PPP項目公司會計核算探討

王萬富

摘要：PPP模式一般由社會資本方組建項目公司，并將工程發包給有施工資質的社會資本方。因此該模式含項目公司、施工總承包兩個會計核算主體，本文從項目公司現金流的角度探討其會計核算方法。

關鍵詞：PPP項目公司;現金流;會計核算

引言

以某PPP項目為例，該項目采用“政府投資補助+授權投資經營”組合的PPP模式，工程投資估算78億元，社會資本投資10億元作為獲取運營期運營權的對價，政府投資補助68億元。依據項目現金流測算，項目全周期（含建設及運營期）現金流入包含政府投資補助、運營維護費收入、經營性資產運營收入、可行性運營缺口補貼;項目全周期現金流出包括工程建設支出、項目設施維護費、土地租金、融資利息、運營費用、稅費等。項目公司負責投資、開發、運營，建設期無收入，擁有項目建成后若干年的運營權，無所有權，通過運營收入獲取收益，運營期滿無償移交給政府。基于以上案例從現金流的角度探討PPP項目公司的會計核算方法。

一、項目公司現金流入會計處理

（一）政府投資補助會計核算

政府投資補助，在建設期及運營期前2年各單位工程完工且具備可使用功能后，基于建設績效考核結果收取。補助金額為實際投資額扣減社會資本方自主投資10億元（實際投資額認定上限為工程概算），由于經營性與非經營性項目投資界面無法準確劃分，因此工程統一結算。

基于現金流條件分析，補助與所構建的工程資產相關，由政府認定的實際投資額確定投資補助金額，收回金額不固定，因此不符合金融資產確認條件。可借鑒《國際會計準則第20號——政府補助的會計和政府援助的披露》的相關原則，將政府補助與擬補償的資產相配比的期間內，系統地確認為收益。在經政府認定并獲取收款權利后，建設期可先將“投資補助”確定為遞延收益，會計處理如下：

借：銀行存款/應收賬款

貸：遞延收益

運營期按照與補償資產成本攤銷配比原則，運營期確認收益。會計處理如下：

借：遞延收益

貸：其他收益

應交稅費-應交增值稅-銷項稅額（開增值稅發票）

（二）運營維護收入會計核算

運營維護收入是運營期提供項目日常運營維護服務。含對項目進行維護、維修和保養作業，根據設備運營情況進行檢修和改造，確保建筑系統安全運行。運營維護費收入為暫定金額，實際與運營維護績效考核掛鉤，最終以政府機構審定為準。

基于現金流入條件分析，該活動是項目公司在運營期的日常經營活動，應按照《企業會計準則》的要求，在提供服務并達到收入確定條件后計入主營業務收入，會計處理如下：

借：銀行存款/應收賬款

貸：主營業務收入

應交稅費-應交增值稅-銷項稅額

（三）經營性資產運營收入會計核算

經營性資產運營收入主要含運營期商業物業租賃收入、車位租賃收入、游艇碼頭經營收入，由實際使用者付費。基于收入條件分析，屬于項目公司日常經營活動，應按照《企業會計準則》的要求，在達到收入確定條件后確認主營業務收入，會計處理與運營維護收入的會計處理類似。

（四）可行性運營缺口補貼會計核算

可行性運營缺口補貼基于政府評估確定的項目運營期運營收入（目標值），目標值由政府聘請資產評估機構評估確定，社會資本方在投標時即需接受該條件，根據評估的運營收入存在運營缺口時給予補貼。根據實際運營收入浮動，實際運營收入高于目標值一定比例減少補貼，政府機構啟動超額收益分享機制;實際運營收入低于目標值一定比例增加缺口補貼。實際運營收入高于目標值時，減少補貼額是實際運營收入與目標值差額的一定比例;實際運營收入低于目標值且但不低于政府評估同區域租金水平，增加補貼額是實際運營收入與目標值差額的一定比例;若實際運營收入低于目標值且低于政府評估同區域租金水平，補貼增加額是實際運營收入與政府評估同區域租金收入的差額的一定比例。該收入實際運營收入的補充，可行性運營缺口補貼，是對項目公司運營缺口的補償，因此可借鑒國際會計準則，將政府補助與擬補償的資產相配比的期間內，系統地確認為收益。

