從“廣州德發稅案”看稅收滯納金加收問題

【摘 要】 我國關于稅收滯納金加收主要存在于《稅收征管法》第32條和第52條的規定中，其他法律法規雖對其也進行了規定，但對稅收滯納金加收問題，長期以來，在學術界和實務界都爭議不斷。本文主要以“廣州德發案”入手，提出稅收滯納金制度在利益價值、時間計算、主觀條件認定存在中的幾個問題，通過對問題產生原因的分析，然后在此基礎上提出完善稅收滯納金制度的建議。

【關鍵詞】 廣州德發案 稅收征管 稅收滯納金

一、案情整理

2004年11月30日，廣州德發房產建設有限公司（以下簡稱德發公司）與廣州穗和拍賣行有限公司（以下簡稱穗和拍賣行）簽訂委托拍賣合同，委托穗和拍賣行拍賣其自有的位于廣州市人民中路555號“美國銀行中心”的房產。德發公司在拍賣合同中對總面積為63244.7944m2的房產估值金額為530769427.08港元。穗和拍賣行根據根據委托合同的約定，在拍賣公告中明確競投者須在拍賣前將拍賣保證金6800萬元轉到德發公司指定的銀行賬戶內。2004年12月19日，盛豐實業有限公司（香港公司）通過拍賣，以底價1.3億港元競買了上述部分房產，面積為59907.0921m2。上述房產拍賣后，德發公司按1.38255億元的拍賣成交價格先后向稅務部門繳付了營業稅6912750元及堤圍防護費124429.5元，并取得相應的完稅憑證。2006年間，廣東省廣州市地方稅務局第一稽查局（以下簡稱廣州稅稽一局）在檢查德發公司2004年至2005年地方稅費繳納情況時，發現了上述情況，在調查德發公司委托拍賣的房產所在的周邊房產交易價格情況后，廣州稅稽一局認為德發公司成交價格不及市場價一半，價格嚴重偏低。于2009年8月11日根據《稅收征管法》第35條及《稅收征管法實施細則》第47條的規定作出稅務檢查情況核對意見書，核定德發公司委托拍賣的房產交易價格為311678775元，并已該核定價格為標準作為應繳納的營業稅及堤未防護費的計稅依據。除了對營業稅及土地堤圍防護費的補繳外，該意見書同時載明了廣州稅稽一局將按規定加收滯納金及罰款的情況。德發公司認為該核定意見缺乏依據，向廣州稅稽一局提交復函，該局沒有采納德發公司的陳述意見。廣州稅稽一局對德發公司作出稅務決定，決定追繳德發公司未繳納的營業稅8671188.75元，并根據稅收征管法第三十二條的規定，對德發公司應補繳的營業稅加收滯納金2805129.56元，除此之外，決定追繳少申報的156081.40元，并加收滯納金48619.36元。德發公司不服廣州稅稽一局的處理決定，向廣州市地方稅務局申請行政復議。廣州市地方稅務局維持了廣州稅稽一局的處理決定。德發公司不服，向廣州市天河區人民法院提起訴訟。

德發公司訴稱，本公司已經按照拍賣成交價足額申報納稅并取得主管機關出具的完稅憑證，沒有任何違法違章行為，在繳納上述稅款后，德發公司的納稅義務已全部完成。德發公司還提出，廣州稅稽一局在德發公司申報納稅4年多后進行追征稅款和滯納金，超過了滯納金追征期限的規定，稅務機關追征稅款和滯納金，除法定規定的其他前提條件外，需受到三年追征期限的限制。且本案中德發公司沒有被認定為偷稅、抗稅、騙稅的情形，沒有認定是編造虛假計稅依據的情形，也沒有認定是存在因納稅人計算錯誤等法定特殊情形，本案即使存在少繳稅款的情形，也是因廣州稅稽一局和主管稅務機關違法不作為及適用法律不當造成的。因此，請求判令廣州稅稽一局退回違法征收的申請人營業稅及滯納金、違法征收的申請人堤圍防護費及滯納金，以及上述款項從繳納之日起至實際返還之日止按同期銀行貸款利率計算的利息。

