新收入準則下石油天然氣長輸管道EPC項目收入核算方法及財務管理策略探索

蘭悅

摘要：本文從新收入準則的視角審視石油天然氣長輸管道EPC項目收入的會計判斷和核算方法，以業財融合的理念挖掘管理創效的抓手，在預算管理、稅務籌劃、資金管理、合同資產合同負債控制等方面探索財務管理的新方法。

關鍵詞：石油天然氣長輸管道 EPC項目;新收入準則;會計核算

引言

自從2017年新收入準則實施以來，對石油天然氣長輸管道工程長輸管道EPC工程的核算方式產生了一定影響，對這類項目的財務管理方式提出了更高要求。

新收入準則下的收入核算方法

識別合同

新收入準則更加強調合同在判斷收入中的重要地位，是確認收入的先決條件。當企業與客戶之間的合同同時滿足一定條件時，企業應當在客戶取得相關商品控制權時確認收入[1]。對于工程企業來說更加應當重視合同的簽訂，用法律武器保護自身權益，避免先施工后簽合同、合同約定的權利義務不明等行業內長期存才的漏洞給企業帶來的損失，這也是新收入準則順應市場變化之處。

識別單項履約義務

對于EPC項目來說，一般情況下一項合同針對一項工程，除非合同約定承包方應當建設多個獨立工程單體。即使設計、采購、施工在合同中約定了各自的合同價款、履行節點、驗收方式等條款，也不能認定這三項服務是單項履約義務，因為這三項服務不能單獨達到合同目的，而是在工程運行中相互影響，不斷修正完善。由于石油天然氣長輸管道工程需要跨越多個省市，管道鋪設過程中需要挖溝、隧道穿越、河流山谷跨越等工程，會遇到征地阻礙、地質條件復雜等諸多不可控因素，因此在施工過程中，往往會造成設計變更，有時還會導致采購的變更。因此EPC項目是設計、采購、施工、管理等服務是企業提供的一項重大的服務，以將該商品與合同中承諾的其他商品整合成合同約定的組合產出轉讓給客戶。

識別合同價格

（1）甲供材。一些合同會根據設計圖紙將工程所需設備全部列入合同，并約定部分由發包方提供，或在合同執行過程中發包方提出部分設備由發包方提供，則這些設備對應的合同額不應當考慮為收入。

（2）聯合體成員的工作量。對于大型的工程項目，單一企業難以單獨承攬，則會聯合其他企業共同承擔，并簽訂協議明確劃分工作量和合同額。對于聯合體牽頭企業來說，聯合體其他成員的工作量不應作為牽頭企業的收入。

（3）發包方直接支付的征地賠償費用。由于石油天然氣長輸管道的特點，在施工過程中牽扯大量臨時用地和永久征地，這些征地費用如果由甲方直接支付給土地權人，則征地補償費用則不應當考慮為承包方的收入，承包方僅考慮征地過程中的服務性收入。

（4）設備材料費。如果設備材料的采購由承包方主導，則應當全部確認為收入;反之，如果設備材料發包方指定或主導價格，則設備材料價款不應當考慮為承包的收入，承包方僅考慮采購過程中的服務性收入。

合同履行期間的收入確認

石油天然氣長輸管道EPC工程一般屬于某一時段內履行履約義務，這是由其自身特點決定的。石油天然氣長輸管道EPC工程是一條長距離的管道，每條管道都有不同的技術要求，所經路由的地質條件千差萬別，每個項目的設計、采購、施工都是無法復制、專為該條管道而存在的。因此認為企業履約過程中所產出的商品具有不可替代用途，且該企業在整個合同期間內有權就累計至今已完成的履約部分收取款項。而且，長輸管道的建造都是在發包方已經取得使用權的土地上進行，因此認為客戶能夠控制企業履約過程中在建的商品[1]。

