國民經濟核算與政府會計制度改革的銜接點*
——基于國家與政府資產負債表之間關系的分析

呂曉敏 耿建新 劉尚睿

中國人民大學

一、引言

全國和地方資產負債表是理清全國和地方資產負債情況，反映國家經濟實力、發展水平的重要工具。但目前，國內各機構和學者關于“我國政府資產能否覆蓋政府負債”“地方政府債務是否總體可控”的問題一直爭論不休(龐曉波和李丹，2015；賈曉俊和顧瑩博，2017；李一花等，2017；劉楠楠等，2017；張平和周全林，2017)。關于地方債務總額和債務風險，不僅各學者測算結果間存在較大差異(李揚等，2012a，2012b；李揚，2014；馬駿等，2013；馬駿，2014；曹遠征，2016)，(1)曹遠征估計的2008年政府凈資產為5.94萬億元，李揚估計的數額是50多萬億元，馬駿估算的2010年政府凈資產是38萬億元，李揚估計的數額是69.6萬億元。國家各經濟部門間發布的數據也多有沖突之處。多位學者提出目前宏觀層面上政府資產和負債核算的“亂象”，主要是由于數據來源和核算方法的差異(湯林閩，2014)。因此，對政府掌管的資產和承擔的負債進行準確的核算及充分的信息披露已經成為當前急需研究的重要課題。

在此背景下，本文著眼于國民經濟核算和政府會計核算下相互聯結緊密的兩套政府資產負債報表體系，以此分析當前編制全國和地方資產負債表存在的“數據亂象”。“兩套報表”之一是國民經濟核算下的國家資產負債表(包括全國和地方資產負債表)。此表最新的編制基礎是聯合國等組織聯合發布的《國民經濟核算體系2008》(System of National Accounts 2008，SNA2008)及我國統計局2017年修訂的《中國國民經濟核算體系2016》(China System of National Accounts 2016,CSNA2016)。在國際通用規范下，國家資產負債表是包括非金融企業部門、金融機構部門、政府部門、為住戶服務的非營利機構(NPISH部門)、住戶部門、國外部門在內的核算期初(末)及期間變化的系列報表。目前，國家資產負債表由統計部門匯總編制。CSNA2016提出了編制國家資產負債表的基本格式和程序，但至今還未有成形的全國和地方資產負債表對外公布。

“兩套報表”的另外一套是微觀會計核算下的政府資產負債表。政府資產負債表源于政府會計制度的改革。在國際公共部門會計準則(International Public Sector Accounting Standard，IPSAS)(2)《國際公共部門會計準則第1號——財務報表列報》(以下簡稱IPSAS 1號準則)和《國際公共部門會計準則第6號——合并財務報表和個別財務報表》(以下簡稱IPSAS 6號準則)是政府資產負債表編制和列報可供參考的依據。的影響下，財政部于2014年推出了《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》，開始建立健全政府會計準則體系，規范政府會計主體個別財務報表和合并財務報表的編制與列報。在此要求下，財政部于2018年12月26日發布了《政府會計準則第9號——財務報表編制和列報》(以下簡稱“9號準則”)。這是我國政府資產負債表最新的編制基礎。政府資產負債表由財政部門編制，于2019年開始執行。該表顯示的以權責發生制為主的綜合財務報告改革，使得政府與各經濟主體(尤其是企業)的趨同性越來越高，政府報表為國民經濟核算服務的作用表現愈加明顯。

簡單來看，兩套報表的關系是，國家資產負債表是宏觀層面的報表，其范圍包括政府部門的資產負債表，且應當以政府部門及各個經濟體的微觀資產負債表為數據基礎而編制；但從目前來看，宏觀層面的國家資產負債表編制和列報與政府部門的資產負債表和眾多微觀層面的資產負債表還存在諸多具體方面的區別，國家資產負債表如何利用其所包括范圍內的各種會計數據(包括政府報表這種具有宏觀性質的報表，也包括企業、事業單位、居民等的中觀報表)進行匯總、合并等，在現有規范、制度中還未明確表述。