廣州稅稽一局辯稱：“德發公司于2004年12月9日拍賣成交，廣州稅稽一局于2006年9月18日依法對德發公司送達《稅務檢查通知書》，經過三年的檢查后于2009年9月16日依法作出稅務決定，本案不屬于稅收征管法五十二條第一款情形，且稅務機關的責任是稅務機關適用法律、行政法規不當等。然后關于加收稅收滯納金的法律依據，首先少繳稅款，是從滯納稅款之日起算。其次，營業稅納稅義務時間應當在收款之日起的次月15日內向稅務機關申報繳納其應繳稅款。最后德發公司有如實申報的義務，如果未能如實申報就要承擔法律責任。”

廣州市天河區人民法院一審認為，納稅人未按照規定期限繳納稅款的，扣繳義務人未按照規定期限解繳稅款的，稅務機關除責令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。并認為德發公司請求撤銷廣州稅稽一局的稅務處理決定，并退回已繳稅款、滯納金以及堤圍防護費、滯納金等訴訟請求缺乏事實依據和法律依據，作出駁回德發公司訴訟請求的判決。

廣州市中級人民法院二審認為，德發公司訴訟請求撤銷該處理決定理據不足，其要求退回已繳納稅款、滯納金以及堤圍防護費、滯納金，并賠償因繳納稅款、滯納金以及堤圍防護費、滯納金所產生的利息損失的訴訟請求亦缺乏事實和法律依據，作出駁回上訴，維持原判的判決。

最高人民法院再審認為，在納稅義務人不存在違反稅法和稅收征管過錯的情況下，稅務機關可以參照稅收征管法第五十二條第一款規定確定的稅款追征期限，原則上在三年內追征稅款。本案中的納稅義務發生在2005年1月，廣州稅稽一局2006年進行檢查，歷經三年，該依法啟動的調查程序期間應當予以扣除，因為廣州稅稽一局2009年9月作出稅務處理決定，并不違反有關追征期限的規定。根據有關法律規定，加收稅收滯納金應當符合以下條件之一：納稅人未按規定期限繳納稅款;自身存在計算錯誤等失誤;或者故意偷稅、抗稅、騙稅的。該案中德發公司不存在上述法定情形。稅務機關未能證明德發公司在拍賣活動中存在惡意串通的違法行為，根據稅收征管法第五十二條第一款因稅務機關的責任致使納稅人、扣繳義務人未繳或少繳稅款的，稅務機關在三年內可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款，但是不得加收滯納金的規定。因此判決廣州市地方稅務局第一稽查局返還已經征收的營業稅滯納金和堤圍防護滯納金，并按照同期中國人民銀行公布的一年人民幣整存整取定期存款基準利率支付相應利息。

在本案中爭議的焦點問題主要是德發公司將安設房產拍賣形成的拍賣成交價格作為計稅依據后，廣州稅稽依據在稅務檢查過程中能否以計稅依據價格明顯偏低且無正當理由為由重新核定應納稅額補征稅款并加收滯納金。在該文章中，我主要討論的是關于稅款滯納金加收的問題。

二、問題的提出

在上述案件中，關于稅收滯納金問題，德發公司、廣州稅稽一局、以及一審、二審、最高人民法院的看法是不一的，產生這種情況主要是稅務局以及法院對稅收滯納金條款的不同認識。對稅收滯納金條款的規定主要是《稅收征管法》第三十二條和第五十二條的規定，第三十二條規定：“納稅人未按照規定期限繳納稅款的，扣繳義務人未按照規定期限解繳稅款的，稅務機關除責令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。”從法條條款中可以看出32條是對稅收繳納行為的規定。第52條是進一步對稅收的主客觀行為和追征期限的規定。但這兩條稅收滯納金的主要條款在實際操作中卻產生了諸多問題。

