管理會計的功能延伸與實施模式創(chuàng)新

張雪雨 劉亦陳

【摘要】在企業(yè)管理向縱深發(fā)展的時代背景下， 管理會計的功能要向高層級管理方面延伸， 重點是要在各項重大決策和風險監(jiān)控方面提供管理支持， 但管理功能向高層級管理延伸需要突破三大障礙， 即管理會計在職責認定上的不明確性、在信息獲取方面能力不足、缺乏應用工具。 功能延伸后管理會計的作業(yè)要求和管理導向均會發(fā)生變化， 因此有必要建立新的管理會計作業(yè)實施模式， 通過運用先進技術和管理會計工具來突破管理會計應用中的障礙， 并建立新的作業(yè)關系來滿足管理會計向高層級管理轉型的需要。

【關鍵詞】管理會計;高層級管理;大數據;功能延伸;實施模式

【中圖分類號】 F426.31 ? ? 【文獻標識碼】A ? ? ?【文章編號】1004-0994（2020）13-0083-5

在企業(yè)向管理創(chuàng)新要效益的時代背景下， 管理會計的創(chuàng)新勢在必行。 管理會計的創(chuàng)新要抓住新時代企業(yè)管理的重心和特征， 以此為依據定位管理會計的功能、確定管理會計作業(yè)的要求以及找準管理會計實施中面臨的問題， 并在此基礎上構建一個新的管理會計實施模式， 使管理會計能在更多的方面和更高的層級上為企業(yè)管理提供有效服務。

一、管理會計的功能要向縱深管理方面延伸

現行管理會計的功能定位是面向傳統管理需要而確定的， 企業(yè)傳統管理工作主要是成本管理、預算管理和績效管理等方面。 管理會計在這些方面有較為成熟的應用， 財政部于2018年頒布的管理會計應用指引中也有涉及這些方面。 但2000年以來， 隨著企業(yè)在資本市場中運作的機會越來越多， 以及人工智能和互聯網等技術不斷被應用與更新， 企業(yè)的業(yè)務運行模式和管理方式發(fā)生了很大的變化。 例如， 企業(yè)的供產銷運行模式由過去主要依靠人工來布局和實施， 轉變?yōu)橹饕揽啃畔⒒椭悄芑夹g手段來布局和實施; 企業(yè)的管理方式由以各職能部門相對獨立的業(yè)務管理為主， 轉變?yōu)樵诖嘶A上增加一些多職能部門的融合業(yè)務管理和交叉職責管理的內容， 典型的是生產部門、技術部門和市場部門有相當多的協同業(yè)務管理內容。

業(yè)務運行模式和管理方式的轉變促使企業(yè)管理的視野進一步擴大， 進而有助于企業(yè)獲取到更豐富、更精確的管理數據， 也使得企業(yè)管理的內容由相對簡單的低層級管理不斷向較高層級的復合管理邁進。 管理視野和管理方式的變化也促使企業(yè)的管理需求不斷向縱深發(fā)展。 這樣， 過去在企業(yè)管理中還沒有成為重點內容的重大項目決策、監(jiān)控日常（突發(fā)）風險和提升核心競爭力等深層次管理問題就成為新時代企業(yè)管理的要務。 而且， 企業(yè)管理需求的升級促使管理會計的功能要有新的定位。 周國光等[1] 認為， 新時代下， 解決企業(yè)深層次的管理問題迫切需要管理會計提供支持。 而2016～2018年財政部發(fā)布的管理會計基本指引和應用指引中對企業(yè)深層次管理問題還有許多沒有涵蓋。 本文認為， 管理會計的功能要向以下三個方面延伸：

1. 支持重大項目決策。 當前許多企業(yè)在發(fā)展壯大的過程中都會面臨各種重大項目的決策問題， 如新產品研發(fā)、新市場開拓、企業(yè)并購和債務重組等， 這些項目決策正確與否關系到企業(yè)的前途命運。 因此， 這些項目的決策問題應該成為企業(yè)管理中的重大事項， 而管理會計作為對內會計， 理應參與到企業(yè)的決策事務中， 為各項重大決策提供信息支持和分析方案。

