碳會計發展現狀與建議

張瑩

摘要：目前學術界在碳資產的會計科目歸屬上各持己見，存在較多是把碳資產歸屬為存貨、無形資產、金融資產的三種觀點。本文對碳會計的研究現狀進行分析，從碳資產特殊的性質以及為方便會計處理的角度更認同將碳資產作為新興科目加入到會計體系，再從碳會計信息披露現狀分析得出企業碳會計信息披露的自愿性不高，最后提出促進我國碳會計發展的對策建議。

關鍵詞：碳市場;碳會計;會計科目

中圖分類號：F275??文獻識別碼：A??文章編號：

2096-3157（2020）08-0169-02

一、引言

世界氣候變化問題每況愈下，全球變暖、環境污染以及能源危機逐漸成為限制世界經濟發展的難題，為了解決此問題人們開始探索“低能耗，低污染，低排放”發展經濟的方式，“低碳經濟”這一概念應運而生。為順應低碳經濟的發展，對此我國近年來開始采取減排措施，并在2011年全國的七個省市建立碳排放權交易試點，試行交易的主要對象是高能耗、高污染、高排放的行業，如發電、鋼鐵、水泥、金屬冶煉等行業，未來隨著交易機制的成熟，將會有更多行業加入到控排中，從此排放零成本的時代一去不復返，有助于我國產業結構合理化的發展。

我國碳交易市場的建設需要會計對經濟活動進行計量、報告和反映，因此延伸出碳會計分支專門對溫室氣體排放進行計量和監督，本文通過碳會計發展現狀分析，對我國發展碳會計提出相關建議。

二、碳會計的發展現狀

1碳會計的內涵

碳會計隨著低碳經濟浪潮而興起，主要還是在傳統會計視角下將側重點放在對碳排放權的取得時的會計確認、計量、記錄以及披露等問題。

目前國際上對交易相關的會計處理尚未形成統一的觀點，會計學界被采用最多的觀點是來自Climate Change Information Center（2003）認為，碳排放會計是通過源頭和匯清除的方式，由碳會計記錄、總結和報告碳排放量的過程。將企業碳會計信息納入企業綜合信息考核，有利于對企業履行減排行動發揮反映和監督職能。

2碳會計科目的探討

碳排放權作為碳會計核算標的，把碳排放權視為企業的一項資產已經得到學術界的廣泛認可。但對其歸屬科目上尚存較大分歧，主要有以下觀點：

（1）碳資產應確認為存貨

Mort Dittenhofer認為碳資產雖沒有存貨的實物特征，但其具有類似銀行存單的有形形態，且能被企業存進銀行或轉移，同時也代表著一定數額的未來利益。美國聯邦能源管理委員會（FERC）認為，如果碳資產用于補償當期溫室氣體排放，應作為“存貨”進行記錄;只有在用于投資的情況下，碳資產才作為“其他投資”進行記錄。同時FERC還指出，當排放企業進行生產時，排放的溫室氣體屬于副產品，只有企業擁有碳資產補償溫室氣體的排放，才可以把碳資產視為用于日常生產消耗的存貨。

但是碳資產與傳統存貨之間的存在著兩大性質和特征的差異，卻不能把碳資產作為存貨計量。①存貨一般指產成品、商品、材料、物料等實物，不具涵蓋環境資源的內容與含義，而碳資產則是擁有與之俱來的環境屬性。②存貨并不具有碳資產擁有的投資性和可透支性。

（2）碳資產應確認為無形資產

IFRIC（2004）認為，碳資產符合2004年修訂的國際會計準則對無形資產的定義：“企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產。”企業擁有的碳排放權來源于政府配額和市場購買的配額，企業在實行有效的減排和碳資產管理下，碳排放權在將來會給企業帶來經濟效益的流入。綜上所述碳資產具備無形資產的以下幾個特征：①不具實物形態;②具有可辨認性;③屬于非貨幣性資產;④預期會給企業帶來經濟流入。

碳資產還擁有與之相悖的特征是：①可隨著生產所排放的溫室氣體而被消耗。②不論是長期或短期的碳資產都可以在碳排放權交易市場上進行售賣折現，擁有較強的流動性。這兩點也是傳統無形資產所不具有的特征。

