基于區(qū)塊鏈的加密數(shù)字貨幣審計(jì)研究

陳舒

【摘 要】 區(qū)塊鏈技術(shù)的成熟和完善使得加密數(shù)字貨幣去中心化、解決信任問題和不可篡改等技術(shù)優(yōu)勢(shì)的實(shí)現(xiàn)，推動(dòng)了數(shù)字貨幣的發(fā)展。但是，各國政府未能就加密數(shù)字貨幣認(rèn)知達(dá)成一致，各項(xiàng)監(jiān)管法律法規(guī)也未建立健全，需要借助審計(jì)這一監(jiān)管方式保障各方利益。基于此，文章首先概述了加密數(shù)字貨幣審計(jì)監(jiān)管的必要性;其次明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要慎重查證貨幣的合規(guī)性、內(nèi)控情況評(píng)估、自身專業(yè)技能和交易的真實(shí)性、完整性、所有權(quán)歸屬、分類計(jì)量及截止確認(rèn)準(zhǔn)確性情況;最后對(duì)交易涉及的安全、信用、法律合規(guī)性、涉稅和場(chǎng)外交易風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行了初步分析，以幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師明確自身關(guān)注的重點(diǎn)，進(jìn)一步提高審計(jì)質(zhì)量。

【關(guān)鍵詞】 區(qū)塊鏈; 加密數(shù)字貨幣; 審計(jì)

【中圖分類號(hào)】 F239? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A? 【文章編號(hào)】 1004-5937（2020）14-0157-04

一、引言

現(xiàn)階段，全球出現(xiàn)的各類加密數(shù)字貨幣都是依托區(qū)塊鏈技術(shù)而產(chǎn)生及交易的，其中，首次幣發(fā)行更是區(qū)塊鏈技術(shù)項(xiàng)目籌資的常見方式。鑒于加密數(shù)字貨幣已經(jīng)初具規(guī)模且存在繼續(xù)發(fā)展擴(kuò)大的趨勢(shì)，對(duì)現(xiàn)有市場(chǎng)造成的影響逐步增強(qiáng)，因此，加密數(shù)字貨幣迫切需要相關(guān)監(jiān)管機(jī)構(gòu)相互協(xié)作，共同促進(jìn)貨幣的長遠(yuǎn)健康發(fā)展。我國正加緊研究加密數(shù)字貨幣的發(fā)行與監(jiān)管工作，期望與國外發(fā)達(dá)國家并駕齊驅(qū)。我國在2016年央行會(huì)議上先行將加強(qiáng)數(shù)字貨幣發(fā)行與推廣作為戰(zhàn)略目標(biāo)，2017年央行數(shù)字貨幣研究所正式掛牌，2019年央行副行長表示將深入推進(jìn)央行數(shù)字貨幣的研發(fā)。以上表明我國數(shù)字貨幣進(jìn)入技術(shù)攻堅(jiān)階段以推出穩(wěn)定、高效和安全的國家數(shù)字貨幣。法定數(shù)字貨幣在成本、滿意度及流通方面優(yōu)勢(shì)突出，但是，由于其采用中心化的方式使得其安全性偏低[ 1 ]。在此背景下，如何應(yīng)對(duì)將來發(fā)行及交易的大規(guī)模加密數(shù)字貨幣并進(jìn)行有效的審計(jì)監(jiān)管成為監(jiān)管機(jī)構(gòu)和各利益相關(guān)方迫切解決的現(xiàn)實(shí)問題。