鑒于各種項目的決策情況差異很大， 分析的內容要素和對信息的需求情況各不相同， 因此需要對重大項目進行分類管理。 本文認為， 可以在管理會計系統中專門設立一個“項目管理”子項， 并對這個子項中每一類項目的決策分別確定信息需求范圍、經濟可行性分析模型、風險要素范圍、風險測評方法以及信息獲取渠道等; 并在此基礎上形成一個具備較強可操作性的項目決策信息系統， 為每一類項目決策提供針對性的決策方法和信息支持。

2. 在企業(yè)日常監(jiān)控中發(fā)揮特殊作用。 這個特殊作用就是捕捉商機和警示風險。 企業(yè)在日常經營活動中， 可能會遇到難得的商機， 也可能會存在較大風險（包括經營風險、財務風險和信用風險等）。 適時捕捉商機可為企業(yè)帶來更好的發(fā)展機遇， 及時警示風險可幫助企業(yè)規(guī)避災難， 這兩項也是現代企業(yè)管理的要點。 但是， 商機和風險信息是隱含在企業(yè)日?；顒又械?， 需要識別和分析才能找到。 而且， 捕捉商機需要具有專業(yè)經驗的人員分析市場信息和企業(yè)內部信息， 對于風險來臨前的信息預兆， 也需要具有專業(yè)判斷能力的人員去識別與分析。

相對于其他項目決策， 捕捉商機和警示風險需要更強的綜合信息獲取能力和更多的專業(yè)分析工具。 這項特殊職能可以通過在管理會計系統中設立一個“日常監(jiān)控”子項來實施， 并在這個子項中分設“風險警示”和“商機管理”兩項內容， 分別為其設立數據分析模型和數據獲取工具。

3. 為提升核心競爭力服務。 企業(yè)要在競爭中取得比較優(yōu)勢， 就需要不斷提升自身的核心競爭力。 核心競爭力由多個因素組成， 但沒有權威認定的固定因素， 一般包括新產品或新技術的擁有度、市場份額、銷售利潤率、產品成本以及資產質量等因素， 多個因素之間具有相互促進的作用， 也有相互制約的關系。 提升核心競爭力并不容易， 當前企業(yè)一般以核心競爭力總指數的變化來反映自身核心競爭力的提升水平狀況。 各個企業(yè)有必要建立自己的核心競爭力評價體系， 從而在經營活動中不斷提升核心競爭力指標的質量水平， 并定期核算核心競爭力變化指數， 使管理層及時掌握核心競爭力的變動狀況， 以便在企業(yè)有重大項目決策時， 充分評估該項目對核心競爭力的影響。

鑒于管理會計的職責所在以及其具有的信息獲取優(yōu)勢和工具優(yōu)勢， 由管理會計負責核心競爭力的管理事務是比較可行的。 因此， 需要在管理會計系統中設立“核心競爭力評價”項目， 采用相應的數據分析模型和分析工具動態(tài)監(jiān)測企業(yè)核心競爭力變動指數， 并定期出具核心競爭力報表。

二、管理會計功能延伸所面臨的障礙

管理會計的功能向高層級管理方面延伸， 需要管理會計在信息采集、分析工具和管理組織上都具備相應的支持條件。 劉亞嵐[2] 認為我國管理會計在應用中還存在一定的障礙， 這些障礙主要源于管理會計的功能虛化以及科學管理手段不足。 從當前的情況來看， 管理會計功能延伸所面臨的障礙可歸結為以下三個方面：

1. 管理會計在職責認定上的不明確性。 當前， 多數企業(yè)沒有專門設置管理會計機構， 而是將管理會計職能并入會計部門或財務管理部門， 而會計和財務管理部門本身事務就比較多， 而且又是剛性的， 其工作重心不會在管理會計方面， 這樣管理會計在部門內部就已處于弱勢地位。 除了沒有專門的管理會計機構， 管理會計的職責認定也不夠清晰， 有些事項責任明確， 有些事項責任模糊， 導致管理會計在人少、崗位弱的情況下， 只能履行部分較為明確的職責， 如成本管理和預算管理等。

重大項目決策和日常監(jiān)控等高層級管理事務需要多方面的數據收集和分析， 既要有財務信息， 又要有供產銷業(yè)務信息， 還可能需要技術和綜合經濟信息等。 如果把高層級管理事務納入管理會計中， 那么這些事務是由會計部門單獨完成還是由會計部門和其他部門聯合完成， 以及會計部門和其他部門如何進行作業(yè)責任劃分等問題就要有明確的定論。 因此， 管理會計的功能要向高層級延伸， 還必須對管理會計的組織體系進行重建， 要重新調整會計部門和其他職能部門在管理會計中所負擔的責任， 而這個調整會改變企業(yè)職能部門過去的業(yè)務職責關系， 在具體實施時會面臨一定的障礙。