本文關注國家資產負債表與政府資產負債表之間數據轉換中、及其銜接中的問題，試圖以此建立宏觀經濟核算和中觀政府會計制度改革之間的聯系，為將各種會計口徑的資產負債指標轉換為國民經濟核算體系規定的核算口徑這一難題提供可能的解決措施。此外，本文的研究也有利于進一步推進全國和地方資產負債表編制工作，以及財政部權責發生制政府財務會計綜合報告制度改革。完善國家資產負債表與政府資產負債表的編制、列報及披露，有利于了解整個國家和地區經濟資產和負債的總量規模，摸清整個國民經濟的“家底”，正確評估國民財富狀況、水平及分布，全面把握和分析綜合國力及基本國情，為各級政府進行宏觀調控與管理、制定國民經濟中長期發展規劃和發展戰略提供基礎數據。

二、兩套資產負債表之間關系研究的起點、目標與線索

目前，全國及地方資產負債表的編制工作正在如火如荼地進行中，但如果不理清政府等各經濟主體資產負債表與國家資產負債表的關系，就難以編制出令人信服的、有實際價值的國家資產負債表數據。

(一)兩套資產負債表之間關系研究的起點

研究兩套資產負債表之間的關系需要明確二者的界限。從現有表現看，國家資產負債表是各經濟主體資產負債表的加總，而政府資產負債表是依據政府會計準則編制的政府會計報表體系。就二者的共同之處來看，應至少存在三個方面的相似之處：一是反映的內容相同，即均可反映一個經濟總體資產和負債的存量情況以及結構分布；二是編制原理一致或相似，即均按照“資產=負債+凈資產”的平衡關系和價值量計量方式；三是所產生和發揮的作用相似，即均能起到摸清“家底”、預防風險、經濟治理等功能。

明確兩者的區別是研究二者關系的起點，具體區別見表1。二者在編制和列報上還存在以下差異：(1)就編制依據而言，國家資產負債表主要以聯合國等組織發布的《國民經濟核算體系2008》(SNA2008)及我國《中國國民經濟核算體系2016》(CSNA2016)為基礎；政府會計核算下的政府資產負債表是以國際公共部門會計準則以及我國《政府會計準則第9號——財務報表編制和列報》為基礎。(2)國家資產負債表由統計部門負責編制和披露，政府會計核算下的資產負債表由財政部門負責編制和披露。(3)國家資產負債表的編制范圍是我國所有常住單位，包括非金融企業部門、金融機構部門、政府部門、NPISH部門、住戶部門、國外部門六個部分；而政府會計核算下的資產負債表僅包括廣義政府(3)關于廣義政府的范疇，本文后續作了進一步討論。范疇的核算。(4)在表格列報樣式上，國家資產負債表以“豎式”列報，而政府資產負債表以“平衡式”列報。政府資產負債表按流動性分類資產和負債，而國家資產負債表按金融性分類資產和負債。(5)二者在“資產”的確定上存在差異。根據《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》中的規定來看，政府會計核算下的資產是經過交易行為的生產資產、非生產資產和金融資產負債；而國民核算下的資產不僅是交易行為形成的，還應當包括沒有交易行為但符合經濟資產定義(4)二者核算下對“經濟資產”的含義大致相似，即符合(1)經濟資產歸部門所有，(2)部門對該經濟資產能實施有效控制，(3)該經濟資產在可預期未來能為部門帶來經濟利益三個基本條件。的非生產性資產，如各類資源資產等。(6)政府會計準則下資產負債項目，多以歷史成本計價；而宏觀經濟核算由于受通貨膨脹因素的影響，歷史成本核算的資產負債情況難以客觀、準確地反映經濟運行結果，需要以現時市價計價，即以歷史成本價格為基礎，進行估價和重估價。(7)國家資產負債表隨國民經濟核算其他內容于每年的《中國統計年鑒》一同對外公布，屬于外部報表，而政府會計資產負債表是政府部門編制的內部報表。

表1 國家資產負債表與政府資產負債表的主要區別

續表

(二)兩套資產負債表之間關系研究的目標

研究兩套資產負債表之間的關系是為了更好地促進二者間的融合。即國家資產負債表和政府資產負債表由于編制主體和編制內容的不同，現有的編制方法和列報方式還存在一定的差異，如何實現二者在現有差異基礎之上的融合是當前國家推進這兩項工作的重點。我們認為，在當前SNA2008全球化的影響下，國家資產負債表按照SNA2008及我國CSNA2016的編制表式和編制方法最具有可行性，也有利于進行國際比較。而財政部最新頒布的9號準則也是政府綜合財務報告的重要創新，對政府資產負債表編制的要求也符合實際。因此，分析二者之間的關系，并非就是使二者的編制和列報機械地趨于一致，而是在各自需求下如何實現二者的連接，以更容易地推動資產負債表的編制工作。我們說，在此基礎上，兩套資產負債表仍各有改進的空間。

