法國財政決算模式及其治理價值

全承相 杜錦

法國政府有義務每年至少一次向國會和公眾提交預算執行情況的報告。預算年度終了后一定期限內，法國政府各部門都要把一年的實際收支列表報財政部門，財政部根據議會的決定匯編國家決算，經審計法庭審核后，最終賬目以政府財政收支決算報告及其審計附件的形式提交國會（決算報告需要對預算執行情況進行詳細闡述和說明，決算報告草案還要附非常細致的審計署審計報告），經過議會正式審批后，最后由共和國總統簽署發布。

一、《法國預算組織法》對決算法案與決算法案議案的基本要求

1.決算法案的基本構成要素。決算法案是關于結算預算收入和預算支出的最后數據以及由此形成的預算結果。決算法案結算影響實現相應年度財政平衡的國庫收入和支出的最后數據，并將這些數據列示在融資表內形成的報告與報表。作為決算法案批準執行結果的決算，是在法定國家總會計制度規定條件內根據已實現的收入和支出編制的。決算法案包括調整預算執行的核算結果、批準調整過的決算及其附件。決算法案還應當包括以下事項：批準當年度最近生效的預算法案提出的撥款預先付款法令;針對每個項目或相關的每個預算配備、分配必要的撥款，以便調整因已發生的、不可抗力因素造成的預算超支狀況，以及對那些既沒有使用也沒有結轉的撥款履行取消程序;對每個相關的特別賬戶中已發生的，但在授權范圍內的透支進行撥款回填;結算不向下年度結轉的特別賬戶余額;審核每個特別賬戶的盈虧。決算法案同樣可以制定有關信息和國會監督公共財政管理的條款，以及國家會計關于公共機構人員延續責任的管理制度。

2.決算法案議案的基本構成要素。決算法案議案包括的法定文件在下年度預算執行開始前提交并分發。隨決算法案附上的文件有以下四個方面：首先，總預算的收入變化及其說明附件。根據項目或配備，解釋按支出分類的撥款和要求變動的撥款之間的差別、最終撥款額和已發生的支出。這些說明附件同時也解釋共同基金根據分類所作的預算和預算執行完成情況之間的差別。此外，還需要特別解釋按每個項目計算的國家預算實際收入和支出或解釋什么情況導致撥款沒有用在指定的用途上。其次，績效的年度報告及其說明附件。根據項目解釋比對與當年度預算法案中計劃的績效，與上一個決算法案中實現的績效之間的差距：（1）目標、計劃的結果和實現的結果、指標以及相關的成本;（2）根據每個收支分類，詳細解釋撥款和已實現支出的變動情況，以及不可抗力原因導致的異常超支;（3）人員編制的管理包括根據特定方法詳細說明實際編制的分配情況及相應的成本和根據同樣的方法解釋核定編制變動的措施及與這些措施相關的成本。根據項目或配備，解釋每個預算附件和每個特別賬戶的最終收入數和已實現的支出數、撥款或透支授權額度，以及要求的撥款或透支的變動，根據有關要求的條件，這些附件附在相應的績效年度報告后面。根據國家頒布針對項目的不同活動的成本分析會計制度解釋決算結果。第三，國家一般賬戶包括所有賬戶的平衡表、損益表、資產負債表及其附錄以及除國家的資產負債表之外的承諾支出的變化情況。國家一般賬戶附有特別解釋當年度應用新會計方法和準則的說明報告。第四，由于“影響國家收入和支出的預算法案議案的每個條款，都要將其對當年度甚至隨后幾年收支影響的結果或后果進行量化評估”。據此，國會根據憲法規定委托給審計法院的評估報告應當與關于上年度的預算執行結果和相關賬戶有關的決算法案議案一起提交。國家賬戶合法性、真實性和準確性的證明文件應當與核實過的賬戶資料一起附在決算法案議案后提交。