獲得收取可行性運營缺口補貼收款權，會計處理如下：

借：銀行存款/應收賬款

貸：其他收益

應交稅費-應交增值稅-銷項稅額（開增值稅發票）

二、項目現金流出會計處理。

（一）工程建設支出會計核算

該工程投資估算總額約78億元（非經營性項目68億元、經營性項目10億元），含8個獨立但相互關聯的子項目。社會資本方優先投資10億元，剩余非經營項目由項目公司投資，建設成本由政府采用“投資補助”的方式分期撥付。由于經營性與非經營性項目投資界面無法準確劃分，工程統一結算，但實際投資總額不得超過項目概算，最終以政府機構財審評定為準。

項目公司作為業主方，不直接提供工程建造服務，建設期不確認建造合同收入，由施工方確認。建設期可依據《企業會計準則》在“在建工程”科目歸集建造成本，根據工程概算細化二、三、四級明細科目，按照政府機構批準的概算列支工程建設支出，不列支不在概算范圍內的支出。從概算維度清晰反映工程費用支出類型，以便政府機構財評審計并認定投資額，同時及時發現超概算的列支項目，便于控制投資。

根據工程概算設置二級科目如下：場地準備涉及的費用、工程費用、工程建設其他相關費用、預備費;在二級明細下設三級科目，比如工程建設其他相關費用下設前期工程相關費用、勘察設計相關費用、開工前其他費用、實施與生產相關費用、建設管理相關費用;根據核算精細度在三級科目下設四級明細，比如實施與安全生產相關費用可下設工程建設監理費、工程保險費、檢驗監測費。

通過輔助賬核算項目內的單項工程，例如某子項目（8個子項目之一）。從項目維度清晰反映各子項占總投資比重，以便隨時跟蹤各子項投資狀況。若合同涉及費用無法在8個子項之間進行準確劃分，比如項目開辦費、咨詢費、與工程建設直接相關人員工資薪金等。可設置公共項目先歸集，在項目完工后按照科學合理的方式分攤至各個項目。

建設期列支監理費，會計處理如下：

借：在建工程-工程建設其他相關費用-實施與生產相關費用-工程建設監理費（輔助：某子項目）

應交稅費-應交增值稅-進項稅額

貸：銀行存款/應付賬款等

建設期列支無法在子項之間進行準確劃分的費用，會計處理如下：

借：在建工程-工程建設其他相關費用-待攤費用（公共輔助項目）

應交稅費-應交增值稅-進項稅額

貸：銀行存款/應付賬款等

項目公司并無建成后項目所有權，僅有運營期的運營權，無法確認為固定資產。運營期內有權向使用者收費，但未構成一項無條件收取固定或可確定金額的權利，需要承擔需求風險，建議將建造資產確認為“無形資產”。

根據政府審定的竣工結算價，將“在建工程”科目整體結轉至“無形資產”。假設審定的投資總額78億元（經營性項目10億元、非經營性項目68億元）。會計處理如下：

借：無形資產? ? ? 78億元

貸：在建工程? 78億元

非經營性項目建設成本由政府給予“投資補助”，按照與投資補助相配比的原則，在整個運營期按直線法攤銷。會計處理如下：

借：營業成本

貸：無形資產-累計攤銷

經營性項目在運營期內按照項目使用壽命與運營期孰短原則攤銷，一般物業類基礎設施PPP項目的使用壽命均超過運營期，因此在運營期內按直線法攤銷，并計入項目公司營業成本。會計處理如下：

