析結構化和半結構化數據方面具有較大的優勢， 區塊鏈下的審計數據類型也比較龐雜， 沒有形成統一標準的格式。 因此， 在數據采集階段需借助一些專業設備， 如數據采集傳感器、遙感技術、監控技術、網絡爬蟲以及射頻識別等。 技術的結合在節省人力、財力的同時， 還能提升審計效率， 拓寬審計監督檢查范圍。 根據區塊鏈信息平臺的數據采集需求， 審計人員需要選擇合適的采集方法， 制定科學有效的數據采集方案與機制。 可以考慮在區塊鏈審計數據中心構建時， 對數據格式進行規范， 以確保數據接口通暢。

2. 數據預處理階段。 區塊鏈信息平臺在運行時會將數據預處理分為三個步驟， 即數據存儲、數據清洗與數據轉換。 審計數據的存儲方法有NAS、RAID、自動精簡、克隆技術、快照技術以及分層存儲等， 區塊鏈技術的數據存儲則是通過分布式節點進行存儲， 通過相應的共識技術， 如PoW算法、PoS算法和SPoS算法等， 對數據進行共識， 以縮短認證時間。 對于數據的清洗， 需要解決數據一致性、完整性等問題。 基于區塊鏈中的鏈式結構以及去中心化的特征， 數據被上傳至區塊鏈之后， 會被多個節點備份， 對數據進行處理時， 也不會影響其余節點數據的完整性。 針對數據的轉換， 在區塊鏈審計平臺構建之時， 就應根據審計的主要任務、被審計單位的特征、數據轉換類型和目的進行詳細商討， 使數據的轉換結果盡可能地被直接使用。

3. 審計證據采集階段。 區塊鏈信息平臺作業模式下， 審計證據被記錄到區塊鏈上， 就成了一種電子證據。 利用區塊鏈技術存儲審計數據， 可有效解決傳統審計存證系統面臨的安全問題。 數據信息在上傳至區塊鏈上時， 會附上時間戳， 數據信息的存儲能通過哈希值來驗證數據的完整和真實性， 非對稱加密技術也能夠有效保障數據傳輸過程的安全。 在審計人員取證環節， 針對其復雜的需求， 應對數據采集方法與算法進行及時調整與改進。 區塊鏈技術的分布式存儲方式使得審計機構、被審計單位等多個節點在區塊鏈上備份審計證據， 即隨時可以獲取證據， 從而降低了取證的時間成本。

4. 審計報告生成與輸出階段。 區塊鏈技術下的審計結果輸出就是將審計事項中的結構化數據、半結構化數據與非結構化數據轉化為文本、表格、圖像等進行顯性展示， 借助多元分析工具、關聯分析工具、圖像數據分析工具等， 使審計人員對審計證據有更直觀的了解。 區塊鏈信息平臺可實現在對目標視圖進行評價、修正與優化的基礎上， 將審計證據等資料進行可視化呈現。 可視化技術的運用可以將審計結果直觀、形象地展示于審計主體面前， 有助于發現審計疑點。 審計人員可以將審計的具體任務與審計證據類型有機結合， 構建可視化的數據模型。 對該可視化的數據模型， 也可以借助基于JavaScript實現的Chart.js、基于函數公式可視化的R等技術。 系統輸出審計結論、審計建議、風險預警和審計監測等結果， 審計人員再結合實質性測試與職業判斷對輸出結果做深入分析。

四、結語

獐子島事件一再發生， 引發了公眾對上市公司內部治理及外部審計監管職能發揮情況的質疑。 獐子島主營的消耗性生物資產在生長過程中受自然環境影響較大， 其價值計量、生產過程監控、盤存與監盤都存在一定難度， 客觀上造成了該審計項目難度大、風險高。 本文將區塊鏈技術引入獐子島消耗性生物資產審計， 分析了區塊鏈用于審計助力應對生物資產審計難題的路徑， 并探討區塊鏈信息平臺下以數據為中心的審計作業模式， 以期為區塊鏈技術的審計應用做出新的探索， 進一步深入推動區塊鏈審計應用的理論研究與相關實踐。

【 主 要 參 考 文 獻 】

[ 1 ] ? 王杏芬，劉秋妍.消耗性生物資產信息披露及監管問題剖析——以獐子島為例[ J].財會月刊，2019（23）：84 ～ 91.

[ 2 ] ? 陳宋生.獐子島扇貝“跑路”了 內部審計“去哪兒”了？[ J].中國內部審計，2019（12）：1.

[ 3 ] ? 李煜婷，張衛民.生物資產確認條件反思——基于獐子島系列事件的案例分析[ J].財會月刊，2016（22）：72 ～ 74.

[ 4 ] ? 劉 杰，汪川琳，韓洪靈，陳漢文.“區塊鏈+審計”作業模式的理想與現實[ J].財會月刊，2019（8）：3 ～ 10.

[ 5 ] ? 朱淵媛，涂建明，龐琦.基于區塊鏈審計平臺構建的審計范式變革[ J].中國注冊會計師，2019（7）：67 ～ 73.

[ 6 ] ? 李曉慧，王彩.區塊鏈環境下注冊會計師行業的創新與業務拓展[ J].財會月刊，2019（9）：3 ～ 8.

[ 7 ] ? 樊斌，李銀.區塊鏈與會計、審計[ J].財會月刊，2018（2）：39 ～ 43.

[ 8 ] ? 高廷帆，陳甬軍.區塊鏈技術如何影響審計的未來——一個技術創新與產業生命周期視角[ J].審計研究，2019（2）：85 ～ 90.

[ 9 ] ? 唐衍軍，陶建蓉.區塊鏈技術推動大數據時代審計發展[ J].審計月刊，2018（3）：13 ～ 15.

[10] ? 黃锨，陳亞盛.從信任與效率視角看區塊鏈對會計、審計的影響[ J].財會月刊，2019（10）：56 ～ 60.