跨境電商涉稅問題國際比較

吳鎮熠?鐘琮

摘 要：跨境電商作為依托互聯網發展的新型產物，它突破了時間、空間的局限開展交易活動，這使得原有稅收征管制度無法適應現今跨境電商的發展趨勢。本文通過分析國外關于跨境電商采取的不同稅收主張和措施，分析其背后所具有的深遠意義，在此基礎上提出了關于完善我國跨境電商稅收征管的建議。

關鍵詞：跨境電商;稅收征管;稅務問題

一、國際跨境電商涉稅問題主張分析

跨境電商在國外的發展早于中國，因此國外學者對該問題的研究程度比我國學者更加深入，且由于各國經濟發展程度不同，國際上對跨境電商涉稅問題的主張也有所區別：大體上可以分為三派：（1）免稅派，即主張不向跨境電商征稅，典型代表有美國、WTO（世界貿易組織）;（2）主張沿用舊稅制，代表有OECD（經濟合作與發展組織）;（3）針對跨境電商開辟新的稅種，但這種主張并沒有被主流國家采用。

1.美國

跨境電商在美國的發展起步早，進展快，美國提出了一系列法案、文件為跨境電商的發展提供有利的環境。

由于跨境電商的交易模式與傳統電商不同，為了避免不同州或地方政府對同一項網上交易進行重復征稅，1998年，美國通過《因特網免稅法》。該法案規定1998年10月1日至2001年10月21日，在此期間內將不對互聯網上發生的電子商務進行征稅。而在之后的2001年、2003年、2007年，美國政府多次將此法案的有效期延遲。直到2014年，美國眾議院口頭通過了《永久互聯網免稅法案》，宣布對電子商務的互聯網接入服務永久免稅，規定各州、各地方政府永久性不對互聯網交易進行征稅，同時也禁止向電子商務進行雙重征稅或征收各類歧視性稅收。以上美國對《因特網免稅法》進行數次延期，時間線從1998年到2014年，顯示出美國對跨境電商免稅的決心。2020年1月17日，美國國會議員蘇珊·德爾本（Dusion Suzan DelBene）在眾議院提出頒布《虛擬貨幣稅收公平法案》的建議。該法案認為在現有IRS稅收政策下，數字資產作為財產的一部分，由數字貨幣交易觸發的應繳稅事件，在收益少于200美元的情況下可以免除相關稅收。

美國雖然對互聯網課征新稅呈保守態度，然而這并不意味著美國對電子商務稅收整體也保持相同的主張。隨著美國跨境電商的迅速發展，美國之前所大力提倡的對電子商務實施免稅政策的措施，已經對美國的經濟產生了巨大的負面作用。2011年，美國部分參議員曾提出頒布《市場公平法案（2011）》。但是最終該法案并沒有被國會獲得通過。2013年，美國再次提出并通過《稅收公平法案》，該法案允許美國各州政府每年對在美國利用互聯網跨州進行產品或服務銷售的，且年收入超過100萬美元的經營者征稅。2018年6月，美國法院對互聯網銷售稅（Internet Sales Tax）進行裁決，該裁決為原有的互聯網銷售稅管理規則改變提供了條件。以eBay為例，該項法律施行后，只要是由eBay代收互聯網銷售稅的州，且買家所在地位于適用互聯網銷售稅的州，eBay將自動計算該筆交易應支付的互聯網銷售稅，并將稅額顯示在支付頁面，由買家支付。此項規則與賣家的所在地和相關產品的所在地無關，且eBay不會針對這項服務向賣家收取額外費用。截止至2020年1月1日，美國已經約有36個州已經或開始征收互聯網銷售稅。由此可見，美國已經逐漸開始轉變對電子商務實施免稅政策的態度。

2.歐盟

歐洲聯盟（European Union，簡稱歐盟）在跨境電子商務征稅方面，它與美國有所不同，雖然它也不贊成為跨境電商開辟新的稅種，但是為了保證和維護電商交易環境的公平性，歐盟支持對跨境電商交易進行征稅。

1997年，歐盟通過《歐洲電子商務動議》，目的是替電子商務的不斷發展提供相對安全公平的經濟環境。2000年，歐盟通過《電子商務指令》，要求各成員國以此作為依據來制定和完善各成員國內相關電子商務法律政策，從而可以在歐盟國家之間構建一個相對系統的電子商務法律體系，為歐盟國家電子商務的后續發展提供有利條件。

