“后營改增”時期的增值稅改革：內容、困境與展望

尹彥力

摘要：從我國全面實行增值稅至今，已經歷三年多的時間，而我國增值稅改革的步伐并未停止，文章對2016年5月以來財政部、國家稅務總局頒布的增值稅改革的文件進行了整理、回顧，總結出六方面改革內容，其后分析了當前增值稅改革面臨的困境，并對未來增值稅改革提出建議：穩步推進增值稅立法工作、從簡并增值稅稅率、弱化增值稅免稅優惠、擴大進項抵扣范圍等方面完善增值稅稅制，加強征管工作，擴大增值稅稅基，加大對新政策宣傳和解讀力度，提高全民納稅意識。

關鍵詞：“后營改增”時期;增值稅;改革

增值稅和營業稅曾是我國稅收體系中的兩大主要的流轉稅稅種。從2016年5月1日起，營業稅正式退出歷史舞臺，在商品和勞務、服務的流通領域，增值稅全面取代營業稅，增值稅在中國稅收體系中占據更加重要的地位。“營改增”成為我國增值稅改革進程中的一個重要里程碑。但是，增值稅改革的步伐并沒有停止，增值稅全面實施后所產生的一系列問題，以及在此之前其本身存在的問題，以及我國經濟發展的新階段面臨的一系列問題，都要求主管稅務機關在相當長的一段時間內對增值稅做出進一步地改革和完善。因此，可以將2016年以后的完善時期稱為“后營改增”時期。自進入“后營改增”時期以來，財政部、國家稅務總局出臺了一系列增值稅相關的文件，頒布了大量的新政策、新法規。回顧和總結這些政策，把握我國增值稅改革的脈絡，明確增值稅改革的方向，對促進我國現階段的稅制改革，維護規范有序的市場環境，具有較強的現實意義。

一、“后營改增”時期增值稅改革的內容

自2016年5月1日全面實行增值稅以來，稅務主管機關頒布了一系列的新政策來改革和完善增值稅的要素及征管工作，歸納起來主要有以下幾方面。

（一）簡并稅率檔次，降低稅負

“營改增”的本質是要消除重復征稅，從而減輕企業的稅收負擔。實行全面增值稅后，在過渡期，產生了五檔稅率，原有的17%、13%，新增11%、6%和出口0稅率。稅率檔次過多，會影響增值稅中性作用的發揮。增值稅稅率檔次分的太細不但會影響稅務局收稅的效率，增加其征管成本，核算、交稅都比較繁瑣，不利于納稅人稅收遵從。財稅〔2017〕37號規定，從2017年的7月1日起，取消13%這一檔稅率，將原13%這一檔稅率并入11%。由此，增值稅稅率變為四檔稅率。在財稅〔2018〕32號、財政部稅務總局海關總署公告2019年第39號中，進行了兩次調整，分別降為13%、9%。稅率的降低，切實減輕了企業負擔，刺激了經濟發展的動力，也有助于鼓勵創新創業。另一方面，由于增值稅是間接稅，最終的負稅人是消費者，且增值稅是價外稅，減少的增值稅會體現在商品和勞務的含稅價下降，在一定程度上使消費者受益，從而促進消費需求的提高。

（二）納稅人身份的變化

納稅人身份劃分為一般納稅人和小規模納稅人。一般納稅人采用銷項減進項的計算方式，而小規模納稅人采用簡易征收的方式。這樣小規模納稅人的稅收顯得更加簡單易行、稅負較輕。小規模納稅人具有會計核算不健全的前提條件，且年銷售額規模也有限制：工業企業80萬以內，其他企業50萬以內，應稅服務企業500萬以內。財稅〔2018〕33號文件公告，從2018年5月1日起，增值稅小規模納稅人的年銷售額規模統一為500萬元及以下。國家稅務總局公告2018年第18號規定，符合條件的一般納稅人，可在2018年以內轉登記為小規模納稅人。原來的多重標準在統一以后，可以降低管理成本，提高工作效率，營造公平的市場競爭環境，讓納稅人擁有更大的選擇范圍，保障了納稅人的權益。

