論個稅改革與社會公平性

戚林輝

摘要：近年來，我國各社會階層之間收入差距這一矛盾日益凸顯，主要表現在城鄉差距、地域差距、行業差距等方面。居民間收入差距的擴大不利于社會公平與穩定，也不利于社會經濟的持續與健康發展。本文基于新修訂的個人所得稅法，參考國內外有關個人所得稅制度、稅收公平、社會公平等領域的相關文獻，比較新舊兩套個人所得稅制度以及國內外個人所得稅制度，探討本次個人所得稅法的修訂對于社會公平的影響。

關鍵詞：個稅改革;社會公平性

個人所得稅主要具有籌集財政收入和調節收入分配兩大職能。由于個人所得稅關系到老百姓的切身利益，其帶來的“稅負痛感”也較其他稅種更為明顯與廣泛。因此，每一次個人所得稅法的修正都會引起全社會的廣泛討論與關注。財政部公布數據顯示，2018年我國個人所得稅收人為13872億元，是目前僅次于增值稅、企業所得稅的第三大稅種，個人所得稅占稅收收入的比重為8. 87%，這一比重相比于發達國家仍然過低，制約著個人所得稅發揮其調節收入分配的職能，也未能很好地體現我國個人所得稅的功能定位。因此，進一步完善個人所得稅稅制對于調節收入分配與促進社會公平具有重要意義。

一、相關研究回顧

個人所得稅具有200多年的歷史，英國作為最早開征個人所得稅的國家，于1799年試行差別稅率征收個人所得稅。西方國家特別是OECD國家在個人所得稅研究方面積累了大量的經驗，國外諸多學者對個稅在調節收入分配方面與促進社會公平方面有著豐富的研究。

首先，在個人所得稅的稅收原則方面，英國古典經濟學理論體系的創始人亞當·斯密認為，一國國民都需要依據受益原則，按照各自在國家的保護下得到的收入的比例繳納稅收，并且，斯密主張所有公民平等納稅，反對貴族的免稅特權。這與個人所得稅的理想模式十分相近，然而由于政府服務具有非競爭性與非排他性的特征，每個人從政府提供的公共服務中所獲取的收益難以有效衡量，因此在微觀征管層面，亞當·斯密在稅收公平方面的稅收原則難以落實。

其次，在個人所得稅的征稅基礎方面，德國財政學者C.V.SChanz認為，政府應就公民的經濟能力在兩個時間節點之間凈增加的貨幣價值來征收個人所得稅。這一學說不僅將具有循環性、周期性的所得包括在征稅范圍之內，也把具有偶然性、一時性的所得納入征稅范圍。G.V.Schanz的觀點擴展了征稅基礎，更加注重稅收對社會公平的作用，但是依此觀點設計的制度可能較為復雜。

美國學者R.M.Haig與H.C.Simons在G.V.Schanz觀點的基礎上提出了“S-H-S”所得模型，他們認為，凡是能夠為一個人帶來滿足的東西即為所得，并且應就此所得繳納稅收?！癝-H-S”所得模型將T資薪金、利息、資本利得以及自產白用的產品都納入所得范圍，在理論上更加注重稅收的公平性，然而，在實際操作中卻難以真正實行。

再次，在個人所得稅調節收入分配方面，Milanovic（ 2000）基于20世紀近80個國家和地區的基尼系數，借助基尼系數的相關理論，分析得出樣本國家中平均稅前基尼系數為0.563，平均稅后基尼系數為0.322，個人所得稅在調節收入層面對基尼系數產生的影響為使基尼系數降低了0.151。此外，研究表明，發達經濟體的個人所得稅的再分配職能強于發展中國家。

國內學者對于個人所得稅在調節收入分配以促進社會公平方面也有諸多研究，主要集中在以下幾個方面。 第一，在個人所得稅的職能定位方面。孫鋼（2011）認為，個人所得稅之所以能發展成為發達國家最主要的稅種，是憑借其籌資職能而非調節職能，盡管個稅的難以衡量的調節效果促進了其推廣。此外，孫鋼還認為，由于我國個人所得稅的征收面較小，也影響了其調節職能的發揮。從國際經驗來看，個人所得稅在發展中國家的功能定位仍然主要集中于籌集財政收入，其調節收入分配的職能并不顯著。

第二，從個人所得稅稅率和費用扣除標準與調節收入分配的關系來看。鄧子基、李永剛（2010）認為，我國個稅改革應當合并所得種類，減少稅率檔次，并且擴大稅率級差;對于費用扣除標準，二人認為應以國家規定的小康生活收入水平為基準，并將養老保險支出、住房支出、贍養支出、子女教育支出等納入居民的消費支出范圍。孫剛（2011）認為費用扣除數的設置不合理，即費用扣除數過高、兩次提高時間相隔過短、扣除標準“一刀切”等問題，導致了我國個人所得稅征稅面過窄，從而限制了個稅對于收入分配的調節作用。石子?。?013）認為，由于我國個人所得稅中工資薪金部分對前三個級次的稅收級距設置較小、稅率過密，導致了工薪所得稅的累進性隨稅前收入不平等的增加而逐漸減小，不利于工薪所得稅發揮其再分配效應。此外，石子印還認為，由于我國工資薪金部分個人所得稅平均稅率較低，工薪所得稅規模過小，也不利于其發揮調節作用。

二、個人所得稅功能定位的理論分析

（一）增加財政收入

從個稅的起源來看，1799年英國作為首個開征個人所得稅的國家，主要目的就是籌集與拿破侖作戰的軍費，因此，個人所得稅也被稱為“打敗拿破侖稅”。此后，法、德、美等國相繼開征個人所得稅也是為了這個目的。