石油天然氣長輸管道EPC工程在設計、采購、施工價款結算的方式上不盡相同，設計工作一般采購里程碑方式結算，例如按照設計進度的20%、50%、90%、100%等幾個節點結算;采購工作按照貨到現場驗收合格的節點結算;工程收入按月計量工作量結算[1]。

新收入準則為我們提供了產出法和投入法兩種收入確認方式。產出法是根據已轉移給客戶的商品對于客戶的價值確定履約進度;投入法是根據企業為履行履約義務的投入確定履約進度。從實務的角度來看，產出法可以按照發包方確認工作量的進度確定履約進度，而投入法可以根據實際發生成本占預計總成本的比例確定履約進度。

在產出法下，EPC項目按照發包方確認的工作量進度確認履約進度[2]，這種方式的優點是收入確認與合同結算比較接近，因為工作量的確認往往是合同結算的前奏。產出法同時要求工程成本及時反映，與收入進度匹配，以反映真實當期利潤水平。但由于石油天然氣長輸管道工程長輸管道EPC工程的工作往往是設計先行，采購略早于施工，這三項工作的利潤水平不盡相同，這就會出現工程項目利潤水平波動的情況。特別是施工階段風險較高、不可控因素多、利潤率較低，這就會產生項目前期盈利，在施工階段利潤水平降低，或出現當期虧損的情況。這對企業的納稅安排是不利的。

在投入法下，企業根據實際發生成本占預計總成本的比例確定履約進度。這要求企業成本預算準確度較高，才能準確反映項目收入進度。在設計、采購、施工利潤率不均衡的情況下，當期利潤被會計政策平均了，這會出現確認收入與合同結算差異較大，產生大額合同資產、合同負債的情況。這會給企業帶來一定的稅收風險。

例如，某天然氣長輸管道合同金額70，000萬元（不含稅），工程建設周期2年，工程于2018年7月份開工，2020年6月份完工。其中設計工作預計收入6，000萬元，設備材料采購預計收入32，000萬元，工程施工預計收入32，000萬元;設計工作預計成本4，500萬，設備材料采購預計成本29，500萬元，工程施工預計成本31，000萬元，預計總成本65，000萬元，項目預計毛利率為7.14%。假設2018年12月完成80%設計工作和20%的設備材料采購，2019年完成90%的設計工作、80%的設備材料采購和60%的工程施工;2020年完成剩余全部工作。采用投入法和產出法各期確認收入對比見表1。

二、石油天然氣長輸管道EPC工程財務管理的策略探索

（一）預算管理

新收入準則下對收入成本預算準確程度的要求很高。這要求財務人員要準確把握合同，精準判斷項目收入;加強與造價工程師、費控工程師的溝通，深入了解項目的成本構成，并在項目運行過程中修正。

（二）稅務籌劃

增值稅方面，項目成本結算應當與收入結算配比，使得進銷項稅配比，避免進項稅無法抵扣的情況，為項目節約資金。因石油天然氣長輸管道工程長輸管道EPC工程由跨多省市施工的特點，根據稅法規定，跨區域施工還應當辦理跨區域經營事項報告，并在當地預繳增值稅和企業所得稅。營改增后，增值稅的稅款是按照施工收入和分包支出差額2%預繳預繳稅款，這就要求當期施工分包成本必須應進全進，同時考慮未來施工分包成本的增加，平衡工程整體施工收入和分包成本，避免出現后期施工收入小于施工成本，浪費進項稅的情況，必要時可以考慮調節申報期。

企業所得稅方面，如果采用產出法確定收入，可能產生當期利潤高而未來期間利潤低甚至虧損這樣的不均衡狀態，導致項目整體測算稅負不高，而當期繳納高額企業所得稅，造成資金浪費。如果采用投入法確認收入，各期利潤水平都比較均衡，企業所得稅負擔穩定，不會浪費資金。但是產出法確認收入與合同結算總是有一定差異，在存在高額合同負債余額的情況下，企業還應當考慮適當進行納稅調增，以規避稅收風險。

