“營改增”下融資租賃公司的融資租賃業務增值稅會計處理分析

孫磊

（內蒙古融資租賃有限責任公司，內蒙古 呼和浩特 010000）

一、融資租賃在會計準則和稅務中的分類

（一）融資租賃公司的租賃業務在會計準則中的分類

根據《企業會計準則第21號—租賃準則》（2018年修訂版）有關規定，出租人應當在租賃開始日將租賃分為融資租賃和經營租賃。故依據會計準則來看，融資租賃公司的租賃業務只有融資租賃和經營租賃兩種。

（二）融資租賃公司的租賃業務在稅務中的分類

根據36號文規定，租賃公司的租賃業務按稅目不同被分類為融資租賃服務、經營租賃服務和融資性售后回租服務。其中：前兩項歸屬于現代服務業-租賃服務，后一項歸屬于金融服務-貸款服務。

從以上分析可以看出，融資租賃公司的租賃業務在會計和稅務上的分類并不相同，會計上的融資租賃包含稅務中的融資租賃服務和融資性售后回租服務，會計上的經營租賃與稅務中的經營租賃服務涵蓋內容基本一致。

二、融資租賃業務銷售額和增值稅稅率的確定

（一）融資租賃業務銷售額的確定

根據36號文有關規定，融資租賃服務以取得的全部價款和價外費用，扣除支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發行債券利息和車輛購置稅后的余額為銷售額。

對于融資性售后回租服務的銷售額計算，根據合同簽訂的日期可分為2016年4月30日前簽訂的融資性售后回租服務和2016年4月30日以后簽訂的融資性售后回租合同：

對2016年4月30日以后簽訂的融資性售后回租合同，以取得的全部價款和價外費用（不含本金），扣除對外支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發行債券利息后的余額作為銷售額。

2016年4月30日前簽訂的融資性售后回租服務既可按2016年4月30日以后簽訂的融資性售后回租合同的銷售額計算方式計算確定銷售額，也可按以下兩種方式計算銷售額：

1．以向承租方收取的全部價款和價外費用，扣除向承租方收取的價款本金，以及對外支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發行債券利息后的余額為銷售額。

2．以向承租方收取的全部價款和價外費用，扣除支付的借款利息（包括外匯借款和人民幣借款利息）、發行債券利息后的余額為銷售額。

該銷售額計算方式最早出現財稅[2013]37號文件中，要求出租人就收取的租金中本金部分繳納增值稅，但若無相應抵扣項目，融資租賃公司無法實現該業務的盈利，當時曾一度導致該類型業務的停滯，部分融資租賃公司則要求承租人就租賃標的物的轉讓價款向其開具增值稅專用發票，以取得抵扣項，其業務處理基本比照融資租賃服務的增值稅納稅方式進行處理。

（二）融資租賃業務增值稅稅率的確定

因融資租賃公司為小規模納稅人時不得抵扣增值稅進項稅額，故無法提供融資租賃服務，且36號文規定融資租賃公司實收資本達到1.7億時才能享受差額納稅政策，在實務中融資租賃公司會申請轉為增值稅一般納稅人，因此本文涉及的增值稅稅率均指融資租賃公司為一般納稅人情況下的適用稅率。

基本36號文的融資租賃業務分類，并依據租賃標的物的不同，可按稅率不同分為有形動產融資租賃、不動產融資租賃或者融資性售后回租（含有形動產和不動產）三種類型，其中：1．2016年4月30日前簽訂的融資性售后回租服務可選擇適用下表中的兩種不同稅率；2．下表涉及以不動產為租賃標的物的融資租賃業務均為2016年5月1日納入“營改增”之后的適用稅率（納入“營改增”之前不動產融資租賃業務按差額計征營業稅）。

融資租賃業務類型有形動產融資租賃服務不動產融資租賃服務融資性售后回租服務（含有形動產和不動產）2018年4月30日前 17% 11% 6%（或17%）2019年3月31日前 16% 10% 6%（或16%）2019年4月1日起 13% 9% 6%（或13%）

三、融資租賃公司租賃業務的增值稅會計處理

對于融資租賃公司基于36號文的融資租賃業務增值稅會計處理，行業內截至目前未有文獻對此進行完整描述說明，準則僅說明出租人應使用“長期應收款”和“未確認融資收益”等會計科目來確認應收的融資租賃款，并未說明在增值稅條件下的具體會計處理。筆者認為融資租賃公司可根據對應收融資租賃款中所含的增值稅處理方式不同分為以下兩種會計處理方式：

（一）將“長期應收款”科目按不含稅租金總額確認。

在該種處理方式下，融資租賃業務的增值稅會計處理與購進貨物、加工修理修配勞務等處理方式類似，在初始確認時將租金總額換算成不含稅租金，確認相應的“長期應收款”和“未確認融資收益”，待納稅義務發生時再將租金內含的增值稅通過“應交稅費-應交增值稅（銷項稅額）”予以確認。