2. 管理會計在信息獲取方面能力不足。 如果是面向傳統管理任務， 如成本管理和責任會計等， 那么現有的管理會計系統是有能力提供充分的信息支持的。 因為這些管理任務主要依托于企業(yè)的內部信息， 而企業(yè)可以比較方便地通過現有的ERP系統或其他系統來獲取或整合這些信息。 但如果面向高層級管理， 大多數企業(yè)現有的管理會計系統就會出現信息獲取能力不足的問題。

例如， 各種重大項目決策所涉及的內容非常寬泛， 它們需要的信息不僅數量具大， 而且類型多元， 既要有經濟可行性分析方面的信息， 又要有技術性風險和市場風險評估等方面的信息， 并且其中有相當一部分是來自企業(yè)外部的信息。 而企業(yè)現有的管理會計系統主要還是依托內部的ERP系統進行作業(yè)， 在整體上缺乏引入外部數據的渠道和技術工具， 難以獲取充分的外部信息支持。 因此， 要履行高層級管理職責， 管理會計必須通過大數據技術或其他途徑打通外部數據的獲取渠道， 而這在一定程度上還受制于各個企業(yè)的經濟實力和大數據分析應用能力。

3. 管理會計缺乏應用工具。 在高層級的管理中， 有許多分析任務是要借助專門的分析模型和分析工具來完成的， 如新產品研發(fā)經濟可行性分析工具、項目投資現金流量分析模型、各種風險評估和預警模型等。 這些模型或工具都需要和相應的管理專題對應， 因此， 其在數量上要充分多， 在質量上還要不斷優(yōu)化。 而企業(yè)現有的管理會計較少面向高層級管理問題， 因此在應用工具上基本都是一些傳統工具， 如績效管理中的平衡計分卡， 預算管理中的零基預算和滾動預算法等。 將管理會計的功能向高層級管理延伸， 就會面臨多種應用工具的短缺問題， 特別是各種風險評估模型明顯偏少。 這就需要理論界和實務界的共同努力， 加強管理會計應用工具的研發(fā)工作或者引進更多的管理軟件。 然而， 各種管理會計應用工具（數據分析模型）的研發(fā)和推出都需要一定的時間周期， 高層級管理職責的落實也會受此影響。

三、功能延伸后管理會計作業(yè)的要求

孔垂珉等[3] 回顧了我國管理會計的發(fā)展歷程， 提出了新形勢下管理會計新的展望： 探尋企業(yè)高層級管理問題的解決方法， 探尋管理會計工具的解決途徑， 探尋大數據背景下的管理會計與企業(yè)業(yè)務和財務一體化處理的實施方案。 功能延伸后管理會計的作業(yè)要求和管理導向也應體現管理會計發(fā)展的趨勢。 首先， 面對高層級的管理問題， 管理會計要應用更多的先進技術和現代化管理手段才能有效解決問題， 企業(yè)應更積極地去迎接新技術和新方法。 其次， 在企業(yè)高層級管理問題中， 重大風險管控成為突出的問題， 包括重大項目決策和企業(yè)戰(zhàn)略選擇等都會面臨很大的風險， 而且風險破壞力非常大， 因此管理會計要特別注重風險管理問題。 最后， 高層級管理中所面對的問題都不是單個方面的問題， 而是需要從財務、業(yè)務和技術等多個方面來綜合考量的問題， 管理會計的作業(yè)需要通過財務與業(yè)務的一體化處理才能實現。

綜合來說， 功能延伸后管理會計的作業(yè)要體現以下幾個要求：

1. 各種風險管控成為管理會計工作中的重點。 在企業(yè)的經營過程中， 始終有兩大類風險相伴相隨： 一類是日常經營中的風險， 包括大額應收賬款無法回收、生產訂單不能如期交貨、違法經營（生產）、不能償還到期債務以及遭遇詐騙或合同陷阱等; 另一類是項目決策錯誤產生的風險， 包括新產品研發(fā)失敗、新市場開拓失敗、經營轉型失敗以及企業(yè)并購或海外投資失敗等。

