BEPS行動下的跨國企業關聯交易管理

李笑雪（高級會計師）

（中國石油天然氣股份有限公司勘探開發研究院北京100083）

一、BEPS行動的背景

當今世界經濟在全球化和數字化的影響下正在飛速發展，世界各國之間的經濟活動交流也越來越緊密。這種跨國家、跨地域的交流，方便了跨國企業利用不同的稅收制度和征管漏洞進行稅收籌劃，人為地操縱報表數據，通過關聯交易的途徑讓利潤流向稅收負擔較低的國家或區域，從而達到不交稅或者少交稅的目的。但是，跨國企業在那些稅收負擔較低的國家或區域往往并沒有或者很少發生實質的經營活動。

因此，經濟合作與發展組織（OECD）在2013年發起了“應對稅基侵蝕和利潤轉移”的BEPS行動計劃（以下簡稱BEPS行動），并在近幾年不斷精進，目的在于通過各國政府的共同努力，防止國際領域合作式的逃稅、避稅、雙重不征稅，從而避免各國政府的稅收流失；推進雙邊或者多邊稅收協定，從而避免重復征稅的發生；限制部分國家僅僅為吸引投資等目的而采取過低的稅收政策，從而維持全球稅收的公平、公正。

二、BEPS行動的影響

具體來說，BEPS行動的實施帶來五個方面的改變。

（一）更加注重經濟活動的實質

一般跨國企業要想在一個國家或者區域享受稅收政策，就必須在當地注冊公司或者企業。因此，跨國企業一般都選擇在開曼群島、百慕大群島、維爾京群島等“避稅天堂”成立分支機構，這些機構類似各兄弟單位的“開票中心”，加成費率極高，最終將整個集團的大部分利潤留在這些稅率極低的地域。

但是BEPS行動更加注重經濟活動的實質，并且采取了很多措施來限制跨國企業的行為，并對跨國企業分支機構的設立提出了“固定性、持續性、經營性”三大要求，以阻礙其成立沒有經營實質的空殼企業。同時，一些地區（比如開曼群島）已經被經濟合作與發展組織列入協助非法避稅地區的黑名單中。

（二）更加注重關聯交易中的定價機制

跨國企業內部的關聯交易，可以為轉移定價提供天然的土壤，例如：跨國企業下屬所在國家或區域稅收負擔重的企業從所在國家或區域稅收負擔輕的企業購買貨物時，通過調高貨物價格，讓對手關聯方獲得高額利潤，從而將大部分利潤留到低稅收負擔的國家或地區；跨國企業下屬所在國家或區域稅收負擔重的企業和所在國家或區域稅收負擔輕的企業之間簽訂勞務合同，由后者為前者企業服務，通過調節內部服務的價格使得所在國家或區域稅收負擔重的企業多分擔一定的費用，從而導致稅收負擔重的國家或區域留下的利潤低；除此之外跨國企業還可以調節無形資產的造價、調節集團內部的資金借貸利率等方式，將跨國企業的總利潤重新進行劃轉。但是現在各國稅務機關都越來越關注跨國企業內部關聯交易的實質，出臺了各種嚴苛的法律，希望從跨國企業的經濟活動中留下合理的稅收。尤其在無形資產的定價問題上，跨國企業和各國政府之間以及各國政府之間在不斷博弈，各方都不希望自己的利益受損。

（三）更加注重分析利潤和風險的所屬

原來低所得稅國家或者區域是轉讓定價的高風險區域，現在各國政府都推出了針對轉讓定價的政策，規范各類關聯交易的類型以及相應的轉讓定價方式。這種政策本質上是分析跨國企業關聯交易與“獨立交易”的可比性，也標志著各國政府更加注重在整個價值創造鏈條上的風險分擔、價值貢獻以及利潤分攤的科學性。

（四）更加注意各國政府的系統合作

正是因為不同國家的稅收政策不同以及監管的漏洞，才會發生逃稅、避稅、雙重不征稅的情況，而有時又會導致企業的境外收入有雙重納稅的風險。同時，稅收的走向其實也是需要在各國政府之間平衡的。在BEPS行動下，各國政府開始進行單邊、雙邊甚至多邊的協定以求形成利益共同體，并且開始共享資料以便更好地監督跨國企業的經濟活動。同時各國海關部門也加入到了共享行列，以前“海關、稅務兩分開”的時代一去不復返。

（五）更加注重經濟活動的監督檢查

各國稅務部門會實施更加嚴密的監督檢查，重點關注境外關聯交易金額與其他交易相比較大的事項，不正常的經常性損失，大幅波動的經營利潤，以及涉及知識產權、特許權轉讓等無形資產交易的情況。這些事項稅務部門除了通過企業的財報、大數據庫等途徑取得，還有權要求跨國企業準備更加細致的國別報告和同期資料，而這些資料按照規定可以被全球稅務部門共享。

三、跨國企業關聯交易的管理重點

（一）機構管理方面

跨國企業在機構管理方面應秉承價值鏈思維，從長期、均衡和全局的角度進行企業架構的梳理和搭建。其中要注意：

1.機構選址考慮因素應全面。價值鏈的觀點之一是創新投入高、風險承擔大的地區應該分攤更多的利潤，但是把創新投入高、風險承擔大的實業機構設置在所得稅政策寬松的國家或地區并不意味著萬事大吉，因為很多所得稅政策寬松的地域，其他條件（如營商環境、基礎設施建設等）并不一定很適宜，盲目將資產投資和人員投入到該地區反而不利于整個跨國企業的運轉，何況很多原本寬松的避稅島已經成為各國稅務部門的重點監控對象。