借：營業成本

貸：無形資產-累計攤銷

（二）項目設施日常維護費用的會計核算

日常設施維護服務主要為非經營項目提供維護、維修和保養作業，對涉及建筑安全和正常運營的各類系統進行巡檢和監控，確保建筑系統安全運行。維修保養及日常運營維護所需的人工、材料、機械、水電、管理費等，可先在“間接費用”科目歸集，根據費用支出類型細化二、三、四級明細科目，并通過輔助賬核算各單項工程。期末根據收入與成本匹配原則，將“間接費用”結轉至營業成本。在列支時會計處理如下：

借：間接費用-人工、材料、機械、水電等（某子項目）

應交稅費-應交增值稅-進項稅額

貸：銀行存款/應付賬款

期末結轉維修、養護成本會計處理如下：

借：營業成本

貸：間接費用-人工、材料、機械、水電等（某子項目）

（三）土地租金的會計核算

PPP經營性項目含地下商業空間、地上部分商業步行街和游艇碼頭，為獲取該運營權，需支付土地租金2億元/年。在列支時會計處理如下：

借：營業成本-土地租金

應交稅費-應交增值稅-進項稅額

貸：銀行存款/應付賬款等

（四）融資利息的會計核算

PPP項目政府機構為避免建設期不確定性帶來的利率風險，一般將融資風險轉移給社會資本方。本案中約定建設期利息不在實際投資額認定范圍內，綜合考慮在工程概算下浮率報價中，由社會資本方自行考慮與承擔。實務中一般利用銀行的創新金融工具，比如通過銀行承兌匯票支付工程款，并由施工方貼現，將融資成本綜合考慮在工程概算下浮率中。

PPP項目一般需要融資解決項目建設資金，不可避免地要承擔一部分融資利息。在建造過程中發生的借款利息，可按照《企業會計準則第17號—借款費用》的規定處理。若滿足以下條件，一是工程需要相當長時間購建才能達到可使用狀態，二是建設期工程建設支出已經發生，三是借款利息已經發，四是資產構建活動已經開始，同時具備以上條件，應予以資本化，計入資產成本，并在隨著資產攤銷計入營業成本;其他借款利息在發生時計入當期損益。借款利息可先通過“在建工程”科目歸集。

符合資本化條件利息支出，會計處理如下：

借：在建工程-工程建設其他相關費用-利息費用（公共輔助項目）

貸：銀行存款

工程達到預定可使用狀態，按照科學合理的分攤率，將利息費用結轉至各單項工程，并隨著無形資產攤銷計入營業成本。會計處理如下：

借：無形資產（某子項目）

貸：在建工程-工程建設其他相關費用-利息費用（公共輔助項目）

不符合資本化條件的利息費用直接計入當期損益，會計處理如下：

借：財務費用

貸：銀行存款

（五）運營費用及稅費支出會計核算

為保障項目公司正常運營發生的不符合資本化條件的費用，無論建設期還是運營期均計入當期損益。比如項目公司日常發生的辦公費、差旅費、招待費、咨詢費等。若能夠取得增值稅專用發票，將不含稅支出計入管理費用，會計處理如下：

借：管理費用

應交稅費-應交增值稅-進項稅額

貸：銀行存款/應付賬款等

由于增值稅是價外稅，本文暫不考慮增值稅。本項目主要收入源于商業物業經營租賃收入，因此房產稅和城鎮土地使用稅是主要稅種，根據實際業務收入計提并交納，會計處理如下：

計提房產稅和城鎮土地使用稅時，會計處理：

借：稅金及附加

貸：應交稅費-應交房產稅

應交稅費-應交城鎮土地使用稅

實際繳納稅費時，會計處理：

借：應交稅費-應交房產稅

應交稅費-應交城鎮土地使用稅

貸：銀行存款

結語

PPP模式業務模式很多，建造資產可分為金融資產、無形資產以及無形資產和金融資產的混合模式。本文基于合同條款，選擇使用無形資產模式。同時PPP模式還處在探索推廣階段，合同條款有差別，因此要根據實際情況選擇選擇會計核算方法。

參考文獻：

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