二、加密數(shù)字貨幣審計(jì)監(jiān)管的必要性

加密數(shù)字貨幣是一種去中心化、以區(qū)塊鏈技術(shù)為依托的點(diǎn)對(duì)點(diǎn)交易的加密電子貨幣。當(dāng)前，加密數(shù)字貨幣在各國政府及監(jiān)管機(jī)構(gòu)中尚未有一致的判定，但是其適用范圍卻在不斷擴(kuò)大，成為一種具有投資價(jià)值的商品資產(chǎn)。加密數(shù)字貨幣借助區(qū)塊鏈的共識(shí)機(jī)制、加密算法、分布式數(shù)據(jù)傳輸及點(diǎn)對(duì)點(diǎn)傳輸?shù)燃夹g(shù)實(shí)現(xiàn)了信用層面的技術(shù)替代，在降低交易成本的同時(shí)提高了交易效率。各國政府雖然承認(rèn)其擁有廣闊的發(fā)展前景，但是尚未出臺(tái)完善的法律法規(guī)進(jìn)行規(guī)范引導(dǎo)，而且新事物及新技術(shù)的應(yīng)用增加了監(jiān)管難度，對(duì)現(xiàn)有審計(jì)監(jiān)管體系帶來新的挑戰(zhàn)。由于加密數(shù)字貨幣自身擁有多元屬性，需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有多領(lǐng)域知識(shí)才能更好地應(yīng)對(duì)相應(yīng)審計(jì)工作，其審計(jì)門檻相對(duì)偏高，具有審計(jì)勝任能力的會(huì)計(jì)師事務(wù)所及員工偏少。同時(shí)，政府在未承認(rèn)其貨幣屬性建立健全監(jiān)管法律條文的情況下，監(jiān)管套利行為的發(fā)生概率偏高，金融監(jiān)管難度偏大，需要審計(jì)工作來規(guī)范和監(jiān)督，促使其規(guī)范化作業(yè)。

加密數(shù)字貨幣大多采用公有區(qū)塊鏈，但是由于使用不同的共識(shí)算法使得貨幣在發(fā)行、系統(tǒng)維護(hù)和信息記錄等方面呈現(xiàn)出差異的去中心化程度，無疑為審計(jì)監(jiān)管帶來了負(fù)擔(dān)。發(fā)行方面，加密數(shù)字貨幣的去中心化使得滿足一定條件的人員及實(shí)體企業(yè)均可發(fā)行貨幣，其中，自由流動(dòng)的網(wǎng)絡(luò)節(jié)點(diǎn)即個(gè)人難以進(jìn)行實(shí)時(shí)監(jiān)管，無法對(duì)出于盈利目的的超發(fā)貨幣進(jìn)行規(guī)范和阻止。同時(shí)，加密數(shù)字貨幣的多點(diǎn)記賬和共識(shí)算法構(gòu)成的信任機(jī)制使得系統(tǒng)維護(hù)與記錄相分離，在不記名的情況下無法得知相關(guān)交易的真實(shí)主體與關(guān)聯(lián)信息，對(duì)金融監(jiān)管極為不利。而且，加密數(shù)字貨幣設(shè)計(jì)者需要先行設(shè)計(jì)代碼協(xié)議才可進(jìn)行發(fā)行與流通，后續(xù)修改與升級(jí)需要持有者與開發(fā)者進(jìn)行表決，最終決定是否修改協(xié)議規(guī)則。但是，該方式無法保證治理對(duì)加密數(shù)字貨幣的交易媒介和信用價(jià)值造成的影響是利是弊，也無法明確對(duì)治理設(shè)定監(jiān)管底線。智能合約是加密數(shù)字貨幣運(yùn)行的關(guān)鍵技術(shù)之一，雙方提前給付足夠的時(shí)間及財(cái)產(chǎn)來保障合約的自動(dòng)執(zhí)行，而且合約還具有不可篡改、分布式記錄財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)移信息和可追蹤的特點(diǎn)，因此其在一定程度上代替了部分法律功能，保障了當(dāng)事人的合法權(quán)益，避免因欺詐造成損失。但是，智能合約屬于機(jī)械執(zhí)行當(dāng)初簽訂的條款，而語言具有多義性，存在歧義的合約會(huì)增加當(dāng)事人撤銷或變更合約的成本，還需要引進(jìn)新信任機(jī)制緩解制作主體與合約簽署者的信息不對(duì)稱，又會(huì)帶來新的信任風(fēng)險(xiǎn)。為此，加密數(shù)字貨幣如何發(fā)揮法律維護(hù)交易公平公正的作用成為新的難題，也是審計(jì)需要關(guān)注和監(jiān)管的重點(diǎn)。除此之外，加密數(shù)字貨幣還具有強(qiáng)匿名特點(diǎn)，貨幣主體信息僅為獨(dú)有的字符串，持有者信息則為公鑰與私鑰字符串，系統(tǒng)生成的不同賬戶、地址不存在關(guān)聯(lián)性。該方式在滿足客戶隱私需求的同時(shí)，造成了監(jiān)管者無法追蹤加密數(shù)字貨幣交易信息的情況，為不法行為提供了較好的隱蔽發(fā)展空間，而且持有者難以通過法律手段來追回自身被盜資產(chǎn)。當(dāng)前，各個(gè)國家及地區(qū)都對(duì)加密數(shù)字貨幣的風(fēng)險(xiǎn)給予高度關(guān)注，國際組織也針對(duì)貨幣的反洗錢、銀行風(fēng)險(xiǎn)敞口和市場(chǎng)誠信等問題加緊制定監(jiān)管規(guī)則，而各國由于自身金融及監(jiān)管情況的不同使得監(jiān)管與支付之間易形成監(jiān)管漏洞，無法有效保障貨幣的安全[ 2 ]。在此情況下，加強(qiáng)加密數(shù)字貨幣的審計(jì)監(jiān)管對(duì)保障持有者合法權(quán)益和維護(hù)法律威嚴(yán)具有重要的意義。

