企業資產收購中的稅務風險管理

陶俊梅

摘 要：隨著經濟的發展，我國企業之間的重組業務日趨頻繁。重組業務，非企業的日常業務。因此企業在涉及這些業務時容易步入稅收的誤區，引發稅企爭議。本文通過對重組業務中的資產收購涉及的增值稅及企業所得稅的稅收政策進行梳理，提示可能存在的稅務風險，并提出解決之道。

關鍵詞：資產收購;稅務風險管理

一、引言

企業風險是指生產經營過程中的不確定性，這種不確定性會對戰略和經營的目標實現產生影響。稅務風險管理即是指企業識別、評估、預警和應對稅收風險的不確定性。企業重組，由于不是企業的日常經營活動，經辦人員囿于自身學識的局限，會產生巨大的稅收風險。重組業務中的稅務風險管理，在實踐中顯得尤其重要。以下通過一個案例進行說明。

A水泥公司與B水泥公司于2016年6月簽訂了《XX在建項目轉讓合同書》，雙方約定，A公司向B公司轉讓目標資產，包括在2015年12月31日之前轉讓方已經完成投資所形成的所有資產。轉讓方在有關涉及水泥廠運營的政府許可及權利證照辦理至B公司名下后，方可注銷。

A公司隨后轉移了XX水泥在建項目以及該項目相關的債權、債務和勞動力。 A公司轉移的資產總價款3億元，資產由三個部分組成：第一部分是有形及無形資產（在建工程部分）2.8億元;第二部分是土地（劃撥的）及固定資產500萬元;第三部分是預付的設備采購款（項目債權）1500萬元，合計金額3億元。同時轉移了該項目銀行貸款29000萬元;實際收取轉讓價款1000萬元。

爭議焦點：

稅務局對A公司進行檢查，發現轉讓合同中約定收購基準日之前的債務由轉讓方承擔， 因此，稅務機關認為此行為屬于“資產轉讓”行為，不符合增值稅中重組的有關規定，要求企業按照“銷售不動產”補繳增值稅。

后因A公司走逃失聯，B公司一直未取得發票。隨后，稅務機關對B公司進行檢查，認為：該公司取得水泥廠在建工程項目，未取得發票，其計提的固定資產折舊不得稅前扣除。稅企爭議由此產生。

二、資產收購適用的稅收政策與可能的風險分析

（一）資產收購與普通的轉讓資產的異同

資產收購，是企業重組的一種形式，是指一家企業購買另一家企業實質經營活動的交易行為。資產轉讓本身是一種買賣行為，包括轉讓有形資產和無形資產。

1、資產收購與資產轉讓的相同之處

資產轉讓與資產收購一樣，都是資產的所有權由一家單位轉移至另一家單位，都可以承擔債務的方式來履行合同支付義務。從承擔債務的方式來看，購買資產與資產收購并無區別。

2、資產收購與資產轉讓的區別

實質上，兩者有著明顯的區別：

（1）目的不同

資產轉讓，是一種普通的商品交易行為，購買者的目的是獲取某項具體資產的使用價值。資產收購，購買者的目的是接管賣方公司的整個營業活動。

按照合同約定，A公司將其相關的權利證照一并轉移給B公司，比如水泥項目業主，國有劃撥土地的使用權證書等等，最終使B公司取得了水泥廠業務許可。上述行為并不是一項單純的資產轉讓行為，而是將A公司的主要營業活動進行了整體轉移。

（2）客體不同

數量上資產轉讓沒有嚴格的要求，而資產收購則要求是賣方公司的全部資產或全部的實質經營資產。

實質經營資產，是指企業在生產經營活動中使用的、與經營收入相關的資產，包括各類資產、商業信息和技術等。實質經營資產是一組資產組合，這些資產可能反映在公司賬上，也可能沒有反映。

經查詢工商檔案，A公司和B公司同屬于水泥生產和供應企業。B公司建造水泥工程的目的是為了進行生產水泥，而A公司取得水泥廠在建工程的目的同樣是為了進行生產水泥。B公司將其水泥廠在建工程的土建、設備及安裝、劃撥土地使用權、經營活動產生的應收款項（債權）等企業的實質經營性資產全部進行了轉移，而非單獨轉讓某項資產或某些資產的組合。A公司還將所有的債權、債務和勞動力一并接收，表明了A公司是一項收購行為，而不是普通的購買資產行為。