(三)兩套資產負債表之間關系研究的線索

針對此研究目標，本文接下來的安排是：(1)比較國內外國家資產負債表的發展及特征。這里的關鍵是，理清國家資產負債表的發展軌跡，為我國的國家資產負債表的編制與運用探明方向。(2)比較國內政府會計準則與企業會計準則。這里的關鍵則是比較政府會計與企業會計之間仍存在的異同及其未來的發展方向，為編制統一的全國和地方的資產負債表、各級政府資產負債表打好基礎。(3)比較國內政府會計準則和國家資產負債表編制要求。在我們做好了上下兩個方面的工作之后，我們的研究核心自然是在如何促進兩個報表充分發揮自身作用的前提下，進行更高層次的相互間的抵銷與合并。

總之，本文要通過上述的系列比較，分析當前我國國家資產負債表和政府資產負債表之間存在的差異及其原因，分析國家提出的編制全國和地方資產負債表號召的實現途徑及其與在新的政府準則要求下政府資產負債表的地位和作用，最終求得促使兩個資產負債表在保持各自特色前提下實現有效融合。

三、我國兩套資產負債表的發展及國際、國內差異

(一)我國國家資產負債表的起源與發展

我國國家資產負債表編制起步較晚，國家統計局國民經濟核算司于1997年出版了《中國資產負債表編制方法》，對國家資產負債表的基本表式、指標解釋、編制方法和資料來源以及估價和重估價等特殊問題進行了規范，并于2007年進一步完善，再版《中國資產負債表編制方法》。國家統計局2003年修正的《國民經濟核算體系2002》完全采用了1997版國家資產負債表編制的要點。這之后，國家統計局于2017年發布了《中國國民經濟核算體系2016》，列式了我國最新的國家資產負債表編制要求。

本文比較《中國資產負債表編制方法》(1997，2007)及《中國國民經濟核算體系2016》(CSNA2016)發現：(1)CSNA2016核算體系增加了資產負債交易變化表和其他變化表，分別用來核算資產負債從期初到期末變化，以及由重估價和其他非交易因素引起的資產變化；相比較而言，在此之前的報表并未考慮資產負債變化情況。(2)CSNA2016核算主欄不再區分國內和國外金融資產與負債，而是以資產、負債、凈值列式；賓欄不再區分“使用項”和“來源項”，直接以部門列示。(3)CSNA2016核算體系的核算內容進一步擴大：非金融資產區分了生產資產和非生產資產；固定資產內容細化為住宅、其他建筑和構筑物、機器和設備、培育性生物資源、知識產權產品；金融資產增加了金融衍生工具和雇員股票期權，養老、醫療等社會保險基金權益；股權核算范圍從僅包括上市公司股權擴大到非上市公司股權。(4)將“為住戶服務的非營利機構(NPISH部門)”從政府中分離出來，用來核算民間非營利組織的發展?？偨Y來看，以上變化都是CSNA2016趨同于SNA2008的表現。CSNA2016在核算范圍上增加了資產負債期初到期末及其他情況下的變化；核算內容上增加了最新的經濟活動中出現的新情況和新變化；表式結構上更清晰簡化、接近于微觀會計資產負債表。這在一定程度上有利于保證我國國民經濟核算體系的完整性，也有利于進一步實現我國國家資產負債表與國際報表的接軌和比較，同時也可以較好反映近年來金融市場上出現的各種金融創新。

(二)我國國家資產負債表的國際比較

這里再對我國CSNA2016與SNA2008及其他國家資產負債表的差異進行比較。從編制常態來看，部分發達國家的官方統計部門已經開始定期公布國家資產負債表(季報或年報)，但我國還未有官方的全國或地方資產負債表對外公開披露。從編制主體來比較，除統計部門編制的國家總體資產負債表外，國外發達國家均編制了部門資產負債表，但我國僅有國家整體層面的資產負債表編制要求，部門資產負債表僅有中央銀行編制的金融機構資產負債表，政府、非金融企業、住戶等部門還未出現整體的部門資產負債表。從編制表式來比較，SNA2008的國際規范并未十分理想，其緣由主要應是SNA2008將資產項目和負債項目分列于兩個表中，不利于理解和分析。因此，大部分國家在SNA2008的基礎上進行了改進，建立了分部門和分資產負債項目的矩陣表格，如英國、加拿大、澳大利亞等。這也是經濟合作與發展組織統一模板中的基本格式。