1.司法機關和稅務機關的利益沖突。在各種稅收案件中，由于追求的利益價值不同，司法機關和稅收機關總是不可避免的會發生一些沖突，司法機關追求的是公平公正的裁判結果，而稅務機關主要是為了保障國家財政收入，以此來滿足社會公共的需要而進行稅務征收管理。在上述德發案中，廣州稅稽一局認為本案不屬于第52條第一款中稅務機關的責任，屬于第32條中少繳情形，符合繳納條件。最高人民法院在再審中認為如果納稅人不存在違法和稅收過錯的行為下，應推定適用52條第一款。從廣州稅稽一局和最高人民法院的觀點可以明顯看出稅務機關在適用52條時強調的是在不符合52條第一款行為時就推定為適用第32條基本條款，這樣更有利于確保稅收入庫，而司法機關加重行政機關的證明責任，減輕納稅人責任，如果無法證明納稅人存在過錯就推定適用屬于稅務機關的責任，以此來保障司法公平。

2.稅收滯納金計算的時間模糊。根據《稅收征管法》及其實施細則規定了稅款滯納金加收的起止期限，即稅款繳納的期限屆滿次日起至實際繳納之日止，法定的起算終止期限均明確無誤，而具體操作上關于滯納金計算的期間的尺度標準把握不一差異較大。[1]在實踐中，有些稅務案件案情復雜，需要稅務機關按照程序經歷很長一段時間的調查，最后才能作出決定，比如在德發案中，稅務機關經過了長達三年的調查，最高人民法院認為依法啟動調查的程序應當予以扣除，這樣做主要是為了最終的判決結果更加的公平，如果調查時間也計入稅收滯納金的計算，無論是從法理還是人情來看，都是對納稅人不公平的，但是我國無論是《稅收征管法》或是實施細則都沒有對這些具體情形作出規定，很容易造成稅務機關或法院在審判中濫用解釋的權利，來增加納稅人的負擔。

3.主觀前提條件認定存在漏洞。《稅收征管法》第32條是對滯納金條款的基本規定，從第32條的條款中，只要納稅人或者扣繳義務人存在未繳或者是少繳的情形就需要繳納稅款，而第52條又分為三種情形，即因為稅務機關的原因導致的不加收滯納金，稅款追征期是三年;納稅人或者扣繳義務人計算錯誤等失誤造成的，加收滯納金，追征期三年，特殊情形下延長到五年;偷稅、抗稅、騙稅的，加收滯納金，且追征期限不受期限限制。[2]可以看出第52條是對第32條基本條款中可能存在的故意和過失的情形加以區分，但是從對52條規定的情形來看，對第二款中過失行為和第三款中故意的行為，其結果都是加收滯納金，而滯納金的計算都是根據32條來進行，也就是說，不管納稅人是過失或是故意未繳或者少繳稅款的，其結果都是加收滯納金，故意和過失所受到的結果并不存在本質性的區別，如果結果是一樣的，故意的行為不能得到應有的懲罰性，這一條款的分類實際上就沒有多大的意義。除此之外，還有一種可能就是如德發案中的情形，既不能證明德發公司存在未繳或者少繳稅款的故意，德發公司也沒有因為計算錯誤未繳或者少繳稅款的過失，廣州稅稽一局也不存在致使納稅人未繳或者少繳稅款的責任，在此種情形下，對是否繳納滯納金就會產生很大的爭議。

4.稅務機關舉證負擔過重。從第三十二條基礎性條款中，只要納稅人存在未繳或者少繳的情形，稅務機關就有權對其征收滯納金，可以看出根據該條稅務機關只需要承擔納稅人未繳納稅款的舉證責任，而在第五十二條中增加了納稅人和扣繳義務人的主觀前提條件。在德發案中最高人民法院認為德發公司不存在故意偷稅、漏稅等情形。稅務機關未能證明德發公司在拍賣活動中存在惡意串通的違法行為，故根據稅收征管法第五十二條第一款因稅務機關的責任致使納稅人、扣繳義務人未繳或少繳稅款的，稅務機關在三年內可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款，但是不得加收滯納金的規定。該案中法院明顯的加重了稅務機關的證明責任，在高速發展的市場經濟時代，交易方式復雜多樣，很多以合法方式掩蓋非法目的的避稅行為很難被發現和察覺，很難去證明納稅人是存在過失或者故意，就如德發案中，這種拍賣行為雖然對其目的性、合理性有所懷疑，但是卻很難證明其符合第52條故意的情形，因此最后在稅收滯納金的征收上，法院的判決結果是由稅務機關反還收取的滯納金并支付相應利息。