三、基于區(qū)塊鏈的加密數(shù)字貨幣審計(jì)業(yè)務(wù)重點(diǎn)

（一）業(yè)務(wù)承接階段

1.了解客戶目的，關(guān)注業(yè)務(wù)合法性

當(dāng)前，各國政府對(duì)加密數(shù)字貨幣的監(jiān)管要求均不同。會(huì)計(jì)師事務(wù)所在承接業(yè)務(wù)之前要對(duì)客戶所屬地區(qū)及政府審計(jì)監(jiān)管的相關(guān)條例法規(guī)了解和掌握，也要了解客戶加密數(shù)字貨幣具體所屬業(yè)務(wù)種類，對(duì)客戶業(yè)務(wù)交易的合規(guī)性進(jìn)行提前判斷，若客戶業(yè)務(wù)合規(guī)，可進(jìn)行下一步接觸，反之，則不要承接客戶的審計(jì)任務(wù)。國內(nèi)外相關(guān)法律法規(guī)存在較大差異，例如日本的加密數(shù)字貨幣交易所可以在金融廳登記注冊(cè)，但是我國卻無法注冊(cè)。除此之外，部分企業(yè)會(huì)以加密數(shù)字貨幣、區(qū)塊鏈等為名私下進(jìn)行傳銷和詐騙等違法行為，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還需要重點(diǎn)驗(yàn)證客戶提出的委托業(yè)務(wù)是否確實(shí)為加密數(shù)字貨幣業(yè)務(wù)，同時(shí)可從公司高層是否存在參與非法業(yè)務(wù)歷史著手進(jìn)行驗(yàn)證，以降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

2.初步評(píng)估加密數(shù)字貨幣相關(guān)的內(nèi)部控制情況

由于加密數(shù)字貨幣業(yè)務(wù)本身具有強(qiáng)匿名性，而且交易便利，可點(diǎn)對(duì)點(diǎn)傳輸，使得該業(yè)務(wù)的貨幣安全管理存在較大風(fēng)險(xiǎn)。例如部分企業(yè)會(huì)借助該方式進(jìn)行洗錢等違法行為，黑客也會(huì)攻擊系統(tǒng)、惡意轉(zhuǎn)移貨幣，給持有者帶來損失等。為此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不僅要對(duì)客戶內(nèi)外部環(huán)境、信息溝通交流和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估等活動(dòng)進(jìn)行評(píng)估，而且需要對(duì)加密數(shù)字貨幣的錢包層級(jí)設(shè)置、管理權(quán)限和反黑客技術(shù)手段等內(nèi)部控制流程進(jìn)行初步評(píng)估，以幫助審計(jì)人員了解客戶提供信息的真實(shí)準(zhǔn)確性。