我國國家資產負債表的表式也采用了項目×部門的矩陣結構，同時區分期初(末)和期間變化及其他變化三張表。目前我國的表式結構更類似于英國，相對更清晰、易于理解。從編制內容來比較，我國與國際規范和各國制度規范差異較大。例如，我國國家資產負債表在要素上并沒有列全不同部門的資產和負債項目，如缺失非常重要的應收款項和應付款項；而反觀國際上幾個主要國家的資產負債表，英國、美國和加拿大在金融資產和負債中均列示了其他應收和應付項。另外，國際上主要發達國家均考慮了自然資源在國家資產負債表中的反映范圍。例如，美國、英國、加拿大和日本均在金融資產中重點考慮了土地；澳大利亞則將土地、木材、礦產能源、光譜以及允許使用的其他自然資源均納入到國家資產負債表中核算。從資產負債項目來看，我國的國家資產負債表是相對于其他國家最為簡單的列報，不僅未細化非生產資產，而且對于金融資產和負債的核算項目也相對較少?？傮w來說，我國國家資產負債表在形式上已經趨同于國際標準，但在核算內容、數據取得以及時間安排上尚不及西方國家的具體、扎實和及時。

(三)政府資產負債表的發展及其與企業報表的比較

長期以來，我國政府部門執行的預算會計制度包括《財政總預算會計制度》《行政單位會計制度》《事業單位會計制度》等；以此為基礎的決算報告制度，主要反映政府年度預算在上述三個方面執行情況的結果。隨著經濟社會發展，僅實行決算報告制度已經難以滿足建立現代財政制度、促進財政長期可持續發展和推進國家治理現代化的要求。(5)預算會計制度主要表現出的問題包括：無法全面準確反映政府負債，難以為有效防范財政風險、促進財政長期可持續發展提供可靠的信息支撐；無法完整清晰地反映政府資產，不利于強化政府資產管理、增強政府公共服務能力；無法科學合理地反映政府成本費用，不利于降低行政成本、提升政府運行效率。于是，2012年，財政部正式發布《權責發生制政府綜合財務報告試編辦法》，開始在部分省市試行。2014年國務院轉批了財政部的《權責發生制政府綜合財務報告制度改革方案》，要求各級財政部門盡快建立健全政府會計準則體系，規范政府會計主體個別財務報表和合并財務報表的編制與列報。在此要求下，財政部于2018年12月26日發布了《政府會計準則第9號——財務報表編制和列報》，于2019年1月1日開始執行。以權責發生制為主的綜合財務報告改革，使得政府與其他經濟主體的趨同性越來越高，為國民經濟核算服務的作用表現明顯。

由于權責發生制的編制基礎相同，本文在此比較了政府會計9號準則和《企業會計準則第30號——財務報表列報》《企業會計準則第33號——合并財務報表》的區別與聯系。本文發現政府會計9號準則在制定原則、基本要求、附注要求等方面基本趨同企業會計準則，文字表達也十分接近。除報表科目的差別外，主要的差別點在于合并財務報表的編制原則上。首先，政府合并資產負債表的核算主體還未明確。企業合并資產負債表是母公司作為合并主體，以控制為合并基礎，對其所有控制的子公司報表進行合并，但政府合并資產負債表僅指出合并主體以預算撥款關系為基礎確定被合并主體，被合并主體具體包括哪些類別并未指出。例如，國有企業資產要不要納入政府資產負債表中還存在較大爭議。其次，企業合并資產負債表對自身和所有子公司財務報表進行逐項合并，并抵銷母公司對子公司的長期股權投資與母公司在子公司所有者權益中所享有的份額，抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發生的內部交易的影響。但政府合并資產負債表對合并主體和被合并主體之間、被合并主體相互之間債權債務、收入費用等內部業務或事項的抵銷事項還不明確。相對表達更為籠統，抵銷項目還需進一步細化。最后，9號準則指出，政府合并資產負債表包括部門(單位)合并財務報表、本級政府合并財務報表和行政區政府合并財務報表。這里行政區政府合并資產負債表即應是國家資產負債表中地方政府資產負債表的實質含義，但現有制度還未明確這一關系。