（二）資產收購適用的增值稅政策與稅務風險

1、資產收購適用的增值稅政策

修訂后的《中華人民共和國增值稅暫行條例》第一條規定，在我國境內銷售有形資產（包括不動產）或無形資產，從事貨物進口，進行加工、提供勞務（修理修配），銷售服務的單位和個人，為增值稅的納稅義務人，應當繳納增值稅。根據上述規定，在中國境內進行有形資產或無形資產的轉讓，屬于應稅行為，要征收增值稅。

企業通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產與其相關的債權、債務和勞動力一起轉讓的，根據稅法的相關規定，上述轉讓行為不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的資產轉讓，不征收增值稅。

2、資產收購增值稅方面的主要稅務風險

（1）資產收購行為還是一般的資產轉讓行為稅企意見不一

通過上面的分析可以看出，資產收購與一般的資產轉讓行為有共同之處，二者都是資產的所有權發生轉移，都可以承擔債務的方式支付對價，兩者容易混淆。定性不同，所適用的增值稅規定不同：資產收購業務同時轉移債權、債務和勞動力的，不征增值稅，而一般的資產轉讓行為需要繳納增值稅。兩者的巨大差異，必然使稅企之間各自據理力爭。

（2）合同中為了避免用工的勞動風險，設置了限制性條款，導致不符合“勞動力一并轉讓”的條件

企業在簽訂合同時，對于接收相關的勞動力存在一定的考量，有可能某些勞動力并不是企業未來所需要的，因此不想承擔解除勞動合同的責任。故而在協議中含糊其辭，沒有明確約定企業是否需要接收勞動力，甚至合同前后不一致，導致產生爭議。

（三）資產收購適用的企業所得稅稅收政策與稅務風險

1、資產收購適用的企業所得稅政策

資產收購，當收購的資產占轉讓企業全部資產比例不低于50%，且采用股權支付金額占交易支付總額的比例不低于85%時，可以選擇特殊性稅務處理政策。

前述案例，由于其未采用股權支付的方式，因此不適用特殊性重組的稅收政策，但其在企業所得稅稅前扣除憑證方面也與一般的資產交易存在區別。

如果一項業務屬于流轉稅應稅范圍，發票應作為必要的扣稅憑證。反之，以其他外部憑證如非稅收入收據等作為稅前扣除憑證。

資產收購不屬于增值稅的應稅范圍，因此通過資產收購方式取得的固定資產、無形資產等，不需要憑發票在稅前扣除。可以憑合同協議、支出憑證、付款憑證等，證實支出與取得收入有關且真實發生、合法有效即可。

2、資產收購企業所得稅方面的主要稅務風險

企業稅前扣除憑證多種多樣，外部憑證主要是發票，但發票不是唯一的稅前扣除憑證。內部憑證如工資表、審批單等都可以作為稅前扣除憑證。遺憾的是，“以票控稅”的觀念在很多人心目中仍然根深蒂固，存在“發票是唯一稅前扣除憑證”的理解誤區。如此一來，如果企業在收購過程中未取得增值稅發票，稅務機關很容易認為企業未取得合法憑證，其資產對應的折舊或攤銷不允許在稅前扣除。

三、資產收購業務中風險的識別與應對

（一）簽訂合同階段

經濟合同是經濟活動的重要憑證，同時也是稅務機關對企業的經濟活動進行定性的重要依據。在擬訂合同時，除了注重法律風險外，也應關注其中的稅務風險。當兩者是互斥時，應根據不同風險給企業帶來的影響大小進行取舍。在控制法律風險的前提下，按照重組的要求，設定合同條款，避免產生歧義的合同條款。

（二）實施階段

重組作為非日常性經營業務，在稅務管理上有著更嚴格的管理要求。企業應留存重組的有關資料，以備稅務機關檢查，包括：總體情況說明（包括資產收購比例，支付對價情況，商業目的等）;資產收購業務協議或合同;收購資產的評估報告;證實受讓企業股權計稅基礎的憑證等。

（三）稅企爭議階段

一旦企業與稅務機關產生爭議，最好的辦法就是聘請優質的稅務師事務所等中介機構與稅務機關進行溝通，能起到事半功倍的效果。但是目前中介市場上良莠不齊，在選擇中介機構時需要格外慎重，應多方面了解中介機構過往的業績，不要僅憑價格高低來進行選擇。過低的價格，往往也意味著低水平的服務。

四、結論

稅務風險管理應貫穿于企業的整個經營活動，重組業務由于其業務的非常規性、復雜性、重大性，應該引起足夠的重視。從最初的合同洽談、項目實施到最終的企業所得稅申報，每一個階段都應主動識別風險，進行風險應對，將風險控制在可接受的范圍內。

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