競爭力稅制的目標取向與評價體系構建*

◆王 越 ◆湯貢亮

內容提要：全球經濟發展格局與世界稅制變革深刻地影響著各國國際稅收發展的戰略設計，劃分稅權與爭奪稅基的競爭方興未艾。在此背景下，文章通過對競爭力稅制內涵、特征與目標取向的分析，結合現有國際稅制競爭力評價指標，探索從“稅制體系公平、效率程度”、“流動性稅源的有效稅負”、“稅收法治化”、“國際稅收協調水平”和“經濟數字化的制度建設”五個維度構建衡量稅制競爭力的評價體系，并提出相應的政策建議。

一、引言

20世紀80年代開始，新自由主義稅收改革潮流席卷全球，企業所得稅的法定稅率和個人所得稅累進級數不斷降低（Bird，2012；Kumar和Quinn，2012；Peter et al.，2010）。全球企業所得稅按GDP的加權平均稅率從1980年的46.63%降到了2019年的26.30%，個人所得稅最高平均稅率則從1985年的45%降到了2018年的29%。發展中國家為吸引國際投資普遍加大稅收優惠力度，各國稅率的普遍下降客觀上加劇了國際稅收競爭（Keen和Simone，2004；Bird，2012；Slemrod，2004）。全球經濟發展格局與世界稅制變革深刻地影響著各國國際稅收發展的戰略設計。主權國家參與國際稅收競爭是市場競爭下的自主行為，適度的國際稅收競爭有利于促進公共產品與個人偏好匹配，推動了稅制優化，對經濟社會發展產生一系列積極效應。國際稅收領域發展的新趨勢對我國稅制建設提出了新要求，如何建設具有國際競爭力的稅收制度成為新時代稅收領域的重大命題。

二、競爭力稅制的研究

“競爭力”的定義很廣泛，有微觀層面企業的競爭力、中觀層面產業的競爭力以及宏觀層面國家的競爭力。對于“競爭力稅制”概念的界定，什么樣的稅制具有競爭力，以及怎樣建設具有競爭力的稅制，財稅理論界各抒己見尚未形成共識，但提出了以下幾種代表性觀點：第一，從法定稅率與有效稅率的角度考察稅制競爭力；第二，從現代稅收原則角度界定競爭力稅制；第三，從國際稅收規則角度考察稅制競爭力；第四，從具體稅種優化角度論述競爭力稅制的構成要素。

符合現代稅收原則是建設具有競爭力稅制的前提（湯貢亮等，2013）。劉劍文（2017）認為一個稅制是不是好的稅制，要看它是否適合本國國情，是否有利于一個國家的經濟社會發展，一個好的稅收制度在國際上一定是有競爭力的。Mintz（2005）認為具有競爭力的稅制需要在效率、公平和簡化三個維度實現巧妙平衡，兼具低稅率、寬稅基、輕扭曲的特征。靳東升和龔輝文（2008）認為稅制競爭力是稅制吸引國際經濟資源和促進國內企業和產品參與國際競爭的能力。國家稅務總局稅科所課題組（2010）的研究則進一步將稅制競爭力界定為能夠促進本國經濟在國際經濟競爭中占據比較優勢的能力，是國家競爭力的表現形式之一。此外，還有學者從個人所得稅制度優化的角度（何楊，2007），企業所得稅制度優化的角度（朱青，2017）和經濟數字化下增值稅優化的角度（何楊和陳琍，2019；李旭紅，2019）探討如何提升稅制競爭力。

結合已有的研究成果，本文認為，現代稅制需符合公平、效率、法治的基本原則，要著力優化稅收調節職能以適應國家治理現代化要求，是服務于社會主義經濟、政治、文化、社會、生態的制度體系。而具有國際競爭力的稅制需要具備兩大基本特征，首先，原具有跨境稅源競爭優勢，主要表現為流動稅源的有效稅負具有競爭優勢；其次，在劃分稅權的競爭中具有與國際稅收規則變化相適應的特征，主要表現為在經濟數字化和反稅基侵蝕方面具有競爭優勢。