（二）調節收入分配

從國際經驗來看，各國在開征個人所得稅時，一般以籌集財政收入為主要目的，用于履行政府職能的支出與投資國家基礎設施建設。然而，隨著經濟發展中伴隨的收入差距擴大，調節收入分配以促進社會公平、緩解社會矛盾往往會成為個稅的重要目的，甚至成為主要目的。例如，美國在個人所得稅成為聯邦主要稅種后，對其進行不斷的改革，并于二戰期間受凱恩斯主義影響而設置了累進稅率，此時，美國個人所得稅的籌資功能與調節功能都受到了重視。

三、本輪個稅改革前后稅制比較

（一）“綜合與分類相結合”的公平性分析

我國2018年改革前個稅法（以下簡稱“舊個稅法”）將個人所得分為工資薪金所得、勞務報酬所得、稿酬所得、特許權使用費所得、個體工商戶的生產經營所得、對企事業單位的承包承租經營所得、股息利息紅利所得、財產租賃所得、偶然所得、其他所得共11項，并進行分類征收。分類征收的方法雖然具有征收簡便、征管成本低、效率較高等優點，但是難以體現稅收的公平原則。根據埃奇沃思的理論，超額累進所得稅率能夠起到調節收入分配的作用，然而，舊個稅法中僅工資薪金與勞務報酬兩項所得適用累進稅率，這無疑限制了個人所得稅的調節作用。此外，高收入者往往有更多的能力和社會資源將自己的收入在不同領域之間進行調劑、拆解，并有能獲取更優質的納稅規劃服務，從而進行避稅。相反，中低收入者的收入來源較為單一，且大多數都為工資薪金所得，適用源泉扣繳的納稅模式，他們進行納稅籌劃的空間和可能性都很小，因此，此前有個人所得稅淪為“工薪稅”的說法。

（二）“增加專項附加扣除”的公平性分析

新個稅法中的專項附加扣除仍然存在項目偏窄、標準過于簡化、扣除主體不科學、結轉年限不合理等問題。

首先，新個稅法主要著眼于教育、醫療、養老、住房這四個社會重點關注領域，但是個人之間、家庭之間的生活支出差異絕不僅限于這四個方面。比如，嬰幼兒撫養對于大多數家庭而言都是一項沉重的負擔，而新個稅法并未將育兒支出納入專項附加扣除，這不僅不利于促進社會公平，也不利于提高我國生育率。 其次，新個稅法存在標準過于簡化的問題。除大病醫療外，其余五項專項附加扣除均采用定額扣除方式，這雖然易于操作，降低了征管成本與納稅遵從成本，但也帶來了難以精確反映納稅人在這些項目上的實際負擔的難題。同時，專項附加扣除沒有充分考慮地區差異、納稅人家庭結構差異等因素，未能很好地體現量能負擔原則，不利于個稅發揮其促進社會公平的作用。

再次，贍養老人的專項附加扣除以納稅人而非家庭單位為扣除主體，例如，納稅人贍養無收入配偶的父母所發生的支出不能在其稅前進行扣除，這不僅不符合公平原則，而且不利于家庭和諧。

最后，新個稅法規定，專項附加扣除當年扣除不完的，不得結轉以后年度扣除。但是房貸利息和大病醫療卻極可能成為中低收入者的重大負擔，特別是后者很可能集中于某一年或某幾年發生，不允許結轉以后年度無疑增加了重病患者的負擔。個人所得稅的基本減除費用標準的設計目的是為了保障人們的基本生活水平，以反映其真實納稅能力，而不僅僅是為了照顧中低收入者。在實踐中，往往通過社保等轉移支付來照顧低收入者。

由于我國個稅法屬于法律性質，每次修改都需要經由全國人大常委會審議通過，因此難以進行經常性的修改。考慮到人們保障基本生活水平的支出在隨著物價指數等因素不斷變化，并且通常是在不斷提高的，而每隔幾年才進行一次修訂的個人所得稅法難以很好地適應物價變化對人們生活水平的影響，納稅人可能因為這一不合理的制度設計而被迫繳納“通貨膨脹稅”，從而損害了個稅對于促進社會公平的作用。

四、建議

專項附加扣除將當前民生領域所重點關注的教育、醫療、住房、養老等方面的部分支出納入抵扣范圍，考慮了不同家庭的負擔情況，體現了當局“精準減稅”的意圖和保障民生的決心。增加專項附加扣除而非“一刀切”地大幅提高費用減除標準，雖然增加了當前的個稅征管成本，但為需要幫助的高負擔群體提供了切實的優惠，有助于實現社會公平;同時，由于專項附加扣除需要納稅人進行申報，稅務機關可以借此掌握以上領域中企業的真實收入水平，從而打擊相關企業的偷漏稅行為，這同樣有助于促進社會公平的實現。

專項附加扣除中贍養老人的扣除應該允許夫妻間共享?，F實中存在需要贍養無收入配偶父母的情況，若是不允許抵扣，不符合公平正義的目標且不利于家庭關系的和諧。同樣，大病醫療扣除不得結轉的規定不僅難以發揮減輕重病患者負擔的作用，還可能導致患者為追求充分抵扣而故意延長治療時間，可能延誤患者病情。

當前綜合征收部分45%的最高邊際稅率高于絕大多數發達國家的最高邊際稅率，可以考慮適當降低以保證該檔稅率的有效性。過高的邊際稅率不僅會抑制高收人群體的工作意愿從而導致稅基萎縮，而且會誘導高收人群體通過偷漏稅方式減輕自己的稅負，這將會加劇社會不公平現象。

參考文獻：

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