新個人所得稅法下的稅收優化策略淺析

於一凡

摘 要：2019年1月1日實施的新個人所得稅法對稅制進行完善，上調了免征額，增加了專項附加扣除，并對至2021年底前年終獎的個人所得稅優惠政策制定了銜接辦法。本文淺析納稅人在新個人所得稅法下如何使用年終獎稅收優惠政策，如何優化員工的工資薪酬體系，幫助納稅人做好新個人所得稅法下的稅務籌劃工作。

關鍵詞：個人所得稅法? 年終獎? 工資薪酬? 稅務籌劃

1 新個人所得稅法的主要變化

《中華人民共和國個人所得稅法》（主席令〔2018〕第9號）和《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》（中華人民共和國國務院令第707號）于2019年1月1日起施行，新個人所得稅法的主要變化包括以下方面。

一是稅制進行完善，按照勞動所得綜合征稅，對工資薪金、勞務報酬、特許權使用費以及稿費四項勞動性所得按年度計算實行綜合征稅。

二是個人所得稅扣除標準由每月3500元調整為每年60000元，應繳納的五險一金以及企業年金也可以稅前扣除。

三是新增子女教育、繼續教育、大病醫療、住房貸款利息、住房租金和贍養老人六項專項附加扣除。

四是稅收結構進行了調整，擴大了三檔低稅率級距。

2 新個人所得稅法實施后年終獎個人所得稅優惠政策的銜接

2018年12月27日，財政部和國家稅務總局聯合發布《關于個人所得稅法修改后有關優惠政策銜接問題的通知》（財稅〔2018〕164號，簡稱164號文），規定在2021年12月31日前，居民個人取得年終獎不并入當年綜合所得，以年終獎除以12得到的數額，確定適用稅率和速算扣除數，單獨計算納稅。居民個人取得年終獎，也可以選擇并入當年綜合所得計算納稅。

根據上文規定可知，新個人所得稅法下納稅人可以自由選擇是否使用年終獎個人所得稅優惠政策（簡稱政策），政策中年終獎個稅計算不同于新個人所得稅法下對個人年度綜合所得采用超額累計稅制的計算方法，而是采用了全額累計稅制的計算方法。年度綜合所得和年終獎個稅計算方式的不同，給了我們進行稅務籌劃的空間。

3 新個人所得稅法實施后年終獎的稅務籌劃

164號文的實施給了納稅人自由選擇年終獎計稅方式的權利，也給了納稅人進行納稅籌劃的空間，以下就年終獎和年度綜合所得的計算方法和納稅籌劃作如下簡要分析。

3.1 年度綜合所得適用的超額累計稅制

超額累計稅率是指將年度綜合所得劃分為若干區間，每個區間適用不同的稅率，分別計算稅額，如圖1所示。

3.2 年終獎適用的全額累計稅制

全額累計稅制是指超過納稅“臨界點”，全部計稅基數均采用新稅率，在臨界點附近會產生稅收跳漲的情況，如圖2所示。

3.3 如何進行納稅籌劃

我們進行稅收籌劃的目的是將職工全年工資性收入在年度綜合所得和年終獎兩者間進行合理的分配，最終目的是使分配后的全年工資性收入繳稅金額最低。假設職工2019年工資性應納稅所得額為X元（已扣除免征額和專項附加扣除等稅前扣除項），職工年度綜合所得應納稅所得額為Y元，則年終獎的應納稅所得額為（X-Y）元，那么該職工2019年應繳納的個人所得稅為：（Y*稅率-速算扣除數）+[（X-Y）*稅率-速算扣除數]（后稱公式一）。

根據公式一可知，要使職工全年繳納個人所得稅最低，需要滿足的條件包括分配后的年度綜合所得和年終獎適用的個人所得稅稅率均處于較低稅率檔次以及年終獎的金額避開因全額累計稅制導致的是稅率變更臨界點稅收跳增的情況。考慮到年終獎無稅前扣除，因此應首先考慮按照綜合所得納稅，當年度綜合所得的應納稅所得額超過0時再考慮將職工的全年應納稅所得額在年終獎和綜合所得中分配，具體分析如下。