（3）碳資產應確認為金融資產

ASB（1998）發布的FRS13中規定：碳交易合同符合金融工具的定義，碳資產有現成的碳交易市場可為其提供交易場所和定價機制，同時還是一種特殊的、市場化的權利，隨著碳市場發展成熟碳資產還能以碳期權、碳期貨等金融衍生工具形式存在于證券市場。因此在市場條件成熟和相關制度完場的情況下可將它劃為金融資產。

事實上碳資產是一種環境資源，而金融資產本質是貨幣的屬性沒有參雜環境的屬性，同時碳資產產生的目的是用于企業生產活動中的消耗，目的在于限制溫室氣體的排放。所以碳資產又不能作為金融資產進行計量和確認。

以上3個觀點，無論是將碳資產歸于存貨、無形資產、金融資產都存在其可取點和不足之處。因此筆者更認同呂艷娜等（2013）將碳資產作為一個新興的資產科目加入到會計體系中。例如：

①得到政府分配的碳資產，按其公允價值計量，借記“碳資產”，貸記“遞延收益”;外購碳資產應按去的成本進行初始計量，借記“碳資產”，貸記“銀行存款”等;長期資產消耗碳資產時，歸集“在建工程”科目核算，完工確認后，轉入“固定資產”;用于補償企業期間費用或損失，借記“碳資產”，貸記“遞延收益”，確認費用后計入當期營業外;用于補償企業已經發生的費用或損失，借記“碳資產”，貸記“營業外收入”。

②在對項目建設和維護過程中碳資產費用攤銷，借記“碳資產”，貸記“長期待攤費用——碳資產”;公允價值計量模式下，碳資產與公允價值的差額，借記“碳資產——成本”，貸記“資本公積——其他資本公積”科目。

③當企業以交易為目的取得的碳資產，借記“碳資產——成本”，貸記“銀行存款”等;公允價值發生變動時，利用“碳資產——公允價值變動”科目進行調節。出售碳資產時，貸記“碳資產——成本”，“碳資產——公允價值變動”視盈虧狀況計入借（貸）記。

企業會計獨立設置碳資產科目，以方便在對企業日常使用碳資產的過程起到核算和監督作用，還能使信息使用者更加直觀了解企業實現的碳排放、碳排放權交易的相關信息。

3碳會計信息披露現狀

會計信息是面向信息使用者提供企業的財務狀況、經營成果、現金流量等重要信息，以便決策者做出決策。企業及時充分地披露碳會計信息，不僅可以讓信息使用者更加全面地獲得企業經營生產情況，做出符合企業發展方向的決策，還能向社會公眾反映出企業履行減排義務的社會責任的情況，進而得到公眾對企業形象的認可，提升企業知名度、好感度等。學者李端生等（2014）認為碳會計信息披露應上升為一項社會責任層面，要求企業在社會責任履行評價報告中詳細說明碳排放權交易的相關信息。

目前我國還沒有相關法律法規要求企業必須進行碳會計信息披露，因此是否選擇披露的碳會計信息取決于企業的意愿。劉翠（2015）對上市公司碳會計信息披露水平影響因素分析中，選取了378個樣本，其中披露碳會計信息的只有103家，僅占總樣本的2725%，結果表明在自愿披露的情況下，表現不容樂觀。

2019年12月財政部發布了《碳排放權交易有關會計處理暫行規定》（以下簡稱“暫行規定”），暫行規定中指出企業以購買方式取得的碳排放配額，應確認為碳排放權資產，并以購入成本進行計量。企業通過政府無償分配得到的碳排放配額，無需進行賬務處理。筆者認為無償獲取的碳排放配額也應確認為企業的資產，從本質上來看無論是有償或無償獲得的配額都屬于企業在未來生產中進行碳排放的權利，均符合資產定義中的由企業“過去的交易或事項形成的”和“預期帶來經濟流入”的特征，因此二者都應做資產的賬務處理，否則披露的會計信息將不能體現出完整性。同時，將企業無償獲得配額加入到資產負債表中，信息使用者可以了解到企業更詳細碳排放配額的使用情況，加強碳交易市場的公開性、透明性以及公平性。