三、稅收滯納金問題產生的主要原因

1.稅收滯納金性質不明確。對于稅收滯納金的性質學術界存在著不同的觀點，主要包括行政處罰說、附帶稅說、執行罰說、利息補償和經濟懲戒雙重性質說等。行政處罰說認為稅收滯納金是由于納稅人或扣繳義務人沒有在規定期限內繳納稅款而對納稅人或扣繳義務人的一種懲罰措施，但是稅收征管法規定除了征收罰款外還可以征收滯納金，與行政處罰中“一事不二罰“原則明顯沖突，將稅收滯納金性質認為是行政處罰說明顯是不宜的。附帶稅說認為稅收滯納金是納稅人因逾期繳納或少繳稅款依法另行繳納的稅款。該觀點違反了稅收法定主義，且存在擴大稅收種類加重稅收相對人負擔的嫌疑。[3]執行罰說將稅收滯納金視為行政強制行為的一種，但是在稅收征管法中，設立稅收滯納金存在的主要目的是彌補由于納稅人未按期納稅給國家資金運轉、使用等方面造成的損失。[4]執行罰說忽略了稅收滯納金的特殊目的。利息補償和經濟懲戒雙重性質說將稅收滯納金認為是帶有利息補償和對未繳納或少繳納稅款的懲罰的雙重性質，該觀點也是目前的主流觀點。

2.對稅收確定行為的非區別對待。《稅收征管法》第五十二條是對未繳納或者少繳納稅款是否存在故意或者過失的一種稅收確定行為。但是對該條中的故意或者過失兩種行為沒有區別的對待，這在《稅收征管法》五十二條的立法中體現的和明顯，對稅收確定行為沒有區別性對待產生的問題就是把主觀上沒有少繳或者未繳的過失與主觀上存在故意的行為等同起來，在稅收滯納金征收的過程中容易造成稅收的不公平，除此之外還會進一步造成對稅收滯納金性質的爭議。對第一種因稅務機關的責任造成未繳或者少繳的情形容易以為是一種利益補償，對第二種因計算失誤造成的未繳或者少繳的容易以為是一種稅收利息，對偷稅、抗稅、騙稅等故意行為造成的未繳或者少繳容易以為是一種行政處罰。[5]

3.與《行政強制法》的法律沖突。根據《行政強制法》第十二條和第四十五條，行政執行的方式包括加處罰款或者滯納金，行政機關在依法作出金錢給付義務的行政決定，當事人逾期不履行的，行政機關可以依法加處罰款或者滯納金，且數額不得超出金錢給付義務的數額。從這兩條的條款中，可以看出行政機關是具有加處滯納金這一權利的，這樣的規定很容易造成法律之間的沖突，因此，學術界有觀點認為稅收滯納金屬于行政強制執行罰的一種，這些觀點在實踐中也有所體現有稅務機關將稅收滯納金作為行政強制施行的方式。但是兩者實際上是存在本質的區別的，無論是在其性質歸屬或者是功能指向，亦或是基礎依據、適用程序上都有較大的區別，《行政強制法》旨在保障行政決定的執行力，其作用側重點通常認為重在對國家利息（損失）的彌補。[6]而現行《稅收征管法》規定的滯納金屬于稅收債務履行的保障性制度，作用力可來自征納雙方，滯納金具有督促、經濟懲戒、利息補償等多種作用。