3.3.1 職工年度工資性應納稅所得額處于0～72000元區間

此區間只要確保年終獎和年度綜合所得均不超過36000元，則該區間年終獎和綜合所得適用的稅率均為3%。

籌劃方案：此區間年終獎和年度綜合所得金額均不超過36000元。

3.3.2 職工年度工資性應納稅所得額處于72000～203100元區間

此區間的年終獎和年度綜合所得適用的個人所得稅稅率均大于3%，鑒于年終獎使用全額累計稅制，且年終獎適用的個人所得稅速算扣除數小于綜合所得適用的速算扣除數，造成超過3%稅率后的相同金額的年終獎與綜合所得相比納稅較多，所以此區間年終獎金額鎖定36000元，當綜合所得增加至適用的稅率達到20%時，因年終獎存在納稅調增現象，當年終獎超過36000元時其納稅金額調增2310元，而綜合所得仍呈線性增加的狀態，因此我們假設當綜合所得適用20%稅率時金額為X，求年終獎適用10%稅率時和綜合所得納稅金額相等的公式如下：

求得X等于167100元，即當綜合所得處于36000～167100元時選擇增加綜合所得，年終獎金額固定為36000元時納稅金額較少。

籌劃方案：此區間年終獎金額固定為36000元，剩余部分放入年度綜合所得納稅。

3.3.3 職工年度工資性應納稅所得額處于203100～659100元區間

當職工年度應納稅所得額超過203100元時，如選擇繼續增加綜合所得會導致納稅額超過增加年終獎的納稅額，此時選擇增加年終獎至適用10%的納稅區間，當年終獎的10%納稅區間用完后選擇增加綜合所得至25%的納稅區間，假設當綜合所得的應納稅所得額適用25%稅率時金額為X，求年終獎適用20%稅率時和綜合所得納稅金額相等的公式如下：

求得X等于610200，但當綜合所得應納稅所得額等于610200時適用的稅率為30%，與上述公式綜合所得適用25%稅率的假設不符，上述公式不成立。

再假設綜合所得的應納稅所得額適用30%稅率時金額為X，求年終獎適用20%稅率時和綜合所得納稅金額相等的公式如下：

求得X等于515100元，此時求得的綜合所得應納稅所得額與上述公式中的稅率假設相符，即當綜合所得的應納稅所得額處于167100～515100元時選擇增加綜合所得，年終獎金額固定為144000元時納稅金額較少。

籌劃方案：此區間年終獎金額固定為144000元，剩余部分放入年度綜合所得納稅。

3.3.4 職工年度工資性應納稅所得額處于659100～1132600元區間

當職工年度應納稅所得額超過659100元時，沿用上述思路選擇增加年終獎至適用20%的納稅區間，當年終獎的20%納稅區間用完后選擇增加綜合所得至30%的納稅區間，假設當綜合所得的應納稅所得額適用30%稅率時的金額為X，求年終獎適用25%稅率時和綜合所得納稅金額相等的公式如下：

求得X等于1005200元，此時求得的綜合所得應納稅所得額適用的稅率為35%，仍與上述公式綜合所得適用稅率的假設不符，上述公式不成立。

再假設綜合所得的應納稅所得額適用35%稅率時金額為X，利用上述公式求得X=832600，此時求得的綜合所得應納稅所得額與公式假設相符，即當綜合所得的應納稅所得額處于515100～832600元時選擇增加綜合所得，年終獎固定為300000元時納稅金額較少。

籌劃方案：此區間年終獎金額為300000元，剩余部分放入年度綜合所得納稅。

3.3.5 職工年度工資性應納稅所得額處于1132600～1277500元區間

年終獎從300000元增長至420000元時增加的納稅金額等于（420000*25%-2660）-（300000*20%-1410）=43750元，因此時綜合所得應納稅所得額適用的納稅稅率不小于35%，假設適用35%稅率的綜合所得為X，當年終獎和綜合所得應納稅所得額均增長120000元時納稅金額相等的公式為：