二、《法國預算組織法》對政府決算報告編制的會計制度約束

1.法國政府預算與政府會計改革構建了預算會計、通用會計以及成本會計有機合作的新型政府會計核算與財務報告體系，并據此確立了每年由審計法院對政府會計報告進行決算審計的慣例。法國制定管理預算收入和支出的會計制度，以及國家活動的總會計制度，也頒布針對項目的不同活動的成本分析會計制度，要求國家會計必須規范、真實，準確地反映國家的財產和財政狀況。（1）政府預算會計由承諾官負責按照“任務—項目—行動”績效預算管理理念、預算功能科目結構設置會計目錄、采用“現金+承諾”會計原則和單式記賬方法，記錄財政支出部門的預算撥付進度，追蹤預算執行過程。（2）通用財務會計根據經濟性質進行科目分類，按權責發生制原則和復式記賬方法，以財政部門數據為基礎，通過綜合管理軟件SAP，試圖公允反映政府資產負債等財務狀況和運營成果。（3）成本會計由項目經理根據產出分類構建科目，采用權責發生制原則和單式記賬方法，進行政府成本歸集、計算與分析。成本分析清晰地展示或評估了公共預算成本與績效，有利于對“項目”框架下不同“行動”的成本進行控制。

2.法國政府會計準則體系改革是時代對立法機構和普通民眾對政府財務狀況信息需求的有力回應，也是實現政府預算、決算改革政治目標的重要手段。在與決算法相關的年度績效報告（RAP）中，相關部委應闡述公共政策項目和行動全部成本，包括非付現的間接成本部分、支持或多項服務資金（成本）部分、項目直接成本，包括依據通用會計原則確定的當期費用和收入。決算法規定，績效報告中的成本分析同時以國家通用會計和預算會計為基礎。決算法草案隨附績效報告中的“成本分析”部分（國家報表和已執行預算）包括兩個部分：第一為直接費用和全部費用、全部資金和全部費用的對比圖表，第二為表格形式的費用說明。費用說明表需要：（1）分行動詳細說明已收取或已撥付其他項目的本項目內部分攤和外部分攤;（2）在資金加總后提供結果和變化率;（3）分任務（關聯項目）詳細說明外部撥款來源或用途，此外，此類表格還應加上一份項目對比表，包括直接成本（來源于通用會計的數據，包括已計算費用）、間接成本以及備注。

三、法國公共財政決算監督體制的內外部二重復合結構體系

在政府財政部門與用款部門二重預算執行監管機制基礎上，科學構建了一套嚴密的以審計法院與議會為核心的外部預算執行及其結果決算監督相結合的內外監督體系，形成了預算支出事先、事中和事后監督檢查與支付制約相對分離、沖突解決程序機制完善的體制。

1.在政府內部，預算執行由分別屬于財政部門與各用款部門、負責決定預算資金開支的財務執行控制官和隸屬于財政部門的公共會計局、負責收入入庫和撥付支出的會計師相對獨立地分工協作完成。財政部門對每個支出部門委派的財務執行控制官和會計師由主管統一領導，對財政部門中的預算委員會和國庫負責并報告工作。在財政部門監管方面，法國通過政府財政部門內設司局（財政監察機構、公共會計機構、財政稽查總署等）分別實施。財政監察目標主要通過外派財政總監、財政監察專員、財務監督官和公共會計師實現。財政監察專員負責審核國家機構、公共機構、國有企業和接受國家補助或貸款的私營企業的財政開支合法性及其決算情況，對支出承諾、結算、支付指令進行事前核準簽字。公共會計師在監督檢查中不負支付決策的管理責任，只負執行支付的審核責任。隨著公共會計由會計管理局轉到支出部門，會計支出監督職能逐漸轉為管理會計單據以及進行成本分析、提供政府財務報告等。財政稽查總署負責進行財政收支事后監督檢查，通過檢查分析各項計劃、財務賬目，發現問題，提出建議，向財政部門報告。在用款部門監管方面，新法既賦予了政府部門足夠的使用預算的自主權，也強化了部門新的預算執行管理責任。預算用款監督具體由各部門首長領導的稽查署實施，推行內部管理審計，建立內部監督機制。長駐各部門的財務執行控制官由支出部門和財政部共同任命，負責審核部門支出是否符合相應的預算和法律，與執行控制官共同簽署支出承諾，從源頭上對支出部門預算支出起到事前控制的作用。