2013年12月25日，歐盟修訂并通過了《歐盟母子公司指令》，其中相關條款是為了防止因混合貸款錯配而對母子公司進行雙重征稅，但是后來發現這項條款存在漏洞，可能會有一些集團公司利用混合貸款協議來進行集團內部稅務籌劃，從而可以實現母子公司雙重不征稅，于是委員會又在原指令上添加了強制性的反濫用條款，來防止集團企業濫用該指令來謀取稅收優惠。2016年1月28日，歐盟委員會提出反避稅指令（Anti Tax Avoidance Directive，ATAD）。該指令的相關內容參考并反映了OECD的稅收侵蝕與利潤轉移（BEPS）計劃。它的反避稅規則主要涉及五項內容，分別是歐盟一般反避稅規則、混合錯配安排限制、受控外國公司規則、集團間貸款利息扣除的限制和退出稅等。這些規則的出現有利于維護公平穩定的經濟環境。2016年7月12日，該指令被歐盟理事會通過。而該反避稅指令中的大部分措施已經在2019年1月開始逐步生效;而由于混合錯配規則（ATAD II）內容牽涉到第三國，其實行時間相對較遲，于2020年1月1日開始正式實行。

以上可以看出，歐盟始終堅持應當對跨境電商進行征稅的基本態度，遵守稅法中性原則，在國家不干預市場的前提下不斷采取措施，防止跨境電商企業進行偷稅漏稅，努力創建和諧公平的市場競爭環境。

3.經濟合作與發展組織

經濟合作與發展組織（Organization for Economic Co-operation and Development，簡稱OECD），作為由多個市場經濟國家所組成的政府間國際經濟組織，多年來一直非常關注跨境電商稅收問題。在1997年芬蘭舉辦的部長會議中，該組織就要堅持稅收中性原則、不在該領域內開設新的稅種、盡量沿用現有稅制、要注重國際協作等方面達成了共識。而在1998年，OECD舉辦的渥太華會議上，它再次就不采用新稅種用于電子商務領域的征稅達成一致意見，但同時它也對相關數字化產品征稅方面提出一些意見。例如，它認為作為網絡交易上重要產品的數字產品應當區別于一般商品，此類產品應當歸類于增值稅項下的服務類，只需要對其征收消費稅即可。同年，該組織公布《電子商務：稅收框架條件》并提到原適用于傳統商務的如稅收中性原則、稅收效率原則、簡化和確定原則、公平有效原則和靈活原則等稅務原則依舊能夠適用于現代電商。

隨著跨境電商的迅速發展，跨國電商交易越發頻繁，越來越多的跨國企業會利用國際稅收規則的不足和各國稅收政策差異來進行稅務籌劃，從而實現異地避稅，這些做法給多個國家造成了稅基侵蝕。想要解決這個問題，必須要開展國際協作，因此制定一個國際稅收協定范本迫在眉睫。1977年，OECD首次公布了修改后的《經合發組織關于避免所得和財產的雙重征稅的協定范本》。該范本在后續發展中為合理劃分締約國的征稅權，防止國際雙重征稅，增強國家間稅收協作起到了奠定了良好的基礎。但該協作范本在實踐過程也發現存在許多不足，自1992年來，該協定范本經過了多次修訂。2017年11月21日，OECD理事會批準通過了最新的稅收協定范本。

除此之外，OECD于2013年制定了《BEPS行動計劃》，即《稅基侵蝕和利潤轉移行動計劃》。該計劃一共包括五大類共十五項行動計劃，具體行動要點有：（1）理智應對數字經濟的稅收挑戰;（2）防止人為取消常設機構地位;（3）制定修改雙邊稅務條約的多邊文書等等。這些要點的提出為控制國際避稅，維護各國稅收利益具有深遠的意義。2018年7月1日，《實施稅收協定相關措施以防止稅基侵蝕和利潤轉移的多邊公約》正式生效，它是稅收協定史上規模最大、范圍最廣的多邊合作公約，它對全球范圍內多邊稅收協定相關措施的進行具有重要的意義。

二、我國跨境電商現存的稅務問題

1.國家對跨境電商稅務征收管理難度大

（1）難以確認稅收管轄權

國際上用于確定稅收管轄權的方式通常有兩種：①屬人原則：即按納稅人的國籍、登記注冊所在地或者住所、居所和管理機構所在地為標準;②屬地原則：即按照一國的領土疆域范圍為標準，確定其稅收管轄權。而跨境電商通常是在線上交易平臺展開交易，作為一個虛擬的交易場所，它本身就具有較強的隱蔽性，交易雙方可以輕易地在網絡中隱藏自己的真實身份和地理位置，這使得稅收管轄權難以界定。

（2）稅源監控技術落后

迄今為止，我國仍未建立起一個可以實現對跨境電商交易信息及時進行收集、整理、存儲、管控的綜合性稅務監控管理平臺。這使得稅務機關無法對交易資金流向進行實時監控，進而無法完全掌握跨境電商的真實交易數據。

（3）稅務稽查工作難度大

跨境電商交易范圍頗廣，相關貿易交往可以橫跨數個大陸，而且由于不同國家的稅收制度不同，跨境電商企業可以順勢將經營活動轉移到可以逃避稅務稽查的地區進行交易，這就需要我國相關稅務部門加強國際協作;再者跨境電商支付的方式多種多樣，在便利買賣雙方的同時，其支付金額可能隨時會隨著匯率的變動而不斷變化，不利于稅務機關進行稅務稽查。