三、競爭力稅制的基本特征

（一）具有跨境稅源競爭優勢

具有跨境稅源競爭優勢主要表現為流動稅源的有效稅負具有競爭優勢。有效稅負一般以有效稅率來衡量，前瞻性的有效稅率又分為邊際有效稅率和平均有效稅率，平均有效稅率用來分析稅收對投資地點選擇的影響，而邊際有效稅率則用來分析投資地點選定以后稅收對投資額大小的影響。取得跨境稅源競爭優勢可以通過降低所得稅法定稅率、深化稅收優惠政策等一系列旨在減輕納稅人負擔的政策實現。上述政府讓與收入措施的背后反映的是各國在優化財政管理效率方面的競爭，一國政府必須盡可能提高稅收收入的利用效率，盡可能提供優質的公共產品和服務，以優質的服務和配套留住稅源，否則讓政府收入的稅收競爭措施就難以為繼。

（二）與國際稅收規則變化相適應

從劃分稅權的角度來看，競爭力稅制所具有的另一個基本特征是在劃分稅權的競爭中與國際稅收規則變化相適應，主要表現為在經濟數字化和反稅基侵蝕方面具有競爭優勢。當國際協調與合作給各國帶來的稅收總量保持在一定水平時，稅收增量將成為各國主要的競爭目標，因此也將成為影響規則制訂的重要因素。G20委托OECD啟動以BEPS行動計劃引領新一輪國際稅改，已對國際稅收規則產生了重大影響。2019年5月，OECD在前期工作的基礎上發布了應對經濟數字化稅收挑戰的工作計劃，提出了應對數字經濟的整合方案，包括“兩大支柱”：利潤分配與聯結度規則以及全球反稅基侵蝕方案。除了第一項是應對數字經濟稅收挑戰的行動計劃，其他主要是對既有國際稅收規則的補充完善，或在既有規則執行上進行協調。當前更易達成共識的是優先解決以往規則不適用領域的問題。各國在規則條款與規則制訂方面存在競爭，其中，規則制訂權是全球經濟治理體系中一國國際影響力的具體體現。因此，主要經濟體憑借在全球治理中積累的經驗和國際地位競相爭奪國際規則的制訂權，而一些小型經濟體也在力爭謀求有利于本國利益的規則條款。

在國際稅收治理實踐中“制度性話語權”和“規則創始紅利”主要掌握在少數發達經濟體手中。雖然上述情況在G20推進BEPS行動計劃過程中有一定改善，以我國為代表的新興經濟體在其中充當了較以往更為積極的角色，但國際稅收話語權不對稱問題并未得到根本性解決。在制定規則的談判和博弈過程中，我國應認真研究，積極跟進和參與，不能期待別國在制定規則時考慮我國利益，更不能只注重學習規則、遵守規則，而不主動地參與創新規則、修正規則。只有積極參與國際稅收規則的改革與創新，才能切實維護國家利益，并推動國際稅收秩序更為公平、合理。

四、現有評價指標及其局限性

稅制競爭力按評價方式的不同可以分為單一指標評價和綜合指標評價。其中，單一指評價聚焦于稅制的某一特征進行比較和分析，如邊際有效稅率（EMTR）和稅收痛苦指數等。綜合評價通過將多個因素進行分類并賦予權重實現對稅制競爭力的量化。世界銀行發布的《世界納稅報告》以中型本國樣本公司為視角，基于總稅費率、納稅次數、納稅時間和報稅流程四個指標對一國的稅收營商環境進行綜合評價。美國稅務基金會發布的《國際稅收競爭力指數》以一國稅制的競爭性和中性為考察重點，共分為5個一級指標，9個二級指標和24個三級指標。通過對下級指標的各變量進行標準差標準化法打分，并按其權重求和得到上一級指標的得分。《國際稅收競爭力指南》提供了美國等10個國家111個城市的稅制競爭力得分。該報告采用綜合稅收指標分析和比較各國企業總稅負的方法，假設美國的綜合稅收指標為100，其他國家企業的總稅負占美國稅負的百分比，就為該國的稅制競爭力得分。