四、我國現階段兩套資產負債表標準之間的障礙及其消除方式

在理清上述各種關系之后，本文在此開始對國家資產負債表和政府資產負債表的編制和列報進行比較分析。此處分析的內容建立在這樣的假設基礎上，即二者在核算范圍、計價方法、資產負債分類和具體核算方法等方面存在差別，致使在新的政府會計制度制約下的政府資產負債表在向國民經濟核算下的國家資產負債表的轉換中存在較大的困難和問題。

(一)從兩套資產負債表目標和作用進行的分析

國家資產負債表和政府資產負債表都是以“資產=負債+凈資產”的平衡關系和價值量計量的方式，對一個地區或經濟總體資產和負債的存量情況進行核算的報表。一般來說，國家資產負債表服務于宏觀經濟核算，能起到經濟治理和國家治理的作用。國家資產負債表屬于“宏觀會計”范疇；而政府資產負債表服務于政府行政管理，屬于“中觀會計”。但是，如果特別強調二者的目標和作用差異，就會在編制和列報上產生分歧和差異。但實際而言，不論是宏觀會計還是中觀會計，都是一種服務于經濟決策和行政管理的信息工具。我們在此弱化二者的目標屬性，可能有利于消除二者在編制和列報方面的障礙。

(二)從兩套資產負債表的核算主體范圍進行的分析

目前，國家資產負債表和政府資產負債表對于“政府”的概念范圍還未統一。與大多數國家相比，我國政府部門的范疇、規模和涉及的領域相對更多，編制政府資產負債表的情況也更為復雜(湯林閩，2014)。從統計局文件來看，CSNA2016規定政府部門包括行使國家管理職能的行政單位和為社會提供非市場化服務的事業單位，但不被政府控制的單位(NPISH部門)除外。從財政部文件來看，2015年公布的《政府會計準則——基本準則》指出政府會計主體包括各級政府以及與本級政府財政部門直接或者間接發生預算撥款關系的國家機關、軍隊、政黨組織、社會團體、事業單位和其他單位。以上表達均存在一定的模糊性。如不明確和統一國家資產負債表和政府資產負債表的核算主體范疇，則在編制時就會出現交叉、遺漏問題，轉換過程也更為困難。對此，本文認為應盡快明確、統一政府資產負債表合并主體和范圍。政府資產負債表可借鑒企業的“控制”概念，并參考SNA2008對政府部門“控制”的理解，(6)SNA2008指出政府是否控制一個非營利機構，可以從五個方面來考慮。這包括：(1)官員的任命(政府有權任命非營利機構的高級管理人員)；(2)授權文書的其他條款(政府有權決定非營利機構的總體政策或規劃的重要方面)；(3)合約安排(非營利機構修訂章程或宣布解散需征得政府同意)；(4)資金來源狀況(主要資金來源于政府)；(5)風險暴露(政府公開與非營利機構活動形成財務風險共擔或關聯)。確定合并與被合并關系。

(三)從兩套資產負債表的報表項目進行的分析

二者在“資產”的確定上也存在差異。國家資產負債表是按金融性與社會的行業分類來列報資產的，即將資產分為了金融資產、非金融資產(包括生產性資產與非生產性資產)；而政府資產負債表是按流動性列報的，即根據《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》中的規定來看，政府會計核算下的資產是經過交易行為的生產資產、非生產資產和金融資產負債。對于后一點的比較而言，作為國民經濟核算的國家資產負債表而言，其資產不僅是交易行為形成的，還應當包括沒有交易行為但符合經濟資產定義(7)二者核算下對“經濟資產”的含義大致相似，即符合(1)經濟資產歸部門所有，(2)部門對該經濟資產能實施有效控制，(3)該經濟資產在可預期未來能為部門帶來經濟利益三個基本條件。的非生產性資產，如各類資源資產等。作為政府管理而表現的政府資產負債表則不包括自然資源資產等相關部分。為了充分對此問題進行說明，本文將兩套報表在具體項目方面的差別通過表2來表示。