2.跨境電商對原有稅法體系提出挑戰

（1）跨境電商相關稅法不完善

跨境電商的迅速發展，使得現有稅法已經不再適用于現在發展的新趨勢，我國雖然已經在不斷地探索解決相關問題的辦法，但是跨境電商相關稅法的設立完善不可能一蹴而就，它不僅需要考慮到多方面的影響因素，它的施行也需要多方面的協作配合。正如我國海關總署在2010年提出的《關于調整進出境個人郵遞物品管理措施有關事宜的公告》中提到的“海關應當就個人郵遞入境的且相關應征稅額小于等于人民幣50元的物品，予以免稅。”此項規定的初衷是減少相關個人物品的通關程序，是一項便民利民的措施。但是現在越來越多的海外代購和海淘企業開始利用該政策上的漏洞來進行偷稅漏稅以降低成本。

雖然2016年4月8日又進行了補充規范，但仍存在一些問題。例如：（1）物品界定標準模糊，主觀性強。如海關總署2010年公告規定：“經海關審核確屬個人自用的物品，可以依據個人物品相關規定辦理通關手續”。但是規定中所提到的“個人自用”、“個人物品”等詞界定標準比較模糊，具有較強的主觀性，在實際執行操作中難度較大。（2）消費限額不科學，且跨境電子商務交易申報次數無數量限制。2016年的新稅制改革要求中將跨境電子商務零售進口商品的單次交易限值為人民幣2000元，個人年度交易限值為人民幣20000元;超過單次限值，累加后超過個人年度限值的單次交易，以及完稅價格超過2000元的單個不可分割商品，均按照一般貿易方式全額征稅。新稅制沒有限制電子商務企業的交易總量及申報次數，跨境電商各類商家，海淘一族完全可以將商品按批進行申報，從而達到避稅降低成本的效果。

（2）我國尚未設立專門適用于跨境電商的稅法

2018年8月31日，十三屆全國人大常委會第五次會議表決通過《電子商務法》，自2019年1月1日起施行。但迄今為止，我國對跨境電商企業施行的稅收征管方式只是在原有基礎上，作出適當擴充說明，整體上我國稅收征管部門對跨境電商企業管理仍采用傳統的企業管理辦法來進行管理。而跨境電商企業的本身的規范意識不足，認為“法無禁止即可行”，若國家沒有出臺針對性稅收政策，就會導致稅收征管部門在對跨境電商企業進行管理時出現無法可依的情況，這不僅會削弱國家法律的權威，同時也會對國家財政稅收造成巨大的負面影響。

三、跨境電商稅務問題解決對策

1.完善相關稅收制度

通過以上國際間稅務法案和指令的解讀，對跨境電商進行征稅已是全球經濟發展的大勢所趨，而具體實施方式正是我們關注的焦點。而我國跨境電商的發展已經沖擊了現有的稅法體系，因此必須加快完善我國跨境電商相關稅法的進程。作為OCED成員國之一，我國應堅持稅收主權原則、稅收中性原則、稅收效率原則和稅收公平原則等基本原則，并以此為核心，努力建設我國跨境電商稅收體系。同時不斷完善現有稅法中的不足，細化各項征收條例，例如對無形產品的征收條款，讓我國跨境電商征管有法可依，有法可循。

2.加大對跨境電商的監管

國家應積極帶動并呼吁加強各地各級稅務機關部門、海關與電商企業之間信息的互聯互通，方便各類信息共享，同時積極開發并應用跨境電商稅收的技術軟件。稅務機關可以憑借該技術軟件調取各電商企業、金融機構其所進行的電商交易的各類相關資料，對電商交易全程進行資金流向實時監控，進而能夠完全掌握跨境電商的真實交易數據。此外，我國可以借鑒歐洲關于VAT合規操作的政策，加強網上交易平臺的規范，強制要求采用各類網店和買賣雙方進行實名登記，并利用數字簽名技術識別保存，及時對跨境電商的交易信息進行收集、存儲、分類和管理，進而實現“信息流”的稅收征管。這樣通過對跨境電商進行“資金流”與“信息流”的雙征管，可以不斷提高我國跨境電商稅收監管水平。

3.推動國際稅收協作

跨境電商稅收問題不僅僅是我們國家的問題，它也是一個國際問題。因此我國應當與其他國家積極展開協作，避免跨境電商企業利用各國各地區的稅制差異進行偷稅避稅。同時，加強國際間跨境電商稅收監管，合力建立一個可以監控跨境網上交易的系統，以便各國查詢相關跨境電商的交易數據，還能根據實時外幣匯率計算出應納稅額，減輕跨境電商對國家稅基的侵蝕。

參考文獻：

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