總而言之，會計信息披露是利益相關者了解企業真實狀況的重要途徑，我國發展碳交易市場必須完善相關的碳會計信息披露制度，以此讓更多的投資者參與到碳交易中，讓企業接受社會的監督履行減排責任。

三、碳會計發展的對策建議

碳會計是以傳統會計為基礎、以科學發展為指導、以節能減排為目標，符合低碳經濟活動開展的需要。我國自建立碳市場以來，初期規模便可超歐盟碳市場，極具發展潛力。不斷探索完善碳會計的發展，有助于更好地服務于碳市場的發展。目前我國碳會計建設有待加強與完善，對此提出以下幾點建議：

1制定適用我國碳市場發展的碳會計準則

如前文所探討，缺少權威會計準則，導致目前學術界乃至企業實際使用過程對碳資產的會計分錄的歸屬問題意見不一。存在差異化的會計處理會使不同企業之間失去橫向可比性，同時也會影響報表使用者對會計信息的獲取和分析，這些都會嚴重阻礙我國碳交易市場的建設，因此相關部門應進行實地調研，聽取學術、實業等的意見反饋，盡快制定統一、適用性高、可操作性強的會計準則。

2完善碳會計信息披露制度

在以自愿的披露過程中，上市公司披露碳會計的信息較少，對此不僅需要出臺具有強制性的法律法規讓企業披露碳會計信息。還要要求企業在披露的表內信息中反映出碳資產交易信息、對營業利潤的影響和信息通過的審計驗證，表外信息披露國家低碳政策和法規、企業自身制定的低碳發展戰略目標以及在生產活動中的對碳源或碳匯行為的獎懲辦法。

3建立統一的碳排放量計算系數

碳會計實行過程中需要準確的碳排放量數據，根據碳排放計算公式：

E=ni=1βiTi

其中：E為碳排放量，βi為i碳排放系數，Ti為i碳排放源的量。目前我國在計算中多采用的是美國橡樹嶺國家實驗室、政府間氣候變化專門委員會（IPCC）發布的排放系數β。實際生產過程中，排放系數受諸多因素的影響，建立我國碳排放系數的國家標準，并進行后續實時更新，可以為碳會計計量記錄、核算提供真實可靠的數據。

4加大碳會計人才的培養力度

碳會計作為環境會計領域的一個分支，其普及程度較低，不少會計從業人員缺乏對碳會計的系統認知。人才培養可通過如技能培訓、知識講座、掛職鍛煉、崗位輪換的方式進行，讓普通的會計從業人員掌握并熟練使用碳會計知識。同時，可利用高校通過科研項目、獎助資金等方式，促進碳會計專業人才的培養，為我國碳市場建設提供人才儲備。

5提高國民低碳意識

盡管碳會計記錄著企業生產活動的碳排放過程信息，但是碳會計的發展還需要國民的參與擔任監察者的角色，甄別企業是否具有社會責任感。因此，政府可通過公益廣告、低碳宣傳手冊、講座等形式宣傳低碳知識，提高國民的低碳素質，讓他們參與到碳市場的建設中。

參考文獻：

[1]IASB.IFRIC Interpretation No.3：Emission Rights.2004

[2]ASB.FRS13：Derivatives and Other Financial Instruments：Disclosure for Banking and Similar Groups.1998

[3]呂艷娜，程元鑫總量控制及交易機制下碳排放權會計處理研究[J].會計之友，2013，（32）：78～80

[4]洪睿晨碳會計工作范圍及對中國發展碳會計的政策建議[EB/OL].http：//www.tanpaifang.com/tankuaiji/201904/1863614.html

[5]李端生，賈雨碳排放權交易的會計確認、計量與信息披露[J].會計之友，2014，（33）：33～36

[6]劉翠可持續發展視角下的企業碳會計信息披露影響因素[J].財會月刊，2015，（21）：118～122

作者簡介：

張瑩，供職于華電章丘發電有限公司，助理工程師。