表2 政府資產負債表和國家資產負債表項目的差異

本文認為，兩套表格之間似乎有著不同“套路”式的區別。為了實現兩套報表之間的融合，我們應盡快進行二者間資產、負債項目之間關系的分析與探討，并進行在政府資產負債表中增加各類資源資產的思考和研究。

(四)從兩套資產負債表的相互轉換進行的分析

目前，關于政府資產負債表如何向國家資產負債表轉換的問題，尚未有制度進行明確規定?；诒?的資產負債表項目，本文嘗試以1997年版《中國資產負債表編制方法》為指導方法，對二者的轉換進行探索性分析，以解析政府資產負債表分解、歸類、合并成國家資產負債表的過程及這一過程中存在的問題，結果見表3。

表3 政府資產負債表項目向國家資產負債表的轉換

注：本表借鑒1997年版《中國資產負債表編制方法》第84～91頁的國民資產負債表與國有資產年度報表指標間的轉換表等。對于表內不涉及的新科目(標*的科目)，由筆者根據科目含義自行判斷。

我們從表3中可以簡單看出，單是項目轉換就存在諸多不明確之處。例如，短期投資在政府資產負債表中并未區分具體投資類型，在轉換為國家資產負債表時就難以準確判斷入表項目；政府資產負債表中的無形資產及研發支出等在國家資產負債表也沒有對應的項目，只能歸入知識產權產品；眾多的應收、應付項只能簡單歸入金融資產和金融負債的其他項，難以準確了解具體項目內容。對此，作為政府資產負債表編制者的財政部門應與作為國家資產負債表編制者的統計部門協商合作，以制定出詳細的科目與項目的轉換細則，促使雙方有效銜接。

(五)從兩套資產負債表的計價方式進行的分析

政府資產負債表編制主要采用歷史成本法計價。但由于宏觀經濟核算更易受通貨膨脹因素等影響，采用歷史成本核算的資產負債情況難以客觀、準確地反映經濟運行結果。因此，國家資產負債表原則上應按編表時點的市場價格估價，并在一些項目(如現階段的自然資源資產)上多采用公允價值等的估價方法。具體而言，能夠獲得市場價格信息的資產按編制時點的市場價格估價，其中，固定資產通常采用永續盤存法進行估價；不能得到市場價格信息的資產，采用重置成本法或未來收益凈現值法估價。因此，從政府資產負債表的歷史成本計價向國家資產負債表更多的市值計價轉換可導致的資產價值擴大化等問題，也需要雙方表格的編制者予以充分的關注。

五、我國兩套資產負債表現階段存在的主要問題

(一)合并與抵銷的問題

從經合組織2017年列示的各國的國家資產負債表來看，各國上報的報表均是合并資產負債表(consolidated statement)，國際上主要發達國家均是把國家資產負債表各部門內部的債權債務進行了抵銷核算。但目前我國國家資產負債表在全國層面，僅是匯總報表，即將不同部門的相關統計數據直接、簡單相加，得到每一項資產或負債的總數，并未實現各部門(政府與企業、政府與金融機構、政府與住戶等)之間的債權、債務內部抵銷。這不符合會計上合并財務報表的原理，也難以如實反映經濟活動，與當前我國金融部門之間、金融部門與企業、政府之間投融資活動如此頻繁，行為極為豐富的現實生活相距甚遠。這也表明，不同部門資產負債項目在編制國家資產負債表如何匯總合并，仍是國家資產負債表編制的難點問題，也將成為未來研究的重點領域。

(二)報表披露時間的問題

在國際社會上，美國等國家均是以季報的形式將國家資產負債表向社會公眾公開披露。相對而言，我國統計局編制的國家資產負債表難以在公開途徑中找到，學者編制的或《中國統計年鑒》與資產負債表相關數據的披露也是以年報為披露期間，且一般推遲一年或兩年公布，而政府資產負債表并未對外披露。這明顯不符合宏觀經濟信息和會計信息對于及時性的要求。對此，本文建議未來國家在完善編制國家資產負債表的基礎上，建立統一信息平臺，社會公眾可以登錄自行下載國家資產負債表以及各組成部分資產負債表。同時，為了保證我國資產負債表和地方資產負債表編制工作的順利推進，應對不同部門(金融部門、非金融企業部門、事業單位、居民等)編制主體提出具體要求，將國家資產負債表及各部門的合并資產負債表(包括政府資產負債表)的編制工作制度化、法制化。