單一指標評價方法的優勢在于簡潔明了，能夠直接進行比較和分析。邊際有效稅率將稅制對投資的影響簡化為一個數值，對于客觀認識稅制競爭力具有一定的意義，然而要全面評價稅制競爭力，還需要系統考察稅制競爭力的其他方面，結合其他相關指標進行綜合分析。稅收痛苦指數報告中將最高累進稅率簡單相加的方法，不能體現普通公民的“稅感”。法定最高累進稅率也不等同于實際有效稅率，且稅負痛苦指數的計算只包括了中央政府征收的財富稅，而沒有涉及地方政府征收的不動產稅。此外，稅種權重的確定也值得商榷，各國稅制結構不同，各稅種所占比重存在較大差異。

《世界納稅報告》存在以下局限性：第一，考察范圍存在局限性。由于世行評價指標過多地強調各國之間橫向可比性，存在納稅指標設計較為簡單、采集對象范圍偏窄等局限。第二，評價依據上存在局限性。世界銀行評價總稅費率指標所依據的并不是各經濟體的宏觀數據，而是提供一個虛擬企業情況，忽略了企業間差異。第三，評價方法存在局限性。稅收營商環境評價采用標準化案例假設的方式調查，假定前提較多，評價結果較多依賴受訪的專家意見，未能充分反映企業家稅感，缺少市場主體的主觀評價指標。《國際稅收競爭力指數》賦予每個指標相同的權重，這種方法沒有仔細考量國家間稅制的差異。目前，發達國家以直接稅為主要收入來源，而發展中國家的稅制則以間接稅為主，因此，賦予直接稅和間接稅相同的權重將難以做出較為科學的評判。《國際稅收競爭力指南》的調查覆蓋的范圍非常有限，且主要以城市為單位進行評價，難以形成國家稅制競爭力的整體評價。

從現有評價方法看，綜合評價方法綜合考慮了稅制競爭力的多個方面，似乎優于單一指標評價，但是綜合評價方法對評價指標體系設計的科學性要求更高，各指標不同權重的確定尚存在爭議，且鮮有考慮當前經濟發展及國際稅收領域的經濟數字化發展的最新動向。

五、競爭力稅制評價體系的構建

（一）構建原則

在國際稅收競爭背景下具有競爭力的稅制應遵循現代稅制的公平、效率、法治原則，并應具有以下兩個基本特征：第一，具有跨境稅源競爭優勢，主要表現為流動稅源的有效稅負具有競爭優勢。第二，具有與國際稅收規則變化相適應的特征，主要表現為在經濟數字化和反稅基侵蝕方面具有競爭優勢。在具體指標設計過程中應遵循以下原則：首先，指標應具有科學性。評價體系中每個指標的設計都應有科學依據和明確的解釋，邏輯嚴謹合理，概念清晰，堅持客觀指標優先原則，減少調查誤差。其次，指標應重視系統性。盡量以精簡的指標數量從多角度較為全面地反映一國稅制的競爭力，盡可能做到互相聯系、互相制約、互相印證，同時，同層次指標之間盡可能的界限分明，避免相互交叉。再次，指標應具備橫向和縱向可比性，便于檢驗改革成效。

（二）指標選取

在參考國際上已有的稅制競爭力評價指標和相關研究成果的基礎上，本文采用定量分析與定性分析相結合、宏觀和微觀相結合、官方統計和實際調研相結合的方法，從“稅制體系公平、效率程度”、“流動性稅源的有效稅負”、“稅收法治化”、“國際稅收協調水平”、“經濟數字化的制度建設”五個維度提出具體評價指標，主要包括5個一級指標、15個二級指標：

1.稅制體系公平、效率程度

公平和效率是支配稅收制度廢立和影響稅收制度運行的核心要素，是制定、評價稅收制度和稅收政策的基本指導思想，也是對稅制改革進行評價的基本標準。學術界對于公平和效率的認識上尚存在分歧，要給出稅制體系公平和效率的評判指標確有困難，考慮到橫向可比性，本文在稅制體系公平、效率程度的測度中選取了個人所得稅最高累進稅率、個人所得稅最高費用扣除額、增值稅稅基占總消費比、企業所得稅虧損結轉規則（前轉、后轉年數）和納稅次數這五個指標。