3.評(píng)估自身對(duì)業(yè)務(wù)的勝任能力

加密數(shù)字貨幣業(yè)務(wù)屬于新興業(yè)務(wù)，正處于高速發(fā)展階段，衍生出多種多樣的新業(yè)務(wù)種類，相應(yīng)的審計(jì)監(jiān)管屬于謀定而后動(dòng)，要針對(duì)業(yè)務(wù)情況制定相應(yīng)的監(jiān)管策略和審計(jì)準(zhǔn)則，所以審計(jì)監(jiān)管難免落后于數(shù)字貨幣的發(fā)展速度。在此情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)加密數(shù)字貨幣業(yè)務(wù)了解不夠充分，審計(jì)準(zhǔn)則制定不完善，缺乏準(zhǔn)則規(guī)范和指引，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師后續(xù)審計(jì)工作帶來了較大的挑戰(zhàn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師決定承接該項(xiàng)業(yè)務(wù)前要評(píng)估自身的專業(yè)技能是否可以勝任此工作，例如注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否具備區(qū)塊鏈基本原理和相應(yīng)信息技術(shù)知識(shí)，了解客戶所屬行業(yè)情況及產(chǎn)業(yè)鏈價(jià)值分布，只有自身具備足夠的技能才能承接業(yè)務(wù)。在實(shí)際審計(jì)過程中還可借助外部智腦的幫助，也可根據(jù)其特性進(jìn)一步優(yōu)化審計(jì)方案和審計(jì)程序，以獲取更為充分和恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，提高審計(jì)質(zhì)量和效率，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

（二）審計(jì)實(shí)施階段

1.加密數(shù)字貨幣交易的真實(shí)性

加密數(shù)字貨幣是通過區(qū)塊鏈上所有節(jié)點(diǎn)進(jìn)行信息數(shù)據(jù)的錄入、更新和維護(hù)工作，屬于分布式記賬方式，該方式可有效保障數(shù)據(jù)交易信息不被篡改。在區(qū)塊鏈上記錄的信息需要聯(lián)合全網(wǎng)一半以上的算力才可更改，極大增加了黑客攻擊系統(tǒng)、篡改數(shù)據(jù)的難度，提高了加密數(shù)字貨幣信息的真實(shí)性和安全性，所以，通常情況下注冊(cè)會(huì)計(jì)師可認(rèn)定區(qū)塊鏈上的信息是真實(shí)有效的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師可通過查詢區(qū)塊鏈瀏覽器的方式來獲取交易數(shù)據(jù)，只需輸入錢包地址或交易ID就可得知交易時(shí)間、金額及轉(zhuǎn)入轉(zhuǎn)出等相關(guān)信息。該項(xiàng)交易會(huì)在發(fā)生時(shí)最近的區(qū)塊上率先確認(rèn)，隨后會(huì)延時(shí)間流逝得到所有區(qū)塊的確認(rèn)。與此同時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還可借助默克爾樹對(duì)加密數(shù)字貨幣管理平臺(tái)或交易所進(jìn)行審計(jì)。其原理主要為：先將任意長度數(shù)據(jù)通過哈希算法映射成固定長度函數(shù)，葉子節(jié)點(diǎn)上則放置哈希值，節(jié)點(diǎn)兩兩運(yùn)算即可得到新的哈希值，之后層層遞進(jìn)，不斷重復(fù)上述步驟，最后獲得樹根節(jié)點(diǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師主要通過核查哈希值生成合理性及節(jié)點(diǎn)運(yùn)算正確性就能識(shí)別未經(jīng)授權(quán)的篡改行為，而不用對(duì)交易進(jìn)行復(fù)核，大大提高了審計(jì)效率，減少了審計(jì)資源的不必要消耗。當(dāng)哈希值合理且運(yùn)算結(jié)果正確，則表明交易信息真實(shí)且準(zhǔn)確，此時(shí)獲得的根節(jié)點(diǎn)值是正確的，若將其公開，則加密數(shù)字貨幣持有者可在交易平臺(tái)上輸入自身賬號(hào)，計(jì)算所得結(jié)果與公開數(shù)據(jù)進(jìn)行比對(duì)，兩者數(shù)值一致表明加密貨幣持有者自身資產(chǎn)正常且真實(shí)。

