企業應用新租賃準則的關注點探討

摘要：新租賃準則對承租人和出租人的會計核算都帶來了重大的影響。本文對于企業在具體應用新準則時可能碰到的問題，比如對于交易是否包含租賃的判斷、租賃期的確定、折現率應用的考慮、所有權資產的后續計量以及售后回租的處理進行了闡述分析，希望能使企業應用新租賃準則存在的安全隱患得到有效降低，確保企業實現可持續健康發展。

關鍵詞：租賃;承租人;增量借款利率;所有權資產;售后回租

中圖分類號：F233 文獻識別碼：A 文章編號：2096-3157（2020）11-0177-02

一、引言

在2016年國際會計準則理事會發布了《國際財務報告準則第 16 號——租賃》。隨后2月份，美國財務會計準則委員會也正式公布了ASC842號新租賃準則。2018 年 12 月，中國財政部修訂頒布了《企業會計準則第 21號——租賃》。在全球范圍內的應用新的租賃準則，其目的在于增加公司租賃情況的透明度以及可比性。本文主要對企業在實務中應用新租賃準則時的一些關注點進行闡述分析。

二、新租賃準則對于合同是否包含租賃進行了強調和細化

在新準則中有非常明確的指示，合同中為租賃或是包含租賃指的就是當合同中一方讓渡了在一定期間內控制一項或多項已經識別的資產使用權利，從而換取對價的方式。企業要對合同中的客戶是否有權獲得全部經濟利益進行全方位評估，而且要確定是否有權使用已識別的資產。

實際在應用的過程中，企業應該特別關注兩點：第一點是合同是否包含一項已識別的資產。對于租賃資產而言，這項資產應是獨立可區分的，比如一些共用面積就不屬于已識別的資產。并且，該項資產供應方，在使用的過程中具備對該資產的實質性替換權，則表明這項資產不是已識別的資產。第二點是客戶在整個使用期間是否對租賃物有控制，這個控制體現在是否可以主導租賃物的使用方式，并通過使用獲得相應的經濟利益。對于有些讓渡使用權的情況，比如軟件供應商授權使用者使用軟件，由于只是獲得了某些定制版本的使用權并不能控制這些軟件，因此這類讓渡使用權的交易只是供應商向使用者提供的軟件服務而已。再比如客戶對于所獲得的資產如只能根據供應商規定的條件使用，如向指定第三方提供服務獲取收益，也表明客戶并沒有對租賃資產擁有控制，從而該交易并不構成租賃。

三、新租賃準則要求對租賃合同進行“拆分”和“合并”

“拆分”是指對于合同中的非租賃部分和租賃部分。企業需要進一步拆分租賃和非租賃部分。企業在實務中碰到最多的非租賃部分是簽署在同一份合同中的物業費。這種情況下，企業可以通過比較相近地區單獨進行租賃或者單獨接受物業管理服務支付的價格確定租賃和物業費的公允價值，然后對合同整體價格進行拆分，從而推導租賃部分的金額。“合并”是指企業與交易方在相近時間簽訂的多份或是兩份租賃合同。如果合同讓渡的資產使用權合起來構成一項單獨租賃的情況時，應當合并為一份合同進行會計處理。實務中往往會出現一個集團的一家子公司和出租方簽訂一份合同，之后由于業務安排導致另一家公司與同一個出租方按照同樣條款重新簽訂租賃合同。這種情況下，不應該作為原租賃的終止和新租賃的成立，而是應該合并作為一份合同處理。

四、新租賃準則要求承租人在租賃期開始日考慮多方面的因素確定租賃期

租賃期指的就是承租人在規定的時候內，對租賃資產有權利使用，而且，承租人有終止選擇權和優先續租權的時候，承租人需要分析各種因素考慮是否會實施這些權利從而判斷租賃期。如果承租人可以明顯低于市場價值的金額續租，則說明承租人很可能實施這些續租的權利，租賃期就需要包含未來可能續租的期限。再比如承租人可以選擇提前終止合同但是不需要付出成本，那么承租人就需要在租賃開始日根據自身業務情況判斷是否會提前終止。如果承租人和出租人都有提前終止權，那么租賃期一般是在雙方都可以行使這個終止權的日期前。

五、新租賃準則要求承租人選擇合適的折現率對未來租賃款項進行折現

根據準則的要求，在對租賃付款額現值進行計算的時候，如果無法對租賃內含利率進行確定的情況下，就需要通過承租人增量借款利率作為折現率。租賃內含利指的是出租人的租賃回報率。由于承租人通常無法獲得出租人的租賃回報率，所以很多情況下會使用增量借款利率作為折現率。承租人增量借款利率指的是承租人在經濟環境下，獲得與資產價值接近的資產，通過抵押或其他方式借入資金需要支付的利率。