（二）將“長期應收款”科目按租金總額確認，內含增值稅使用過渡會計科目

如“長期應收款”科目按租金總額進行確認，則租金內含的增值稅需要使用過渡會計科目進行確認，有文獻認為在實務中使用“長期應付款-融資租賃銷項稅額”科目作為過渡科目，而筆者認為應使用“應交稅費-應交增值稅（待轉銷項稅額）”（或“長期應收款-待確認銷項稅額”）作為過渡科目更為適當。

為便于舉例說明融資租賃公司融資租賃業務的增值稅會計處理，本文將以有形動產融資租賃業務為例，對有形動產融資租賃服務和有形動產融資性售后回租服務的增值稅會計處理進行舉例說明，租賃標的物為不動產的融資租賃業務可參照有形動產的會計處理進行。

【例1-1】融資租賃公司支付給供應商（或承租人）的有形動產購買價款為A，租賃期內應收的租金總額為B（其中租賃本金為C，租賃利息為D），且A、B、C、D均為含稅金額 ，涉及的增值稅稅率假定為13%或6%，其他考慮因素均忽略不計。以下將按上述兩種增值稅會計處理方式對融資租賃公司的融資租賃業務進行具體說明。

（三）會計處理方式一

1．有形動產融資租賃服務的會計處理

（1）向供應商購買有形動產

借：融資租賃資產 A/1.13

應交稅費-應交增值稅（進行稅額） A-A/1.13

貸：銀行存款 A

（2）融資租賃公司出租給承租人

借：長期應收款-應收融資租賃款 B/1.13

貸：融資租賃資產 A/1.13

未確認融資收益 D/1.13

（3）融資租賃公司收到租金

1）借：銀行存款 B

貸：長期應收款-應收融資租賃款 B/1.13

應交稅費-應交增值稅（銷項稅額） B-B/1.13

2）借：未確認融資收益 D/1.13

貸：營業收入 D/1.13

2．有形動產融資性售后回租服務的會計處理

（1）向承租人購買有形動產

借：融資租賃資產 A

貸：銀行存款 A

（2）融資租賃公司出租給承租人

借：長期應收款-應收融資租賃款 C+ D/1.06

貸：融資租賃資產 A

未確認融資收益 D/1.06

（3）融資租賃公司收到租金

1）借：銀行存款 B

貸：長期應收款-應收融資租賃款 C+ D/1.06

應交稅費-應交增值稅（銷項稅額） D-D/1.06

2）借：未確認融資收益 D/1.06

貸：營業收入 D/1.06

3）2016年4月30日前簽訂的合同，如需向承租人開具有形動產本金增值稅普通發票，則

借：應交稅費-應交增值稅（銷項稅額抵減） C-C/1.13

貸：應交稅費-應交增值稅（銷項稅額） C-C/1.13

（四）會計處理方式二

1．有形動產融資租賃服務的會計處理

（1）融資租賃公司向供應商購買有形動產

借：融資租賃資產 A/1.13

應交稅費-應交增值稅（進行稅額） A-A/1.13

貸：銀行存款 A

（2）融資租賃公司出租給承租人

借：長期應收款-應收融資租賃款 B

貸：融資租賃資產 A/1.13

未確認融資收益 D/1.13

應交稅費-應交增值稅（待轉銷項稅額） B-B/1.13

或長期應收款-待確認銷項稅額 B-B/1.13

（3）融資租賃公司收到租金

1）借：銀行存款 B

貸：長期應收款-應收融資租賃款 B

2）借：應交稅費-應交增值稅（待轉銷項稅額） B-B/1.13

或長期應收款-待確認銷項稅額 B-B/1.13

貸：應交稅費-應交增值稅（銷項稅額） B-B/1.13

3）借：未確認融資收益 D/1.13

貸：營業收入 D/1.13

2．有形動產融資性售后回租服務的會計處理

（1）融資租賃公司向承租人購買有形動產

借：融資租賃資產 A

貸：銀行存款 A

（2）融資租賃公司出租給承租人

借：長期應收款-應收融資租賃款 B

貸：融資租賃資產 A

未確認融資收益 D/1.06

應交稅費-應交增值稅（待轉銷項稅額）D-D/1.06

或長期應收款-待確認銷項稅額 D-D/1.06

（3）融資租賃公司收到租金

1）借：銀行存款 B

貸：長期應收款-應收融資租賃款 B

2）借：未確認融資收益 D/1.06

貸：營業收入 D/1.06

3）借：應交稅費-應交增值稅（待轉銷項稅額）D-D/1.06

或長期應收款-待確認銷項稅額 D-D/1.06

貸：應交稅費-應交增值稅（銷項稅額） D-D/1.06

4）2016年4月30日前簽訂的合同，如需向承租人開具有形動產本金增值稅普通發票，則

借：應交稅費-應交增值稅（銷項稅額抵減） C-C/1.13

貸：應交稅費-應交增值稅（銷項稅額） C-C/1.13