2.加密數(shù)字貨幣交易的完整性

由上文可知，當(dāng)加密數(shù)字貨幣發(fā)生時(shí)區(qū)塊鏈上交易涉及區(qū)塊都會(huì)更新錄入交易數(shù)據(jù)，在保證交易數(shù)據(jù)真實(shí)可靠的基礎(chǔ)上也對(duì)其安全性進(jìn)行了考量，即黑客等惡意網(wǎng)絡(luò)攻擊者需要攻擊半數(shù)以上的區(qū)塊才可進(jìn)行數(shù)據(jù)篡改。為此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要借助區(qū)塊上的數(shù)據(jù)作為審計(jì)證據(jù)以保障數(shù)據(jù)的真實(shí)性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師雖然可借助區(qū)塊鏈核查某一個(gè)特定錢包地址交易的完整數(shù)據(jù)，但是，加密數(shù)據(jù)貨幣持有者可以擁有多個(gè)錢包地址，要驗(yàn)證加密數(shù)據(jù)貨幣相關(guān)交易事項(xiàng)及期末金額的完整性，就需要仔細(xì)查證被審計(jì)方具體存在的錢包數(shù)目。若被審計(jì)方未能向注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供全部錢包賬號(hào)信息，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師限于自身專業(yè)領(lǐng)域無法查找客戶錢包準(zhǔn)確數(shù)目，那么審計(jì)完整性也就無法保障。以比特幣為代表的加密數(shù)字貨幣與其他常見幣種之間的發(fā)行及流通情況如表1所示。加密數(shù)字貨幣相比法定貨幣和其他穩(wěn)定幣的流通范圍更廣，且無需信用背書，雖然存在發(fā)行數(shù)量上限，但是其本身可擁有多個(gè)錢包賬戶，在去中心化的發(fā)行機(jī)制下相應(yīng)審計(jì)證據(jù)更難獲取，交易完整性難以判定，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行加密數(shù)字貨幣審計(jì)時(shí)需要重點(diǎn)關(guān)注客戶貨幣錢包的完整性，以進(jìn)一步提高審計(jì)質(zhì)量。

3.加密數(shù)字貨幣確認(rèn)與計(jì)量的準(zhǔn)確性

加密數(shù)字貨幣屬于較新的資產(chǎn)類別，各國政府對(duì)該貨幣的法律認(rèn)定尚不明確，其會(huì)計(jì)處理方式也缺乏會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)范和指導(dǎo)，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師在承接該業(yè)務(wù)后需要確定交易是否按照正確金額和分類進(jìn)行記錄，所以加密數(shù)字貨幣確認(rèn)與計(jì)量的準(zhǔn)確性成為審計(jì)業(yè)務(wù)需要關(guān)注的重點(diǎn)。根據(jù)資產(chǎn)的定義（由公司擁有或控制的、在過去形成交易或事項(xiàng)并為公司帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源）進(jìn)行判定，加密數(shù)字貨幣在妥善保管自身持有密鑰的情況下為公司和個(gè)人所控制，同時(shí)通過挖礦獲取，且加密數(shù)字貨幣當(dāng)前在市場(chǎng)上較為活躍，可以帶來預(yù)期利益，比較符合資產(chǎn)定義。但是，加密數(shù)字貨幣到底屬于哪種類別各國政府未能達(dá)成一致意見，例如中國明確表示該貨幣與法定貨幣法律地位不等同，屬于特定虛擬商品，美國政府則認(rèn)為加密數(shù)字貨幣可以當(dāng)作財(cái)產(chǎn)而非貨幣。在此情況下，加密數(shù)字貨幣的具體歸屬與確認(rèn)并不存在明確界定。加密數(shù)字貨幣明顯不符合金融工具定義，那么其到底屬于無形資產(chǎn)還是存貨則有待進(jìn)一步探究。當(dāng)前，澳大利亞政府將加密數(shù)字貨幣參照無形資產(chǎn)與存貨進(jìn)行處理，但此舉僅是權(quán)宜之計(jì)，還需后期進(jìn)行法規(guī)完善。比特大陸公司也將自身從礦機(jī)銷售及運(yùn)營等途徑獲取的貨幣作為使用年限不確定的無形資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，同時(shí)在資產(chǎn)負(fù)債表日進(jìn)行減值測(cè)試，入賬方法并不是傳統(tǒng)的公允價(jià)值計(jì)量方式而是按照成本法入賬。