隨著企業(yè)規(guī)模不斷擴大和業(yè)務活動更加頻繁， 面臨的風險也會增多; 隨著企業(yè)創(chuàng)新舉動的增加， 風險發(fā)生的幾率也會增加。 并且這些風險對企業(yè)的殺傷力也會越來越大， 如果其中一個或幾個風險被兌現， 將會使企業(yè)遭受重大損失， 經典的企業(yè)案例如中興通訊和獐子島等。 控制了風險就是最大的效益， 管理會計應把企業(yè)日常經營中的風險警示管理和重大項目決策中的風險測評作為工作重點。 同時， 由于各種風險產生的原因比較復雜， 雖然在“互聯網+”背景下企業(yè)的經營活動和短期市場情況比以往更加透明， 有利于管控風險， 但對于一些長期性投資項目和海外經營項目， 由于國際國內形勢的不確定性導致其風險難以測定， 因此風險管控難度比較大。 可見， 對各種風險的管控是管理會計工作中的難點， 企業(yè)需要不斷探尋風險管控的先進工具和科學方法。

2. 更多地采用先進管理技術和管理工具來進行作業(yè)。 運用高科技手段進行作業(yè)是新時代管理會計的又一個特征。 高層級的管理會計需要有多元的分析數據， 不僅要從多渠道獲取數據， 而且要有針對各種專題的分析模型和解題工具。 因此， 管理會計要積極采用先進的技術和工具來進行作業(yè)， 引入大數據和云計算工具來不斷獲取和積累多元管理數據， 運用SPSS、SAS或其他軟件來為各項決策專題進行建模分析和求解。 對于一些要求更高或情況更復雜的風險分析專題， 可外包給專門的數據分析商去完成。

當前大數據和云計算技術正在不斷發(fā)展， 各種數據分析軟件也在不斷開發(fā)、更新， 而且其功能越來越先進， 管理會計應積極地使用這些新技術， 使自身擁有更強的生命力和更好的應用效果。

3. 以業(yè)務管理為中心， 以財務管理為控制點和目標。 每一項高層級管理事務中都體現了業(yè)務和財務一體化管理的要求。 以新產品研發(fā)決策為例， 首先， 要確定研發(fā)什么檔次的產品， 該產品的技術和性能屬于什么標準， 該產品預計每年的銷售量是多少， 以及生產該產品需要的材料品種和數量、人工工時數、設備裝備等， 這里主要涉及業(yè)務數據分析。 其次， 在此基礎上進行財務測評， 預計新產品的研發(fā)費用、新產品每年帶來的銷售收入和現金流入量、新產品每年的生產成本和現金流出量等， 這里主要涉及財務數據分析， 即分析產品研發(fā)經濟上的可行性。 最后， 還要對新產品研發(fā)的風險問題進行分析， 涉及的內容包括現行技術條件下新產品研發(fā)能否達到預計設計標準、新產品研發(fā)能否如期完成、新產品研發(fā)費用是否會失控等， 這里主要涉及技術和市場數據分析。 其他項目的決策也需要綜合評價財務和業(yè)務等數據后才能完成。

可見， 管理會計需要融入更多的業(yè)務和技術分析元素， 單純依靠會計部門作業(yè)和從財務視角開展作業(yè)是行不通的。

4. 通過管理創(chuàng)新不斷為管理會計增添活力。 今后高層級管理中需要解答的問題會不斷增加， 如各種專題的決策會增加， 企業(yè)的戰(zhàn)略選擇也會有更多的選項等。 現有的管理會計理論、方法和工具大多是適應現階段管理會計作業(yè)需要的， 但對于新出現的管理問題可能并不適用。 為了避免管理會計的功能虛化問題， 管理會計要保持不斷創(chuàng)新， 針對新出現的管理問題及時在因素分析和管理特征上進行理論研究， 并適時推出新的管理方法和專門的分析模型， 或對原有的分析模型進行修正或擴展。 這樣， 管理會計就能在理論和實務層面都具有源源不斷的活力。