2.在政府外部的財政監督方面，主要由審計法庭、議會機構對各級預算與決算進行事前和事后監督。法國審計系統主要負責協助議會和政府監督財政法令的貫徹執行，通常通過事后檢查國家機關、政府部門、國有企業、公共機構及較大程度涉及公共利益的私營單位的會計賬目及決算報告等，對貪污舞弊的會計人員進行審判。審計法院在年度結束后還要在財政部決算報告之外單獨向國會提交一份決算報告草案，專門就預算編制及其執行的整體情況提出自己獨立于政府的批評與咨詢意見。議會審議決算草案時主要討論審計法院的審計結論，爭議處理主要根據或征詢審計法院的意見。法國國民議會常設的經濟事務委員會和財政委員會、參議院常設的經濟事務委員會和財政、預算控制和國民經濟統計委員會，把審議、批準和監督財政預決算當作監督政府權力的重要手段，對政府預決算案的審查可以深入到部門、單位的預決算情況，可能對政府每項財政政策都要進行激烈辯論、提出質疑。

四、法國財政決算監督體制創新體系的基本經驗與治理價值

1.法國新的《財政法組織法》進一步完善了財政決算民主監督制度，極大加強了議會對政府預算執行情況的決算監控力度。新法的頒布實施，不僅強化了議會、財政、預算、審計等主體之間決算監督分工協作關系，而且還進一步擴大了議會對決算審議批準的范圍，提高了議會從政府獲取財政政策執行情況的信息質量，健全了各種議會決算監督工作機制，確立了新的決算草案表決規則。這不僅體現在決算法草案審議不再局限于對財務報告作形式修改，而且更多地注重決算對公共政策執行效果的評估，通過對項目執行結果的成本效益分析，強化政府部門及其各項目負責人的管理責任與關系協調，進而使決算審議辯論成為議會的一個正式約束機制。

2.以法國新法為基礎推進的政府預算與政府會計制度改革，不但使政府能夠真實公允地對外進行財務報告，而且可以支持政府內部進行更有效的財務管理，為績效管理問責奠定堅實基礎。法國議會通過財政法組織法確定了以成果為導向的項目預算編制與決算考察原則，規范了績效監督程序，構建了績效問責機制。其總體特征是：編制年度預算時，由預算部門主管向議會提出績效承諾（計劃）;預算執行后，由預算部門主管向議會匯報經評估后的績效報告（決算）;議會根據報告結果的好壞追究預算部門績效責任（包括政治責任、司法責任、管理責任）或給予相應的獎勵激勵。法國政府探索實施的績效薪酬獎懲辦法根據績效評估情況分別對集體和個人進行獎勵與晉級等，但對績效評價結果差的部門或管理者如何實施懲罰則仍然有待深入研究完善。

3.鑒于法國審計法院的決算職能正在由傳統的對國家預算執行情況進行決算監督擴展到對整個公共機構和國有企業以及受到政府資助補貼的私營機構的全面決算績效評價監督與公共資金使用安全監督，審計公告如何有效代替審計處罰也將成為進一步強化審計效果的治理手段。審計監督職能的不斷加強，不僅要求審計機關更加高度關注公眾期待的治理事項，有針對性地根據授權進行更深入、更透明的審計監督，讓社會民眾樹立凡公共利益都應接受審計監督的治理意識，而且更要注重通過審計公告（向社會公布審計結果）而不是加強審計處罰來增強審計監督的權威性與威懾力。社會公眾的監督才是治理體系中最根本、最有效的監督。推行決算審計結果公告制度，將年度決算審計報告提交政府首長與權力機關，并將其刊登在特定公報或指定報紙上，有助于進一步增強政府財政透明度，讓社會各界有效參與到財政監督中來，推動政府財政預算治理良性發展。

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[13]【韓】財政經濟部：《各國的決算制度》2004年版。

（作者分別系湖南財政經濟學院教授，華中科技大學行政管理專業博士研究生。本文系2017年湖南省社科基金課題“財政問責及其工具創新研究”〔課題編號：17YBA050〕，以及2016年湖南省教育廳重點課題“非均衡治理結構下政府財政問責制度研究”〔課題編號：16A034〕的階段性成果）