加密數(shù)字貨幣具有開源性，與法定貨幣定價(jià)及利率制定方式并不一致，其擁有符合自身情況的計(jì)量方式。加密數(shù)字貨幣由于不是法定貨幣，其價(jià)值無法像法定貨幣一樣被國家政府保護(hù)，反而是用戶信心的強(qiáng)弱與貨幣價(jià)值密切相關(guān)，因此該貨幣的價(jià)格不易掌握且波動(dòng)偏大，投資風(fēng)險(xiǎn)較高。例如，數(shù)字貨幣Libra在貨幣產(chǎn)生方式、存儲(chǔ)管理及幣值穩(wěn)定程度方面均優(yōu)于比特幣，會(huì)改變商業(yè)銀行運(yùn)營模式，但會(huì)對(duì)中央銀行運(yùn)作造成沖擊[ 3 ]。為此，日本官方建議數(shù)字加密貨幣持有人設(shè)立新的獨(dú)立的資產(chǎn)項(xiàng)目，當(dāng)貨幣市場(chǎng)形勢(shì)好、交易活躍時(shí)可在年末以市場(chǎng)價(jià)格重新估量該項(xiàng)資產(chǎn)，產(chǎn)生的差額計(jì)入損益;反之，貨幣市場(chǎng)形勢(shì)差且交易活動(dòng)少時(shí)，公司財(cái)務(wù)人員可在年末以成本法進(jìn)行價(jià)值計(jì)量。若處置價(jià)格低于成本則要進(jìn)行減值計(jì)提工作，以確保資產(chǎn)價(jià)值符合當(dāng)前市場(chǎng)價(jià)值，提高財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性。除此之外，由于加密數(shù)字貨幣缺乏權(quán)威組織認(rèn)證及監(jiān)管導(dǎo)致各交易所的報(bào)價(jià)存在一定差異，且交易量也有所不同。在注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行加密數(shù)字貨幣審計(jì)時(shí)需要以成交量最大的三家交易所的加權(quán)平均值作為最新市價(jià)，以減少不同交易所之間的價(jià)格差異對(duì)數(shù)據(jù)準(zhǔn)確性帶來的不利影響。同時(shí)，大多數(shù)交易所都是全天營業(yè)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在確定最新市價(jià)時(shí)可選擇一個(gè)交易較為穩(wěn)定的時(shí)間點(diǎn)作為依據(jù)。

4.加密數(shù)字貨幣期末余額的所有權(quán)

區(qū)塊鏈上節(jié)點(diǎn)的數(shù)據(jù)交換都是按固定規(guī)則進(jìn)行的，基于非對(duì)稱的哈希算法可通過網(wǎng)絡(luò)地址來查詢加密數(shù)字貨幣交易數(shù)據(jù)，而不用根據(jù)個(gè)人的實(shí)際身份進(jìn)行查詢，此方式可保障客戶個(gè)人隱私需求。但是，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言，強(qiáng)匿名性對(duì)明確客戶該錢包地址期末余額所顯示貨幣所有權(quán)的核查帶來較大阻礙。當(dāng)前，注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅能通過私人密鑰的持有和使用來進(jìn)行驗(yàn)證，期末余額的所有權(quán)難以證實(shí)，成為審計(jì)業(yè)務(wù)的關(guān)注重點(diǎn)和待解決的難題。為此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以事前準(zhǔn)備一個(gè)僅供測(cè)試之用的錢包，同時(shí)在特定時(shí)間內(nèi)與客戶進(jìn)行一次測(cè)試交易來查驗(yàn)客戶提供的錢包地址是否為客戶本身持有以及現(xiàn)在是否能正常交易。該方式只能限于錢包為客戶專有，若為多人或多組織共同擁有則無法判定加密數(shù)字貨幣的所有權(quán)歸屬問題。