（三）進項抵扣方面的改革

1. 延長認證期限。在全面“營改增”之前，增值稅扣稅憑證的認證期限是自開具之日起180天以內，并且強調超過規定期限就不能進項抵扣了。為了方便納稅人，使進項抵扣的資料傳遞時間更寬裕，國家稅務總局公告2017年第11號文件規定：自2017年7月1日起，將認證時間延長至自開具之日起360日內。認證期限的延長讓企業可以有更多的時間取得、傳遞增值稅專用發票并用以抵扣。

2. 試行留抵稅額退稅、擴大抵扣范圍。當企業的銷項稅額小于當期的進項稅額時，留抵稅額就產生了，它只能在以后納稅期間減去。而實際工作中，企業的留抵稅額占用了企業的資金，影響了企業的現金流。財稅〔2018〕80號規定，“為保證增值稅期末留抵退稅政策有效落實，對實行增值稅期末留抵退稅的納稅人，允許其從城市維護建設稅、教育費附加和地方教育附加的計稅（征）依據中扣除退還的增值稅稅額。”財政部 稅務總局海關總署公告2019年第39號第八條推出了留抵稅額度退稅的試行辦法：“自2019年4月1日起，試行增值稅期末留抵稅額退稅制度。符合條件的納稅人，可以向主管稅務機關申請退還增量留抵稅額，允許退還的增量留抵稅額=增量留抵稅額×進項構成比例×60%。”。財政部稅務總局公告2019年第84號，規定符合條件的部分先進制造業納稅人，可以在2019年7月及以后退還增量留抵稅額，取消60%的限制。盡管還處于試行階段，但已經可以看出，主管稅務機關對于增值稅中存在的問題進行了解決，有利于納稅人降低資本成本。在2019年第39號文件中，擴大了進項抵扣的范圍，將納稅人購進國內旅客運輸服務，納入允許進項抵扣的范圍，還增加了“自2019年4月1日至2021年12月31日，允許生產、生活性服務業納稅人按照當期可抵扣進項稅額加計10%”的規定，取消了原“不動產的進項分2年抵扣”的規定，允許“自2019年4月1日起，納稅人取得不動產或者不動產在建工程的進項稅額可直接抵扣”。這些政策的出臺，加大了增值稅進項抵扣的金額，保障了進項抵扣環節的順利進行，也為服務業的進項抵扣開辟了更大的空間。

（四）稅收優惠政策出臺和延續

面對我國經濟增長放緩的壓力，通過出臺或延續一系列增值稅優惠政策，來為企業減輕稅收負擔，從而刺激企業的活力。這些優惠政策歸納起來主要有以下幾種形式。

1. 免稅優惠。我國為支持創業創新，為中小企業頒布了一系列的增值稅的優惠政策。國家稅務總局公告2019年第4號，將小規模納稅人免稅的范圍從原月銷售額未超過3萬元的提高到10萬元。為鼓勵對小微企業的貸款，財稅（2018）91號規定，“自2018年9月1日至2020年12月31日，對金融機構向小型企業、微型企業和個體工商戶發放小額貸款取得的利息收入，免征增值稅”。為促進科技企業孵化器的發展，“自2019年1月1日至2021年12月31日，對國家級、省級科技企業孵化器、大學科技園和國家備案眾創空間對其向在孵對象提供孵化服務取得的收入，免征增值稅”。此外，還對部分特殊商品、特殊行業給予了免稅優惠，特殊的商品主要有：動漫軟件出口、圖書批發零售、國產抗艾滋病藥品、邊銷茶等，特殊的行業主要有：境內外教育機構合作辦學、社保基金投資、養老機構、扶貧、公租房租金收入等。

2. 即征即退和扣減的優惠。除了免增值稅的優惠，主管機關還出臺了即征即退的優惠政策和扣減增值稅的政策。財稅〔2018〕38號中規定，在2018年5月1日至2020年12月31日期間，動漫企業增值稅一般納稅人銷售其自主開發生產的動漫軟件，對其增值稅實際稅負超過3%的部分，實行即征即退政策。財稅〔2018〕53 號規定對特定的出版物在出版環節執行增值稅100%先征后退政策;對少數民族文字出版物的印刷和制作等業務執行100%先征后退政策;對各類圖書、期刊、音像制品、電子出版物在出版環節執行增值稅先征后退50%的政策。財稅〔2019〕21號和財稅〔2019〕22號分別對退役士兵和重點群體的創業就業實行了扣減增值稅的優惠。退返扣政策先按正常的計稅方式，抵扣了進項稅額，再按實行退稅或扣減稅款，相比免稅政策，實為對企業更為有利。