(三)報表所需數據資料來源的問題

我國1997年版和2007年版的《中國資產負債表編制方法》以及《中國國民經濟核算體系2016》等相關國家資產負債表基本規范均指出，編制資產負債表以直接法為主，間接法為輔。直接法指的是搜集現有會計、統計和部門行政記錄資料，以獲得相關資產和負債總量及結構數據，直接編制資產負債表的方法。例如，非金融資產的企業部門主要根據法人單位的資產負債表、部門行政記錄、住戶調查、房地產市場交易情況等資料作為數據依據；金融企業部門的資產與負債主要根據金融管理部門統計資料和金融法人單位的資產負債表作為數據依據。與直接法對應的編制方法即為間接法，主要根據有關流量或存量數據，間接推算出國家資產負債表的期末存量。具體而言，我國現階段國家資產負債表的資料來源多為各種綜合財務會計決算，統計年報、年鑒，城鄉居民家計調查資料，各類宏觀業務核算資料等；雖然其編制思路在明顯地向企業會計核算的方式靠攏，但無論在理論指導上，還是在方法的運用上，都需要進行與會計理論和方法的相互融合，以求形成以會計原則、理論為指導的統計工作思路。

綜上所述，本文建議，對于國家資產負債表的數據來源，相對于有較健全會計核算的常住單位，應定期編制并上報資產負債表，由各主管部門收集并匯總數據直至形成能夠直接通過再次合并而抵銷、匯總的國家資產負債表；對于會計核算不健全或無會計核算的常住機構單位，如現階段的居民等，暫時由相關部門根據年度資料定期匯總各項目的數據資料，并考慮采用間接法編制。我們認為，相對于國家資產負債表編制基礎的各部門而言，即金融機構部門、非金融機構企業部門、政府機構部門、事業單位部門、居民部門，前四個部門均可以借助于發達的計算機會計處理體系在較快時間內編制出部門的中觀合并資產負債表，完全沒有必要由統計部門再進行中觀報表的數據整理工作；而相對于居民而言，尤其是相對于我國占近一半人口的農村人口，這確實是一個很難解決的問題。對此，重新考慮將已經“村賬鄉管”的村級會計有方向、有選擇地進行調整，以扎實的數據資料提供出有關土地(含農田、林地、農業用地、宅基地、未利用土地)、農村建筑物、水源、林木資源及其他自然資源等的數據。

(四)報表的編制程序和人員要求的問題

國家資產負債表和政府資產負債表由于資產負債項目及計價方式的不同、之間的轉換和銜接工作等，也會對于工作程序和相關人員的業務水平等提出進一步提升的要求。從工作程序上看，國家資產負債表的編制及相關問題探討是一個跨學科的重大問題，其既需要用到統計學中數據搜集、匯總、編制及統計分析的基礎，同時也需要會計學中價值計量和會計合并等基本原理。不言而喻，做好全國及地方資產負債表編制這樣的重要工作，確實需要會計與統計通力合作。因此，在工作程序上，財政部門和統計部門應建立對接機制，由雙方共同商定國家資產負債表和政府部門資產負債表的科目對應關系；在人員要求上，發揮會計人員和統計人員的協同合力，提升相關人員的綜合能力，以求通過會計學科和統計學科的相互融合理順國家資產負債表與政府資產負債表的總體框架以及數據來源、編制方法等具體內容。我們認為，會計在價值核算、披露及時性、報表分析和應用上具有不可比擬的先天優勢，應當在這些方面充分發揮其重要作用。

六、本文的研究結論與政策性建議

(一)本文的主要研究結論

1.國家統計局提出的《中國國民經濟核算體系2016》中的資產負債表是基于SNA2008的基礎編制的，是與國際大部分國家協同的表格體系，是黨和國家提出“編制全國和地方資產負債表”的現行唯一法定依據。宏觀層面的政府部門資產負債表應以此編制和列報，但在核算內容、核算及時性等方面還可以進一步提升。

2.在會計核算體系中，財政部頒布的最新《政府會計準則9號——財務報表編制和列報》是政府財政會計綜合報告改革下的新事物，政府資產負債表的內容和列報越來越趨同于企業資產負債表的狀況。這也是未來從宏觀層面核算政府和企業資產負債抵銷合并的前提和基礎。中觀、微觀層面的政府資產負債表應以此編制和列報。