5.加密數(shù)字貨幣截止確認(rèn)的準(zhǔn)確性

在加密數(shù)字貨幣審計(jì)業(yè)務(wù)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不僅需要對(duì)貨幣確認(rèn)、計(jì)量和所有權(quán)進(jìn)行重點(diǎn)關(guān)注，而且需要確定貨幣會(huì)計(jì)記錄歸屬期的正確與否。不同的數(shù)字貨幣交易時(shí)間有所不同，且不同的交易平臺(tái)也存在時(shí)間差異，這為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的截止性測(cè)試帶來了困難。但是，加密數(shù)字貨幣的交易時(shí)間差并非僅自身存在。法定貨幣的時(shí)間差可以通過函證向銀行等金融機(jī)構(gòu)進(jìn)行查證，加密數(shù)字貨幣需要向區(qū)塊鏈上若干節(jié)點(diǎn)進(jìn)行確認(rèn)，缺乏中心化的記賬組織，無法以發(fā)送函證方式進(jìn)行查證，也因此成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行加密數(shù)字貨幣審計(jì)時(shí)的又一難關(guān)。在面對(duì)接近截止日期但尚未得到確認(rèn)或者存在大額長時(shí)間未確認(rèn)尚未加密數(shù)字貨幣交易時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要重點(diǎn)關(guān)注并加強(qiáng)警惕，以避免發(fā)生客戶通過截止期難以驗(yàn)證的審計(jì)技術(shù)缺失來延期或提前進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，最終導(dǎo)致加密數(shù)字貨幣業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)記錄歸屬期存在偏差的情況。

（三）其他事項(xiàng)

1.信用風(fēng)險(xiǎn)與安全風(fēng)險(xiǎn)

加密數(shù)字貨幣的發(fā)行者范圍廣，且可能是一群臨時(shí)組合的自然人，同時(shí)交易完全依賴于信息技術(shù)，具有強(qiáng)匿名性，而貨幣購買者對(duì)發(fā)行者信用情況和貨幣項(xiàng)目缺乏充足了解和認(rèn)知，也難以查找到信息渠道對(duì)其進(jìn)行深入調(diào)查。在此情況下，部分蓄意詐騙的犯罪分子會(huì)借助普通借據(jù)將其宣傳成區(qū)塊鏈技術(shù)，通過宣傳、坐莊和價(jià)格操縱等方式進(jìn)行不法行為，可信度偏低，具有較大信用風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不僅要關(guān)注客戶加密數(shù)字貨幣交易信息，而且要對(duì)貨幣發(fā)行者進(jìn)行一定程度的關(guān)注，避免因貨幣發(fā)行者的問題而導(dǎo)致審計(jì)失敗。比特幣的去中心化和匿名性易成為違法分子洗錢的工具，在交易過程中需要防范該類風(fēng)險(xiǎn)，并拓寬監(jiān)管邊界和創(chuàng)新監(jiān)管技術(shù)以應(yīng)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)[ 4 ]。例如加密數(shù)字貨幣存儲(chǔ)錢包，其安全風(fēng)險(xiǎn)情況如表2所示。

2.法律監(jiān)管合規(guī)風(fēng)險(xiǎn)與涉稅風(fēng)險(xiǎn)

加密數(shù)字貨幣的法律監(jiān)管體系尚未建立健全，存在較多法律盲區(qū)，洗錢和販毒等非法交易可借助其強(qiáng)匿名性進(jìn)行掩蓋，由于不同國家監(jiān)管嚴(yán)厲程度不一且市場(chǎng)交易規(guī)則不明確，為違法者提供了較大活動(dòng)空間，因此，加密數(shù)字貨幣的審計(jì)業(yè)務(wù)也會(huì)面臨因交易違規(guī)而遭受處罰的風(fēng)險(xiǎn)。美國是該貨幣應(yīng)用和監(jiān)管的先行者，也是首先將加密數(shù)字貨幣作為財(cái)產(chǎn)進(jìn)行一般稅務(wù)征收的國家，所以在美國加密數(shù)字貨幣被定義為資本資產(chǎn)，在交易時(shí)需以公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量并計(jì)入當(dāng)期應(yīng)納稅收益，同時(shí)對(duì)部分在規(guī)定時(shí)限內(nèi)達(dá)成一定數(shù)量且交易金額高過限定值的客戶需要填寫納稅表單。我國的加密數(shù)字貨幣雖未承認(rèn)其貨幣地位，但是也需要將貨幣交易所得收益按照財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得項(xiàng)目征繳個(gè)人所得稅。加密數(shù)字貨幣交易需要繳納稅費(fèi)，無疑增加了貨幣持有者及審計(jì)的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