四、現行稅收滯納金制度的完善建議

1.明確稅收滯納金性質。經過上文的討論，我贊成將稅收滯納金性質定性為經濟懲戒和利息補償雙重性質的觀點，運用“利罰參照比較法”來界定稅收滯納金的性質[7]。該方法能夠較為直觀的判斷其性質偏向于何者。

根據《稅收征管法》所規定的滯納金，雖然在新修訂的稅收征管法將征收率有所降低，但是稅收征管法在征收期限上沒有做規定，也就是說存在無限期的計征期間，時間越長征收的滯納金越高，并沒有像《行政強制法》一樣規定滯納金不能超過罰款本金，稅收征管法實際征收率超過稅款本金1倍以上時，具有完全的懲戒性。[8]但是懲戒性應借鑒行政法上的比例原則，不能因為懲戒性而開出天價滯納金，這樣做不利于納稅人權利的保護，但也不能過低，否則會喪失懲戒的意義，所以應該制定一個合理的固定計征期間，即滯納期的限制。

稅收滯納金的主要功能是對國家資金損失的補償，根據這一功能，稅收滯納金除了經濟懲戒性之外還具有利息補償性這一性質屬性，屬于利息補償性部分主要以補償損失為目的，所以不宜設置過高。《2015修訂草案》第五十九條第二款規定了稅收利息除了結合借貸利率和市場利率外還要考慮民間借貸利率。

2.厘清稅收確定行為中的故意和過失。現行的《稅收征管法》第五十二條在故意和過失的主觀前提認定中沒有很好的厘清兩者的關系，在實踐中，如果因為過失多繳了稅款僅會反還利息，而因為過失未繳或者少繳稅款的應該對面時多繳稅款，所以少繳稅款如果征收滯納金就會造成權利不平衡的現象。對于偷稅、逃稅、抗稅等故意造成未繳或者少繳稅款的行為，有人質疑既要加收罰款又要加收稅收滯納金違反了行政法上“一事不二罰”原則，但是稅款滯納金在其性質上本就不屬于行政強制法上的內容，如果對這種行為只采用行政罰款而不加收滯納金，就很可能因為行政法上期限的限制使納稅人避免行政上的處罰同時也不受到稅收征管法的繳納滯納金的約束，這樣會使納稅人產生僥幸心理，會減小偷稅、逃稅、抗稅的成本，這對于整個國家來說是十分不利的。

3.明確稅收滯納金時間計算。納稅人以及扣繳義務人未繳或者少繳稅款的原因有很多，法律不能一概而論，很多時候不是納稅人或者扣繳義務人自身的原因，很可能是稅務機關或者其他一些不可抗力的非自身原因造成的，應該在時間的計算上明確，包括稅收滯納金的中止情形。[9]這種情形并以一定是以例舉式來呈現，但是可以在《稅收征管法》中明確不征收稅收滯納金的規定。

【參考文獻】

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[2] 李雪陽.現行稅收滯納金制度的評價及完善[J].廣西質量監督導報，2018（12）：104-105.

[3] 鄧滿源.稅收滯納金性質及征收比率的確定[J].稅務研究，2014（05）：70-73.

[4] 張慧英.稅收滯納金探析[J].稅務研究，2003（01）：53-56.

[5] 肖翔，馬艷.稅收滯納金性質之爭探因[J].經濟研究導刊，2018（31）：65-67.

[6] 張峰振.稅款滯納金的性質與法律適用——從一起稅款滯納金糾紛案談起[J].河北法學，2015，33（01）：98-106.

[7] 李剛.稅收滯納金的功能與性質的界定方法：利罰參照比較法——從海峽兩岸比較的角度[J].稅務研究，2018（05）：68-74.

[8] 趙滕.《稅收征管法》修訂中滯納金制度的完善——從廣州“德發案”談起[J].法制與社會，2018（28）：32-34.

[9] 陳子龍.現行稅收滯納金制度存在的問題與完善[J].稅務與經濟，2013（01）：86-90.

作者簡介：李文穎（1995.9.18）女，漢族，湖南省岳陽人，碩士研究生，單位：湘潭大學法學院知識產權學院，研究方向：勞動與社會保障法。