3.目前，兩套資產負債表在國民經濟核算和政府會計核算中存在著較大的差異，我們必須為轉化這一差距而提出解決和銜接辦法，從而實現政府資產負債表向全國和地方資產負債表的轉化。

(二)政策建議

1.呼吁財政部門根據《政府會計準則——基本準則》《政府會計準則第9號——財務報表編制和列報》《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》，參考《企業會計準則第33號——合并財務報表》以及國際政府會計準則相關規定，盡快出臺“政府會計準則——合并財務報表”準則，明確政府資產負債表的合并主體和合并范圍。同時，統計部門也可出臺“國家資產負債表各經濟主體合并報表實施辦法”等，并修訂《中國國民經濟核算體系2016》或出臺配套措施細化國民經濟核算體系中的國家資產負債表資產負債項目，以促進銜接制度的建立。

2.逐步建立各個部門合并資產負債表，如全國統一的各級政府合并資產負債表、全國居民住戶資產負債表，以及在農村土地確權后的農村資產負債表等。各部門合并資產負債表的建立是國家資產負債表合并的重要基礎。只有統一規范了各部門資產負債表，才能自下而上的建立全國及地方資產負債表。因此，現階段國家部門和學術研究的重點不是直接在國家層面建立全國經濟體資產負債表，而是就各個經濟主體逐步攻克合并資產負債表的編制難題。

3.加強財政部門和統計部門的分工與協調。兩種核算體系下的兩套資產負債表是一項綜合性的、全國性的跨部門、跨學科工作，僅由一個機構部門難以實現其預期效果。我國前段時期由國家統計部門編制的國民經濟核算綜合報表的內容與現實經濟生活脫節，很多內容停留在統計方法與數據收集層面，缺乏系統性的歸納與整理，且統計的數據的真實性、可靠性和及時性都難以保證，并未對外公布。因此，只有加強兩個領域、部門的分工協作，并強調數據共享，才能建立數據準確、披露及時的國家資產負債表即政府部門資產負債表，才能進一步規劃各級政府資產負債核算。

4.加強政府財務報告監督及審計。為保證政府綜合財務報告信息的真實性、完整性及合規性，應開展國家審計機構執行的政府綜合財務報告審計。例如，美國聯邦政府整體及其各組成部門從1997年開始正式依據FASAB制定的準則編制年度財務報告，并接受審計。其基本程序是，先由各聯邦部門向財政部和OMB報送經各部門內審機構 (內審機構有時將審計工作外包給會計師事務所)審計的年度財務報告；再由財政部會同OMB依據各部門提交的財務報告，采用FASAB 準則規定的合并方法編制聯邦政府整體的年度財務報告；聯邦政府整體的年度財務報告經GAO審計后對外公布(歐陽宗書等，2013)。本文認為我國可借鑒美國等發達國家的審計程序，加強對多級政府財務報告的審計監督。

(三)本文的局限性與未來研究設想

本文存在的局限性包括：(1)需要說明的是，本文旨在提出兩套資產負債表銜接中存在的問題并探討了解決思路，但并未嘗試對兩套報表的資產、負債項目進行銜接；具體的工作還需要統計部門與財政部門廣泛調研考證確定。(2)財政部新制度9號準則指出，合并財務報表的具體合并范圍由財政部另行規定，但是目前財政部尚未制定及公布新的政府會計資產負債表的合并范圍。關于這一部分內容還缺乏制度支撐。(3)由于《全國和地方資產負債表編制工作方案》未通過公開渠道發布，且目前我國關于國家資產負債表的基礎資料嚴重不足，這可能會降低本文分析結果實現的可能性。(4)《中國國民經濟核算體系2016》未提出相關國家資產負債表編制方法的具體方案，相關內容較為粗略，難以詳細分析。

就此而論，本領域的未來研究應結合我國的實際工作，逐個進行與政府資產負債表相關的金融部門、非金融企業、事業單位、住戶的個別合并資產負債表編制和運用的探討；爭取以政府資產負債表為核心，理清國家資產負債表中政府報表與其他部門報表之間的關系，為我國全國和地方資產負債表的編制和應用提出切實可行的思路和建議。