四、管理會計實施模式創(chuàng)新

管理會計的功能延伸后， 其業(yè)務范圍擴大了， 增加了許多有難度的作業(yè)內容， 對作業(yè)的組織關系和實施條件提出了更多、更高的要求。 張先治等[4] 探討了基于管理會計的企業(yè)管理控制模式創(chuàng)新問題， 提出管理控制模式的創(chuàng)新要從組織體系、實施平臺、作業(yè)規(guī)則和管理工具等方面來開展。 因此， 管理會計既要能滿足新的作業(yè)要求， 又要構建新的管理會計實施模式， 而且這個新的實施模式要在管理會計的組織體系、作業(yè)實施平臺、作業(yè)規(guī)則和運用工具等方面進行創(chuàng)新， 以突破現有障礙。 新管理會計實施模式的具體內容如下：

1. 建立前臺機構和后臺機構相互配合作業(yè)的管理會計責任機構。 從財政部發(fā)布的管理會計應用指引來看， 管理會計的各項職責將由多個部門協同完成。 僅以投資管理程序為例就能說明問題， 《管理會計應用指引第500號——投融資管理》第九條規(guī)定， 投資管理的進度方面由投資執(zhí)行部門負責， 投資過程中的財務控制由財務部門負責， 投資變更方面的控制由投資管理部門負責。 因此本文認為， 管理會計的責任機構可分為前臺機構和后臺機構兩個部分來建立， 兩者協同作業(yè)使管理會計的專門業(yè)務和各個職能部門的日常業(yè)務很好地結合起來。

前臺部分就是企業(yè)設立一個專門的管理會計部門， 該部門由若干從業(yè)人員組成， 獨立于財務會計和財務管理部門， 專門從事管理會計的各項事務工作， 并將管理會計細分為各個事務組， 如全面預算、績效管理、運營管理（日常監(jiān)控）、項目決策、戰(zhàn)略管理等。 這樣管理會計的工作就不會被邊緣化和虛化。 同時， 針對管理會計中的各個事務組對管理信息的需要， 建立后臺管理會計機構， 即在每一個職能部門中指定一人或多人為管理會計部門的兼職人員。 平時這些“兼職管理會計人員”都是其所屬職能部門的工作人員， 只是多了一項兼職工作， 即承擔其所在部門為管理會計部門提供信息或數據分析的職責， 如采購部門、銷售部門、財務部門、后勤部門和技術部門等都設有兼職管理會計人員。 所有這些職能部門的管理會計兼職人員就構成了管理會計作業(yè)的后臺機構。

兼職管理會計人員平時要在ERP平臺上向“大數據事項庫”和“日常監(jiān)控平臺”提供其所在部門需要提交的各項信息和分析數據。 這樣， 管理會計前臺的項目決策事務組和日常監(jiān)控事務組等就能通過平時的日積月累為各種項目決策準備好數據庫， 在有項目決策時就可以及時進行有效的決策分析， 并提供決策方案; 在運營事務或償債能力發(fā)生異常時就可以及時獲取異常信息， 并進行警示。 全面預算、績效管理等事務組的作業(yè)也大致如此。

2. 以ERP系統和大數據事項庫為作業(yè)實施平臺。 當前絕大多數企業(yè)都啟用了各種管理信息系統， 其中ERP系統的應用較為普遍， 系統集成度也越來越高。 這樣做最大的好處就是以流程驅動、以規(guī)則約束來實施企業(yè)的各項管理工作， 使管理工作的效率、管理精確度大幅提高。 因此， 管理會計的作業(yè)也要依托ERP系統來進行， 其實施步驟大致為如下三步：

第一， 在ERP系統的“管理會計”系列中分別啟用和增設“成本管理”“預算管理”“績效管理”“項目管理”和“日常監(jiān)控”等模塊， 由管理會計部門人員分組操作。 然后在“項目管理”模塊中設立“新產品研發(fā)”“企業(yè)并購”“市場開發(fā)”和“債務重組”等子項; 在“日常監(jiān)控”模塊中設立“風險警示”和“商機管理”等子項， 并在每個子項中設立相應的分析模型和取數方法， 以便從大數據事項庫中提取數據， 導入分析模型進行求解。 “成本管理”和“預算管理”模塊在ERP系統中有現成的操作規(guī)程， 直接啟用即可。