求得X等于102500，則此時適用45%稅率的綜合所得應納稅所得額為17500，此時年度綜合所得應納稅所得額等于960000+17500=977500元。

籌劃方案：此區間年終獎金額為300000元，剩余部分放入年度綜合所得納稅。

3.3.6 職工年度工資性應納稅所得額處于1277500～1452500元區間

年終獎從420000元增長至660000元時增加的納稅金額等于（660000*30%-4410）-（420000*25%-2660）=91250元，假設適用35%稅率的綜合所得為X，則當年終獎和綜合所得應納稅所得額均增長240000元時納稅金額相等的公式為：

求得X等于167500，則此時適用45%稅率的綜合所得應納稅所得額為72500，此時年度綜合所得應納稅所得額等于960000+72500=1032500元。

籌劃方案：此區間年終獎金額為420000元，剩余部分放入年度綜合所得納稅。

3.3.7 職工年度工資性應納稅所得額大于1452500元區間

此區間綜合所得應納稅所得額的增長產生的納稅額會高于年終獎增長至660000元時增加的納稅金額，因此選擇將年終獎固定為660000元。

籌劃方案：此區間年終獎金額為660000元，剩余部分放入年度綜合所得納稅。

3.4 結論

對上述職工年度工資性應納稅所得額的稅收籌劃方案進行整理后得出結果，如表1所示。

4 新個人所得稅法下的職工薪酬結構籌劃

目前多數企業對職工工資采用包括基本工資、績效工資、津貼補貼和年終獎等的復合工資體系，某些企業為規避每月業績波動所導致的工資浮動比較大，在原個人所得稅法按月計提繳納個人所得稅的情況下，將年終獎的很大一部分平均分攤到每月的績效工資中，以降低職工的稅負。新個人所得稅法根據職工的全年工資性收入計算繳納個人所得稅，改變了原有的按月計提繳納個人所得稅，因此原個人所得稅模式下將年終獎平均分攤至各月的納稅籌劃模式已經失效。

由于企業職工重視每月實際到手的工資，因此目前許多小微企業采用壓低職工的五險一金以及職工的交通費用和通訊費用等職工福利的形式來提高職工到手的工資，職工薪酬結構中貨幣型和非貨幣型的福利很少，造成雖然每月職工到手的工資比較高，但因為沒有享受到可以抵扣個人所得稅的職工福利，因此職工的個人所得稅實際稅負偏高。

根據新個人所得稅法的精神，建議企業根據自身的人力資源管理和現有的職工薪酬體系狀況，對中層及以下的職工實行短期績效薪酬結構，充分利用稅收過渡期年終獎的稅收優惠政策，按照前述的年終獎稅收籌劃策略平衡好職工的綜合所得和年終獎的關系;對于企業的管理層建立股權、期權等長期績效激勵薪酬體系，將職工的個人工作薪酬與企業的長遠發展目標相結合。通過短期和長期績效薪酬激勵體系相結合，既充分利用了稅收優惠政策，又穩定了企業的核心管理團隊。同時根據企業的具體情況，建立包括企業年金等個人所得稅稅前扣除項的工資薪酬制度，充分利用工資費用化的手段降低職工的個人所得稅稅負。

5 結語

綜上所述，新個人所得稅法的實施后，納稅人應綜合考慮個人實際收入情況后做好工資、勞務所得等的個人所得稅的稅務籌劃。納稅人所在的單位也應該通過加強對財務和人力資源管理等涉稅人員新個人所得稅法的培訓，建立合理的長期和短期薪酬激勵結合的工資體系，充分利用過渡期的稅收優惠政策，也可以考慮通過增加職工福利、足額繳納五險一金以及利用企業年金等個人所得稅稅前扣除項降低職工的個人所得稅稅負，使企業的每一位員工都能享受到新個人所得稅法的制度紅利。

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