2.機構形式選擇要因地制宜。BEPS行動對常設機構和“獨立代理人”的定義進行了更加嚴格的規范，旨在防止跨國企業利用這些概念進行避稅的行為。因此跨國企業在目標地注冊公司或分支機構時一定要注重其滿足商業實質的要求，而在高稅負地域的輔助性場所或設施則要避免成為該國稅法制度下的常設機構，不然就會向東道國繳納不合理的境外所得稅。

3.機構職能分配要縱觀全局。跨國企業要在整個集團層面分析各個下級單位的職能和所在區域的稅收政策優勢，用價值鏈思維對整個集團的投資、成本、收益和風險進行劃分，如此重新整理后的架構才能確保各下屬單位實現其職能的同時，根據當地的稅收政策安排好合適的利潤。

4.機構撤銷應提前籌劃。通過綜合分析，若判斷跨國企業內某境外企業未來稅收風險過高以致失去在當地存續的意義，則需要考慮為該企業提前籌劃安全合理且稅負低的退出機制。由于從境外撤資難度不低于投資，因此可以采取相對迂回的方式先逐漸回收資金：（1）若該境外企業屬于盈利狀態，則創造條件讓企業為上級單位發放現金股利，以股利的方式將資金流回跨國企業總部。（2）與其他關聯方簽訂有商業實質的勞務合同，通過合理的交易關系承擔相應的費用，以合同款的方式將資金支付到安全的國家或區域。（3）若只是預測到未來風險，而目前該境外企業經營業績較好，則可以在該企業賬面資金富裕時進行減資或者尋求股權轉讓。雖然減資以及股權轉讓的要求嚴格，手續繁雜，但是資金回收的金額較大，效率較高。

（二）轉讓定價方面

如何定價其實也就意味著利潤如何分配。轉讓定價的過程其實就是跨國企業內部、跨國企業與各國政府之間以及各國政府之間不斷均衡的過程。2017年3月，《國家稅務總局關于發布〈特別納稅調查調整及相互協商程序管理辦法〉的公告》（國家稅務總局公告第6號）提出“當難以獲取可比交易信息但能合理確定合并利潤時，可以結合實際情況考慮與價值貢獻相關的收入、成本、費用、資產、雇員人數等因素，分析關聯交易各方對價值做出的貢獻，將利潤在各方之間進行分配”。這意味著跨國企業的轉讓定價思路應在“獨立交易可比性”的基礎上向合理科學的利潤分配法進行深入嘗試，從而保證各方都能獲得應得的利益。

1.出臺統一的轉讓定價政策指引。通過細致的功能性分析，跨國企業應從整個集團層面出臺規范細致的轉讓定價政策和管理辦法，為各個下級單位提供指引。明確各類關聯交易在獨立交易可比性和功能風險與利潤相匹配的兩大原則下的定價依據。

2.積極利用預約定價政策。合理避稅的同時也要變被動為主動，積極提交預約定價申請，配合國家稅務機關將稅收風險控制在事前，有效避免“雙重征稅”。

3.轉讓定價政策應根據時政實時調整。轉讓定價政策要實時更新，因為市場條件、交易特性等因素會隨時發生變化，當這些變化導致價格偏離市場價格時，應及時修正，因此跨國企業應設有專門的轉讓定價崗位。

4.著重關注無形資產的開發。既然OECD的理念是“創新有高投入、高風險，也會帶來合理的超額利潤”，因此跨國企業要著重創新性的價值投入，尤其是我國跨國企業應該努力將以往的境外技術服務演變成技術開發服務，多形成含金量高的無形資產，同時還要從全局的角度部署無形資產開發的區域化價值鏈。

（三）輔助配合方面

1.商業交易過程必須有專業人員護航。關聯交易必定涉及合同，在合同簽訂前，應該有專職人員提前掌握涉及交易的國家或地域的稅收政策以及該國的投資審查制度、反壟斷審查制度等情況，或者積極辦理可以享受優惠政策的手續（如企業稅收居民證明）。合同內容上也要配合交易的實質，例如技術開發合同的內容就要確保和實際開發行為一致、明確細節，防止他國稅務機關利用不完善的合同資料質疑成本和利潤的分攤，從而導致稅收風險。

2.備查檔案資料完備。所有經濟事項要留有資料，尤其是在合同執行階段，包括轉讓定價文檔、業務模式、交易執行情況等。這些資料將會在稅收監察、稅收爭議中派上用場。

3.建立內部的關聯交易單位信息庫。2016年6月，國家稅務總局正式發布了《關于完善關聯申報和同期資料管理有關事項的公告》（國家稅務總局2016年第42號公告），該公告進一步明確了國別報告、同期資料以及關聯業務往來申報表的內容和格式。但是在填報或者準備這些資料時，可比交易資料以及關聯交易單位的具體信息往往需要財務人員自行尋找，容易產生紕漏。跨國企業應該建有內部的關聯交易單位信息庫，為保證相關信息與稅務申報契合，本文參考《中華人民共和國企業年度關聯業務往來報告表（2016年版）境外關聯方信息表》），設計了跨國企業關聯方信息表，詳見下表。

跨國企業關聯方信息表

需注意的是：（1）關聯交易單位信息庫的每一張表代表一個關聯方，其編號直接使用納稅人識別號，方便使用者尋找且避免重復建立關聯方，唯一的納稅人識別號也可以很好地規避關聯方相互之間的混淆。（2）填制本年度是否涉及跨境稅收爭議及涉事合同編號（跨國企業的合同編號要統一規則），方便其他關聯方提前了解情況以進行規避風險的交易計劃。（3）加陰影的部分內設可以勾選的選項，這樣格式統一，方便統計。跨國企業也應該從集團的層面提供各類交易的可比交易資料以供下屬各單位編制同期資料時使用，這樣可以在為稅務申報帶來便捷的同時保證申報質量。