第二， 為每個管理會計作業(yè)人員設置權限， 使他們根據自己的權限進入相應的模塊進行作業(yè)。 例如， 承擔日常管理監(jiān)控職責的人員， 進入“日常監(jiān)控”模塊的操作界面查看數據， 當償債情況、資金流情況或業(yè)務收支情況偏離正常值或者出現相應“商機”時， 就會收到提示信息。 承擔項目決策職責的人員， 在接受決策任務時就進入相應的項目決策操作界面， 借助預先設置好的程序完成決策， 并提交決策方案。 成本管理和全面預算的作業(yè)規(guī)程也是由相關人員進入相應的模塊來完成。

第三， 建立并不斷完善大數據事項庫。 在大數據事項庫中按管理會計的各項管理專題的需要分別建立多張數據表， 如各種項目決策的數據表和日常監(jiān)控的數據表等。 在需要進行專題分析時， 便可運用大數據事項庫中的數據表進行分析。 大數據事項庫中的數據不僅包括平時由兼職管理會計人員將ERP系統中日常作業(yè)形成的業(yè)務和財務數據進行歸類提取的數據， 還包括從其他外部渠道獲取的數據。 由于管理會計實務的多樣性和復雜性， 這個大數據事項庫還需要不斷豐富和完善。

3. 以管理會計應用指引作為管理會計作業(yè)的規(guī)則。 較長時間以來， 管理會計由于缺乏明確的實施流程、規(guī)范的操作套路， 使得不少企業(yè)難以充分落實管理會計的各項工作。 近年來， 財政部陸續(xù)頒布了多項管理會計應用指引， 為企業(yè)管理會計的各項工作提供了基本方法和思路。 這些指引是財政部在做了大量的調研工作和充分參考國內外的先進經驗后推出的， 具有充分的合理性和可行性， 且適應新時代管理會計工作的需要， 其中就有針對較高層級的管理會計工作指引。 各個企業(yè)應抓住時機， 積極研究， 將各項管理會計應用指引的規(guī)范與自身的管理環(huán)境和管理任務相結合， 盡快擬出管理會計的實施細節(jié)， 管理會計的前臺和后臺機構可按照這些實施細節(jié)進行配合作業(yè)， 使管理會計的各項任務和職責得到有效落實。

4. 以大數據分析技術和先進管理工具為技術手段。 大數據事項庫中有各種各樣的數據表， 但這些數據表需要大量的企業(yè)內外部信息導入進去， 這需要利用先進的數據傳輸工具; 此外， 各項專題分析還要有先進的分析模型和求解工具。 目前， 管理會計應用中最大的短板仍是工具不足， 各種管理專題的分析模型和大數據分析工具都有不足。 特別是在各種風險管控成為管理會計的重心的情況下， 相關投融資管理和各種項目決策的風險評估模型在數量上明顯偏少， 在質量上也不能完全得到保障， 這將直接影響到項目決策的質量和決策者的信心。 因此， 管理會計未來的重點工作是要開展針對各種管理專題的高質量風險評估模型研究。

風險包括技術風險、市場風險、財務風險等， 情況較為復雜， 因此還需要在理論上對其加強研究。 從理論上定位好各種管理專題的風險成因、風險要素、風險屬性等， 進而探索相應的風險評估模型的構建原理、構建方法和變量確定等問題。 模型確定之后， 再選定一個分析軟件（工具）， 將模型包含的各要素設定在分析軟件中， 用軟件求解。 僅有模型和變量是不夠的， 還需要有大數據分析， 即要從大數據事項庫中提取相關數值代入到對應變量中去才能得出分析方。 因此， 企業(yè)還應漸進式地培養(yǎng)大數據分析人才。 只有基于數據分析技術和先進管理工具的運用， 才能促成管理會計的高層級管理得到有效實施。

【 主 要 參 考 文 獻 】

[ 1 ] ? 周國光，李兆慧.進一步完善管理會計理論體系的若干思考[ J].會計之友，2017（9）：9 ～ 12.

[ 2 ] ? 劉亞嵐.管理會計理論發(fā)展與創(chuàng)新研究[ J].財經界（學術版），2015（13）：249.

[ 3 ] ? 孔垂珉，李靠隊，蔣雯等.中國管理會計研究回顧與述評：1978年至2018年[ J].會計研究，2019（2）：49 ～ 56.

[ 4 ] ? 張先治，王兆楠，柳志南.基于管理會計的企業(yè)管理控制模式創(chuàng)新探討[ J].會計研究，2017（12）：24 ～ 29.