（五）增值稅發票的管理進一步加強

增值稅專用發票不但是反映納稅人經濟活動的重要會計憑證，也是記錄銷售方納稅義務和購貨方進項稅額的合法證明，因此加強對增值稅發票的管控是增值稅改革的重要內容。2016年以來出臺了大量文件對增值稅發票的查驗、增值稅電子普通發票的推行及特定行業增值稅發票的開具進行了明確規定。

隨著2017年“金稅三期”工程的全面完成，形成了一套統一的征管應用系統，實施全國的征管大集中，監控全國的征管數據，也促進了增值稅發票選擇確認平臺的建立，通過增值稅發票選擇確認平臺，查詢、選擇、確認用于申報抵扣或者出口退稅的增值稅發票信息，改變了辦事流程，簡化了進項抵扣的操作程序。增值稅發票查驗平臺的啟動，為杜絕虛假發票，打擊偷稅行為提供了數據支持。電子普通發票的推行，方便了納稅人的使用，降低了經營成本。而簡化增值稅發票領用手續，全面推行發票網上申領，讓納稅人領用發票、使用發票更加高效、便捷。

（六）提高增值稅征收工作效率，優化納稅服務

在增值稅改革的過程中，稅務主管機關也把優化納稅服務，提高工作效率、嚴格征管作為重要內容，出臺了大量文件來加以規范和約束。涉及的內容有：簡化建筑服務簡易計稅方法備案事項、調整增值稅納稅申報有關事項、深化增值稅改革納稅服務方案、修訂《納稅服務投訴管理辦法》、在綜合保稅區推廣增值稅一般納稅人資格試點、實施便民辦稅繳費新舉措等方面。

這些政策表明，隨著改革的深入，主管機關也從稅務系統自身做起，深化“放管服”改革，優化稅收環境，簡化備案手續;做實宣傳輔導，提出了一系列工作措施;修訂的《納稅服務投訴管理辦法》增強了征稅機關的服務意識，保護了納稅人的合法權益。 實施了便民辦稅繳費的種種措施：全面推行小規模納稅人自行開具增值稅專用發票、推行電子發票公共服務平臺，實現《開具紅字增值稅專用發票信息表》網上撤銷等為納稅人提供了便捷。電子稅務局“我的消息”中增加對臨近申報期限還未申報的提醒功能，幫助納稅人及時履行納稅義務。

從上述各方面的改革內容可以看出，主管稅務機關是在深入推進供給側結構性改革，貫徹國務院提出的減稅措施，簡化稅率結構、規范企業的涉稅操作，提高稅務系統的行政效率，加強稅務人員的服務意識，嚴格對增值稅發票的管控，符合稅制改革的基本原則：“簡稅制、寬稅基、低稅率、嚴征管。”

二、增值稅改革的困境

盡管到目前為止，“后營改增”時期的增值稅改革成績顯著，但是仍有一些尚待解決的問題。

1. 增值稅法規層級不高

稅法的基本原則中最重要的是“稅收法定”原則。中國現行的增值稅制度是暫行條例，是由國務院制訂頒布的，而“營改增”出臺的所有具體的政策都是由主管行政機關財政部、國家稅務總局下發的規范性文件。這些文件的頒布在總體上不夠穩定，存在變動性較大的可能，盡管這與社會經濟發展有一定關系，但頻繁的變動在一定程度上影響納稅人對法律的理解和掌握。

2. 稅收收入增速有所降低

為落實減稅政策，增值稅稅率開啟了下降模式。基準稅率從17%降到現在的13%，下降了4%。而增值稅作為主要的稅收來源，其增速也在下降。2016年全國國內增值稅收入為40712億元，2017年為56378億元，增幅為38%，2018年為61529億元，比2017年增長9%。2018年的全國稅收收入的增長率也有所下降。一方面要保證稅收收入的增長;另一方面要減稅，此二者要兼顧必對增值稅改革提出了新的難題。