3.場(chǎng)外交易風(fēng)險(xiǎn)

當(dāng)前，部分國家和地區(qū)承認(rèn)了加密數(shù)字貨幣的合規(guī)性，使得場(chǎng)外交易發(fā)展迅速，甚至部分交易是個(gè)人面對(duì)面交易完成。在缺乏交易所監(jiān)管和保障的情況下，雙方之間的信任不足，可能會(huì)對(duì)交易產(chǎn)生不利影響。部分P2P交易平臺(tái)雖然可以為交易雙方提供交易信息和渠道，但交易貨幣可能會(huì)轉(zhuǎn)給交易平臺(tái)先行代為管理，而不流經(jīng)自身錢包，使得交易信息無法及時(shí)更新在區(qū)塊鏈上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師當(dāng)前也沒有很好的辦法處理該項(xiàng)問題。注冊(cè)會(huì)計(jì)師只能通過流水、日志和聊天記錄等交易平臺(tái)系統(tǒng)提供的信息渠道獲取審計(jì)證據(jù)，但這些信息的質(zhì)量和可信度難以保證，無法為審計(jì)結(jié)論提供強(qiáng)有力的證據(jù)支撐。與此同時(shí)，部分交易所還會(huì)進(jìn)行杠桿交易，即客戶將部分加密數(shù)字貨幣作為抵押物從而獲取數(shù)倍于抵押物價(jià)值的交易形式，該方式屬于投機(jī)炒作，虧損盈利更加難以預(yù)料，也對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師加密數(shù)字貨幣交易真實(shí)性和完整性的查證帶來更大困難和挑戰(zhàn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只能投入更多精力、時(shí)間和成本進(jìn)行更多的內(nèi)控和實(shí)質(zhì)性測(cè)試來降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

四、結(jié)論

為適應(yīng)社會(huì)發(fā)展需要，貨幣大致經(jīng)歷了實(shí)物、紙硬幣為主的信用貨幣到電子貨幣的發(fā)展歷程。加密數(shù)字貨幣這一基于區(qū)塊鏈技術(shù)而生成的數(shù)字形式資產(chǎn)在世界各國發(fā)展勢(shì)頭迅猛，各種新型數(shù)字貨幣紛紛涌入市場(chǎng)，交易活躍度日趨上升。為實(shí)現(xiàn)我國金融高質(zhì)量發(fā)展目標(biāo)，將加速推進(jìn)法定數(shù)字貨幣發(fā)行作為重要戰(zhàn)略部署。其以加密作為安全形式進(jìn)行操作和交易，將分布式分類賬系統(tǒng)作為金融交易數(shù)據(jù)庫，憑借自身優(yōu)勢(shì)迅速在貨幣交易中占據(jù)一席之地。但是，加密數(shù)字貨幣現(xiàn)階段無法取代法定貨幣，其幣值短期波動(dòng)劇烈，無法履行價(jià)值尺度職能，使得部分國家不承認(rèn)其貨幣地位，同時(shí)貨幣存在真?zhèn)蝿?chuàng)新辨別困難、涉及交叉領(lǐng)域和獲取交易信息完整性難以判定的問題，對(duì)金融和審計(jì)監(jiān)管都帶來巨大挑戰(zhàn)。為此，本文希望通過梳理加密數(shù)字貨幣審計(jì)業(yè)務(wù)需要關(guān)注的重點(diǎn)來為后續(xù)審計(jì)監(jiān)管提供發(fā)展方向，積極結(jié)合加密數(shù)字貨幣本身特點(diǎn)進(jìn)行審計(jì)技術(shù)創(chuàng)新，以更快將該貨幣納入監(jiān)管體系，規(guī)范其發(fā)展路徑，保障其積極作用的充分發(fā)揮，為資本市場(chǎng)注入新的發(fā)展活力。

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