2.流動性稅源的有效稅負

稅制競爭力的一個基本特征就是對流動性生產要素（資本、勞動）的吸引力，而較低的有效稅率對與流動性生產要素更具吸引力。稅收優惠政策方式與程度也是影響稅制競爭力的重要因素。因此本文選取了資本有效稅率、勞動有效稅率、稅收優惠政策方式與程度指標來刻畫流動性稅源的有效稅負。

（1）資本有效稅率

資本效稅率又分為邊際有效稅率和平均有效稅率，平均有效稅率用來分析稅收對投資地點選擇的影響，而邊際有效稅率則用來分析投資地點選定以后稅收對投資額的影響。

（2）勞動有效稅率

拉姆齊均衡增長路徑下，勞動有效稅率影響勞動者工作與閑暇時間的分配以及產生收入的時間在生產商品和提高勞動技能間的分配，從而對總供給以及經濟增長產生影響。勞動要素的相關稅種主要為個人所得稅與社會保障繳款（部分）①本文的勞動有效稅負指標計算包括了社會保障繳款（部分）以便于進行國際比較。。

（3）稅收優惠政策方式與程度。稅收優惠的合理性評價一般從稅收優惠政策的實施效果看，是否達到了預期目標。

3.稅收法治化

具有國際競爭力的稅制應吸納現代法治價值與理念，更好地發揮現代稅法的功能。稅收法治化既是落實稅收法定原則的重要路徑，同時也是推進國家民主法治建設與國家治理現代化的重要內容。加快稅收立法，提高稅收立法質量，將稅制改革納入法治框架，對于營造良好的制度環境意義重大。稅收立法的民主性和稅收立法的科學性可作為反映稅收法治化的指標。

（1）稅收立法的民主性

稅收立法權由立法機關行使，稅收立法的各個環節，如稅收立法提案的草擬、意見征求和稅收法律出臺前的商討與修改，均體現了廣大公民的意志。

（2）稅收立法的科學性

法律要素齊備，法律規范內容明確、結構完整、措辭準確無歧義；稅種、稅收征管規則的法律制定得當；稅收法律易于理解和執行；穩定性佳；不符合國家政策方針的法律法規或條款，及時廢止或修訂。

4.稅收協調

一國稅收制度的競爭力，很大程度上取決于本國與他國稅制間的協調水平。具有國際競爭力的稅制體系應能妥善解決雙重或多重征稅問題，同時在反稅基侵蝕方面能夠維護稅法的嚴肅性和本國的稅收權益。國際稅收協調能力需要通過建立相應的制度來保證，主要包括以下三個方面：第一，稅收協定網絡的覆蓋范圍和協定內容的完善程度；第二，反稅基侵蝕制度的健全程度；第三，信息交換制度的健全程度，如情報交換、國別信息報告、金融賬戶信息交換等。

5.經濟數字化的制度建設

應對經濟數字化帶來的稅收挑戰，參與國際稅收規則研究及制定并進行國內稅法銜接的情況。主要包括間接稅（增值稅）和所得稅相關制度的完善。

表1 競爭力稅制的評價指標體系

六、政策建議

競爭力稅制評價體系的構建和完善需要結合定性和定量分析方法，將具體評價指標作量化處理，而這就對數據信息的范圍和深度提出了新的要求。首先，稅務部門要統一數據口徑。各地稅務部門結合自身改革措施和實際進展，并根據可實現系統取數的指標要求提供數據和相關文件等。其次，科學化選擇樣本。在一個時間段內，以一定規模的納稅人作為樣本，委托第三方從樣本中再隨機抽樣做問卷調查，主觀評價信息可采用李克特量表法進行處理。再次，委托相關中介機構進行核驗與評估。對官方統計和實際調研的信息和數據進行比對，對數據有效性進行評估和核驗，力求最大限度保證調查信息的真實可靠。