3. 對增值稅本質的認識有待進一步明確

增值稅的特點的保持稅收中性，在征稅時應盡可能地保持這一特點。但就現行的稅收政策來看，對小規模納稅人、部分一般納稅人的簡易征收和對一部分特定行業的免稅優惠，都在一定程度上影響了增值稅以增值額作為征稅對象的實質。同時也有失市場的公平性。

4. 進項抵扣環節有待進一步完善

盡管我國對進項抵扣不斷在擴大范圍，但實行全面增值稅卻不代表全行業都允許進項抵扣。如購進的居民日常服務、餐飲服務、貸款的利息等目前仍不得進項抵扣，這樣會導致抵扣鏈條中斷，從而產生重復征稅。

而目前試行的留抵退稅制度也存在待解決的問題。增值稅屬于共享稅，稅款按50%：50%由中央和地方共享。地方分享的部分在各級稅務機關之間的分配方式存在較大的差異。因此，留抵稅額退稅在實施中會面臨利益沖突等困難。而地方經濟發展的不平衡，也將直接影響退稅制度的實施效果。

三、對增值稅改革的展望

上述困境與問題，都需要在增值稅改革中得到有效解決，因此，面對未來增值稅改革，提出如下建議。

1. 穩步推進增值稅的立法

增值稅從1994年開征以來，一直是以暫行條例的形式存在的。經過不斷地發展、改革、完善，在時機成熟時，穩步推進增值稅的立法工作，將納稅人、征稅范圍、計稅依據、稅率、稅收優惠等稅制要素以法律的形式固定下來，從而保障稅收法律的穩定性和權威性。

2. 優化增值稅稅制

在增值稅稅制的優化上，一方面可以簡并增值稅稅率。以目前的四檔稅率來看，在征收增值稅國家中，稅率檔次是最多的。如果能進一步簡并，變為三檔稅率，即標準稅率、低稅率和零稅率，將有利于征收效率的提高。我國增值稅的標準稅率在不斷地降低，已經有過兩次下調，以后再下調的空間已經不大。制定適合我國國情的稅率，即能保證國家稅收收入的充足，也能增加經濟的活力，起到刺激消費的作用。

另一方面，可以弱化增值稅免稅優惠。目前的增值稅優惠政策以免稅為主。這些免稅政策繁多，在一定程度上引起了稅收扭曲，從而失去了其稅收中性的特點。免稅意味著不能進項抵扣，將會導致抵扣鏈條的中斷，可能反而給企業帶來損失。因此減少免稅優惠，對重點扶持的行業或商品給予退、返稅的優惠政策，才能切實為企業帶來節稅的效益。

此外，逐步實行全行業進項抵扣。實行全行業進項抵扣，可以切實為納稅人減稅，合理降低企業的資本成本，促進資金融通。逐步擴大進項抵扣的范圍，最終實行全行業進項抵扣，這樣才能避免重復征稅，增值稅制度的優勢才能完全發揮出來。對于留抵退稅的試行，適時降低留抵稅額退稅的滿足條件，讓更多的企業能受益。在實施的過程中，需要加強制度的設計，明確操作流程、協調中央與地方之間的利益關系，從而確保退稅的政策有效執行。

3. 加強征管工作，擴大增值稅稅基

為保障稅收收入的增長，在減稅的政策背景下，擴大增值稅稅基是較好的途徑。深化“放管服”改革，為納稅人提供友好的納稅申報環境，也要加強對企業的監督管理，特別是對電子商務、數字化服務及國際貿易服務等的管控。加強國際間稅收征管的合作，改變信息不對稱的情況，探尋數字經濟時代新的稅收征管方式。

4. 加大政策宣傳和解讀力度，提高全民納稅意識

針對目前中小企業進項抵扣不足的情況，稅務機關可以加大政策宣傳的力度，引導企業建立健全財務制度，加強企業對增值稅專用發票的領用和獲取的意識，讓企業明確進項抵扣的環節，從而提高抵扣率。此外，進一步優化增值稅專用發票管理系統，簡化代開發票的程序，從而保障增值稅進項抵扣的順利進行。

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（作者單位：成都信息工程大學管理學院）