在實務應用中，如果企業存在外部借款，而且外部借款的借款期限和租賃期比較接近，那么企業可以參考借款利率作為折現率。如果企業不存在借款或者不存在匹配期限的借款，那么企業可以選擇一些估值手段計算折現率。比如可以根據企業的實際財務狀況對企業進行評級，并且根據該評級在市場上尋找類似評級且發過債券的企業，根據這些債券的收益率曲線，并進行一定的模型調整得到每個租賃期間對應的折現率。需要注意的是，無論使用企業自身借款還是參考其他公司的債券收益率，都應該進行“抵押條件”的調整，即企業應該只挑選那些存在抵押情況的借款或者債券作為計算的基礎得到增量借款利率。最后，對于租賃折現率，企業還需要根據租賃的實際情況進行調整，并非一成不變。比如當租賃合約改變，或因為續租選擇權、購買權的評估發生變化時，企業需要根據租賃剩余期間重新選擇恰當的租賃折現率計算新租賃負債。

六、新租賃準則規定的使用權資產計量

對使用權資產的初始計量，無論是國際準則、中國準則還是美國準則都要求按照成本計量。使用權資產的初始計量還涵蓋了租賃期之前或是開始時支付的預付款項。因此使用權資產和租賃負債在租賃開始日的金額可能是不一致的。

對于使用權資產的后續計量，企業需要注意國際準則和中國準則都是參照固定資產折舊規定對使用權資產計提折舊。但是美國準則下，使用權資產則是按已重新計量的租賃負債計量，并對累計預付或應計租金（即不平均的租賃付款額）、未攤銷的初始直接費用進行調整，并不計提折舊。

另外，無論是國際準則、中國準則還是美國準則都要求對使用權資產參考資產減值準則進行減值評估。在實務中，企業如果按照未來現金流的方法進行定量減值測試時，可以選擇兩種方法進行測算。一種是將租賃負債考慮在整個資產組賬面價值中，這種情況下由于資產組的賬面價值會降低，那么在考慮未來現金流量時也需要包含未來需要支付的租金。另一種方法則是在計算資產組賬面價值的時候不考慮租賃負債的金額，那么在考慮未來現金流量時也需要剔出未來的租金金額。

七、新租賃準則對利潤表造成的影響

在新租賃準則下，對于承租人來說有一定的影響。國際準則和中國準則下一般包含折舊和租賃負債根據實際利率法計算的利息。在確認負債利息的時候，主要是根據實際利率法進行計算的，而每年的租賃負債會呈現逐漸減少的情況，即會出現“前高后低”。所以，承租人出現的總成本也呈現“前高后低”的情況。但是在美國準則下，作為經營租賃的承租人，利潤表的確認方式和原準則無差異，即仍然按照租賃合同在整個租賃期間按照直線法確認租賃費用，不存在折舊和利息費用。除了會計準則的差異外，對于中國稅法在確認租賃費用上也存在差異，這是由于現行稅法采取的是稅前扣除的方式，也就是基于實際租金付款額進行計算，所以會出現稅會差異的情況。

八、新租賃準則更加明確了售后回租處理

新租賃準則對于 “售后回租”也進行了修訂，更加明確了銷售和租賃之間的關系。按照新租賃的相關規定，要對售后租回是否屬于銷售情況進行判斷。如果屬于銷售，就需要承租人根據原有資產和使用權形成的使用權資產進行計算。如果不屬于銷售，就需要承租人繼續確認被轉讓資產，通過會計處理的方式計算金融負債。

類似地，對于出租人而言，如果滿足銷售和租賃，那么出租人應當對資產購買進行妥善處置，并嚴格按照新租賃準則開展會計處理工作。如果對銷售不是特別滿意的情況時，出租人的被轉讓資產不會被確認。在實踐中，很多售后租回不屬于銷售的范疇。通常承租人和出租人都會將其作為一項融資交易，分別確認金融資產和金融負債并且進行后續處理。

九、新舊租賃準則的銜接

在新舊準則銜接方面，準則允許企業采用一些簡單地方式對過去的租賃進行處理，因此企業需要提前學習新租賃準則的銜接規定，以盡量少的成本進行過渡。比如準則對于已經存在的合同可以選擇是否為租賃或是不重新進行評估。還有企業可以按照新準則的累計影響數，對相關項目的金額進行適當調整，但不可以對可比期間信息進行調整。如果是首次執行日前的經營租賃，就可以通過一項或是多項簡化處理的方式開展租賃處理工作：對于短期租賃可以根據舊準則下的經營租賃處理;對于終止選擇權或是續租選擇權的合同，就需要按照最新情況或是實際的行使權力對租賃期進行確認，不需要估計確定在執行期間的終止租賃選擇權或是續租選擇權。

十、結語

總而言之，新租賃準則的頒布會影響到幾乎所有企業，因此每個企業一定要對新租賃準則有充分的了解，并提前做好相關的準備工作，對傳統的思維方式進行積極改變。實際在開展工作的時候，要對方式方法合理進行選擇，嚴格按照新會計準則開展會計核算的重要工作，盡可能降低新的準則對企業產生的影響，確保企業在越來越激烈的市場競爭中實現可持續健康發展，也為我國的社會主義現代化建設貢獻一份力量。

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作者簡介：

韓玨，供職于安永華明會計師事務所（特殊普通合伙）上海分所。