（三）資金管理

石油天然氣長輸管道工程長輸管道EPC工程合同額一般較大，資金量也比較龐大，如何使資金流正常運轉是保障工程順利推進的關鍵因素之一。這類工程的資金來源往往是發包方自籌資金，或貸款或利用企業自有資金，鮮有承包商愿意承擔墊資的風險，因此在合同簽訂之前，做好發包方信用調查，避免出現違約風險。在合同條款中約定明確的支付節點和延遲付款的懲罰性條款，作為維護自身權益的武器。在合同履行過程中，應當落實具體責任人負責回款事項，確保資金按期到位。財務管理人員也可以采用以收定支的倒逼機制，督促項目部回款工作。但無論內部管理機制如何，當發包方資金鏈斷裂無法支付合同價款時，承包方仍要履行其簽訂各項支出合同的付款義務，特別是采購合同，金額巨大，設備材料專用性強，幾乎無法退貨或用于其他項目，承包方是無法承擔這樣的損失的。因此在簽訂總承包合同時，盡量爭取預付款、增加付款節點，以降低承包方的資金風險。而在資金支出方面，則盡量做有利于自己的支付安排。如根據貨物的緊俏程度安排預付款比例和付款節點，對于鋼材這樣的物資可以安排較高比例的預付款，對于通用設備、零散備件則不安排預付款，推遲付款節點。在支付手段上可以利用匯票等手段調節資金流出的時點，使得項目資金流入流出匹配，避免或減少貸款額度來節約財務費用。

（四）合同資產和合同負債的控制

合同資產和合同負債的概念提出是新收入準則的一項重大創新之舉，這兩個概念能夠直觀地看出項目的收入結算進度的差異，幫助我們判斷項目流資金的情況的好壞。

在產出法下，發包方確認了工作量而延遲結算則會產生合同資產，說明我們的工作量未收到應有的對價、資金流入不足，應當積極收款。而合同負債則多是由于預付款產生的。

在投入法下，收入進度與成本進度相同，從某種角度來看，收入金額就是付出成本所要求的資金回報。收入與結算的差異即可視為所要求資金與實際結算資金的差異，如果存在合同資產余額，則說明結算滯后，不能達到投入成本所要求的資金回報，應當加快結算進度;如果存在合同負債余額，則說明結算資金可以滿足項目當前投入成本的需求。

無論采用哪一種收入確認方式，合同資產的存在都說明結算滯后的問題，一方面，財務管理人員應當采取適當措施，如將合同資產列為考核指標等方式，督促項目部加快結算進度，壓減合同資產余額。另一方面，也不應對合同負債的情況盲目樂觀，剔除預收款的影響后，應當考慮項目成本預算是否準確，項目管理不到位存在成本應進未進的情況。

結語

綜上所述，新收入準則的實行為會計核算提出了更高的要求，督促財務人員加快業財融合的腳步，要想準確核算項目的收入成本，就要更深入地參與到項目的合同簽訂、生產運行、稅務籌劃、費用控制等各個環節中去，唯有這樣才能取得扎實準確的判斷依據。新收入準則還為推動項目財務管理提供了很大幫助，從建造合同模式下著眼于工程毛利、工程存貨兩項指標分析，到新準則下合同資產、合同負債概念的提出，項目財務管理不再緊盯賬面利潤，而是通過控制合同資產、合同負債兩項指標來促使項目真實反映收入成本，并展現出項目的資金情況。新形勢下，企業財務人員不能再停留于賬面核算，而是要投身于項目運行的全過程，更好地發揮管理職能，才能提供更有價值的財務信息。

參考文獻：

[1]財政部.企業會計準則第14號——收入[Z].財會〔2017〕22號.

[2] 陳曼 . 收入準則修訂后建造合同收入確認與減值計提探討 [J]. 財會通訊，2019（16）：71–74.